I SA/Po 434/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-19	
Data wpływu	2024-07-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Kucznerowicz
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 57a ,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200 w zw. z art. 205 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 17 ust. 1 pkt 11 ,art. 18,art. 11 ust. 1 ,art. 5a pkt 33a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1124; art. 2 ust. 1 pkt 12,art. 2 ust. 2 pkt 26; Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h,art. 14c § 1 i 2,art. 14h,art. 14b § 1, art. 14b § 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.	
Uzasadnienie
W dniu 29 maja 2024 r. K. Ś. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej. Ma zamiar dokonywać zakupu walut wirtualnych na wybranej przez siebie giełdzie walut wirtualnych, np. [...] lub w ramach handlu [...], tj. procesu bezpośredniej wymiany walut wirtualnych bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Waluty, które są objęte niniejszym zapytaniem, to waluty spełniające definicję walut wirtualnych, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: "u.p.d.o.f."). W przyszłości wnioskodawca zamierza również wykorzystywać zakupione waluty wirtualne m.in. do tzw. obstawiania (tzw. stakingu) w zamian za otrzymanie nagrody w postaci dodatkowych jednostek tejże waluty wirtualnej.

Staking waluty wirtualnej to proces polegający na trzymaniu i blokowaniu określonej ilości danej waluty wirtualnej w specjalnym portfelu (zwany też portfelem stakingowym) w celu wspierania sieci b. danej waluty wirtualnej i realizacji różnych funkcji. Proces ten może różnić się w zależności od konkretnej waluty wirtualnej i protokołu, ale ogólnie polega na utrzymaniu aktywnego zaangażowania w sieci i uczestnictwie w procesie weryfikacji transakcji, wdrażania nowych bloków, a także w innych aktywnościach potrzebnych do utrzymania funkcjonowania sieci b. . Podstawowa zasada polega na tym, że im więcej danej waluty wirtualnej użytkownik posiada i blokuje jako stawkę, tym większe są jego szanse na zostanie wybranym jako weryfikator transakcji i otrzymanie nagród za wykonaną pracę. Wnioskodawca po zgromadzeniu pewnej ilości waluty wirtualnej powstałej wskutek stakowania, tj. tej, która została przyznana jako nagroda, ma zamiar ją później wymieniać (przez krajowe i inne giełdy).na walutę fiducjarną (tzw. FIAT), usiłując w ten sposób wygenerować zysk lub będzie wymieniał ją na inna walutę wirtualną. Podsumowując, staking w sytuacji wnioskodawcy będzie polegał na wpłaceniu określonej ilości waluty wirtualnej do tzw. portfela stakingowego w celu walidacji transakcji i tym samym wnioskodawca zostanie nagrodzony za to określoną ilością jednostek waluty wirtualnej, które on stakuje. W ramach stakingu wnioskodawca otrzymywać będzie nagrody za "trzymanie" walut wirtualnych, gdyż w ten sposób zapewnia płynność przeprowadzanych transakcji w wybranym projekcie kryptowalutowym, a więc zapewnia ich walidację. Proces stakingu jest pod pewnymi względami bardzo zbliżony do procesu kopania waluty wirtualnej, obie umożliwiają użytkownikom zdobywanie nagród. W stakowaniu narody są jednak przyznawane za blokowanie określonej ilości waluty wirtualnej. Zarówno stakowanie, jak i kopanie wiążą się też z pewnym ryzykiem. W stakowaniu ryzyko polega na tym, że jeśli staker nie spełnia określonych zasad, może stracić część swojej stawki. Zarówno w kopaniu, jak i stakowaniu nagrody są przyznawane za poświęcenie czasu, zasobów i wkład w rozwój sieci b..

Inną formą pierwotnego nabycia waluty wirtualnej jest tzw. nabycie w ramach airdrop. To rodzaj dystrybucji jednostek danej waluty wirtualnej do użytkowników, zwykle w celu promowania projektu kryptowalutowego, budowania społeczności, zwiększania świadomości o kryptowalucie lub nagradzania istniejących użytkowników. Jest to popularna metoda marketingowa w świecie kryptowalut, która polega na bezpłatnym przekazywaniu określonej ilości waluty wirtualnej do portfeli użytkowników, którzy spełniają określone warunki lub zarejestrowali się w określonym czasie. Aby uczestniczyć w airdropie, użytkownicy muszą spełnić określone kryteria, które mogą różnić się w zależności od danego projektu kryptowalutowego. Airdropy mogą być organizowane zarówno przez nowo powstałe projekty kryptowalutowe, jak i już istniejące. Wnioskodawca nie wyklucza, że uczestnicząc w takich projektach kryptowalutowych, otrzyma w ramach airdrop określone jednostki waluty wirtualnej, którą później wymieni na walutę fiducjarną (tzw. FIAT), usiłując w ten sposób wygenerować zysk, lub będzie wymieniał ją na inną walutę wirtualną.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie sprawy skarżący wskazał, że kryptowaluta, o której mowa we wniosku, spełnia definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.; dalej: "u.p.p.p.f.t."). Ponadto wnioskodawca nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t., jakkolwiek w przyszłości nie wyklucza prowadzenia takiej działalności, opodatkowanej na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) i pragnie uzyskać informacje, czy stanowisko prawne zaprezentowane we wniosku znajdzie zastosowanie także w takiej sytuacji.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zapytał:

1. czy otrzymanie nagrody w postaci dodatkowych jednostek waluty wirtualnej przez wnioskodawcę w ramach stakingu będzie się wiązało dla niego z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania tej nagrody?

2. czy otrzymanie nagrody w postaci dodatkowych jednostek waluty wirtualnej przez wnioskodawcę w ramach airdrop będzie się wiązało dla niego z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania tej nagrody?

W ocenie wnioskodawcy otrzymanie nagrody w ramach stakingu i airdropa będzie neutralne podatkowo, gdyż nie powstanie w tym momencie obowiązek podatkowy. Przychód podatkowy związany z uzyskaniem ww. nagrody należy rozliczyć dopiero w czasie wymiany waluty wirtualnej na prawne środki płatnicze lub w momencie zapłaty jednostkami waluty wirtualnej. Staking, jak również airdrop, na gruncie prawnopodatkowym powinny być traktowane identycznie do tzw. "kopania" waluty wirtualnej. W kopaniu nagrody w postaci nowych jednostek waluty wirtualnej przyznawane są za rozwiązywanie skomplikowanych problemów matematycznych i tworzenie nowych bloków w b.. Natomiast w stakowaniu nagrody są przyznawane za blokowanie określonej ilości waluty wirtualnej w sieci. Staking, airdropy i kopanie waluty wirtualnej pozwalają użytkownikom zdobyć walutę wirtualną bez konieczności bezpośredniego zakupu na rynku. W airdropach użytkownik otrzymuje walutę w ramach promocji, podczas gdy w kopaniu górnicy otrzymują nagrody w postaci nowych jednostek kryptowaluty za swoją pracę w procesie weryfikacji transakcji. Zarówno w stakingu, airdropach, jak i w kopaniu użytkownik musi być aktywnie zaangażowany, aby otrzymać walutę.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych nabycie waluty wirtualnej w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest nabyciem pierwotnym. Identycznie jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - do pozyskania nagród przez użytkownika (wnioskodawcę) będzie dochodziło w sposób pierwotny, a nagrody te będą przydzielane przez algorytm automatycznie - zarówno w formule stakingu, jak i w ramach airdrop. W ocenie wnioskodawcy taką sytuację będzie można porównać do wytworzenia rzeczy lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej przez użytkownika, a zatem wartości nagród w postaci walut wirtualnych, będą rozliczone jako powstały przychód z kapitałów pieniężnych dopiero w momencie zbycia ww. walut, tj. w momencie ich wymiany na prawne środki płatnicze lub zapłaty walutami wirtualnymi. W takim przypadku istnieje także punkt odniesienia pozwalający określić wartość waluty wirtualnej w walucie tradycyjnej. Do tego momentu wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Strona pokreśliła, że pojęcie "waluty wirtualnej" od 1 stycznia 2019 r. jest elementem systemu prawa podatkowego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, definiując pojęcie odpłatnego zbycia walut wirtualnych, ustawodawca nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 11 u.p.d.o.f.). Tym samym również obecnie wymiana walut wirtualnych na inne waluty wirtualne jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze treść art. 18 oraz art. 11 u.p.d.o.f. strona wskazała, że generalną zasadą jest stwierdzenie, że przychód podatkowy powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych przysporzeń majątkowych. Przychód powstaje zatem jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie, gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość na moment zawarcia transakcji można określić. Nie można przyjąć, że do takiego realnego przysporzenia, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dojdzie w sytuacji otrzymania nagród w postaci walut wirtualnych. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, o jakich mowa w ww. przepisie. Jak wynika ze stanowiska Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu walutami wirtualnymi z 1 grudnia 2020 r. w sprawie "walut wirtualnych", waluty wirtualne nie są prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, nie są zatem pieniądzem tradycyjnym, a z uwagi na brak punktu odniesienia nie istnieje też możliwość określenia wartości pieniężnej walut wirtualnych w momencie ich zamiany, tj. określenia wartości waluty wirtualnej wyrażonej w walucie tradycyjnej. Dlatego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstanie jedynie przy zamianie waluty wirtualnej na walutę tradycyjną, a także na towar lub usługę. W takim przypadku istnieje bowiem punkt odniesienia pozwalający określić wartość waluty wirtualnej w walucie tradycyjnej. Skarżący podkreślił, że w u.p.d.o.f. nie wskazano sposobu przeliczenia waluty wirtualnej na walutę tradycyjną.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie będzie podmiotem prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.t.f., jego stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu w odniesieniu do przedstawionego opisu sytuacji, jako przychód powinno zostać rozpoznane otrzymanie nagrody (kryptowalut) w ramach stakingu oraz w ramach airdrop. Ustalenie przychodu powinno mieć miejsce na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku wnioskodawcy już w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) w ramach stakingu oraz w ramach airdrop powstanie przychód w wysokości wartości otrzymanych kryptowalut. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Odwołując się do treść art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., Dyrektor KIS zaznaczył, że skoro na gruncie tej ustawy waluty wirtualne/kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe, w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 18 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni oraz wskazanie, że na gruncie u.p.d.o.f. waluty wirtualne uznaje się za prawa majątkowe, w konsekwencji uznanie, że w momencie otrzymania waluty wirtualnej w ramach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stakingu i airdrop po stronie skarżącego powstanie przychód z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f., podczas gdy od 2019 r. waluty wirtualne nie są już traktowane jako prawo majątkowe, a posiadają odrębną regulację prawnopodatkową na gruncie u.p.d.o.f., w tym definicję waluty wirtualnej, a przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są rozliczane na zasadach z art. 30b ust. 1-1b u.p.d.o.f. jako przychody z walut wirtualnych w momencie ich odpłatnego zbycia;

2. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni oraz wskazanie, że ustalenie przychodu podatkowego powinno mieć miejsce na podstawie tego przepisu, a po stronie skarżącego powstanie przychód w wysokości otrzymanych walut wirtualnych w ramach stakingu i airdrop już w momencie ich otrzymania, podczas gdy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wyłącza ze swojego zastosowania przychody dotyczące walut wirtualnych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. - a przychód związany z walutami wirtualnymi powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.) oraz rozliczany jest raz do roku w oparciu o ustalony dochód będący różnicą między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodowi w skali roku, zgodnie z art. 30b ust. 1b u.p.d.o.f.);

3. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska skarżącego, bez wskazania przesłanek, na których oparta została zaskarżona interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącego organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

W ocenie skarżącego, w stanie obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że na gruncie u.p.d.o.f. waluty wirtualne uznaje się za prawa majątkowe. W konsekwencji nieprawidłowe jest też twierdzenie, że w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) w ramach stakingu lub airdrop po stronie skrzącego powstaje przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni art. 18 u.p.d.o.f. Od 2019 r. przychody z obrotu walutami wirtualnymi są kwalifikowane bowiem do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f)., zatem podatnicy są zobowiązani do rozpoznania przychodu nie tylko w sytuacji, w której dokonają zbycia waluty wirtualnej w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, lecz także w przypadku nabycia towarów, usług lub praw majątkowych w zamian za kryptowaluty. W takim przypadku przychodem podatnika jest wartość zakupionego towaru/usługi/prawa majątkowego. Przychód powstanie również wtedy, gdy podatnik w celu uregulowania zobowiązania spełni dane świadczenie za pomocą waluty wirtualnej. W takim przypadku przychód powstaje w wysokości uregulowanego zobowiązania.

W opinii skarżącego momentem powstania przychodu z nagród będzie moment zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty waluty wirtualnej za towar bądź usługę, kiedy dochodzi do realnego przysporzenia w majątku podatnika, wyrażonego w walucie tradycyjnej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, lub praw majątkowych, to transakcja taka jest neutralna podatkowo i nie kreuje przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania określonych przysporzeń majątkowych. Powstaje zatem jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie skarżący może uzyskać natomiast w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną (kryptowalutę) walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość na moment zawarcia transakcji można określić. Tym samym nie sposób przyjąć, że do takiego realnego przysporzenia dochodzi w momencie otrzymania nagrody w postaci walut wirtualnych gdy wnioskodawca nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Skarżący otrzymuje nagrody w postaci kryptowalut, które nie są pieniądzem tradycyjnym. Nie istnieje również możliwość określenia wartości pieniężnej walut wirtualnych w momencie ich zamiany. Ponadto ustawa podatkowa nie określa metody "przeliczenia poszczególnych walut wirtualnych" na pieniądz tradycyjny. Nie jest zatem możliwe określenie wartości pieniężnej przysporzenia, do którego - zdaniem organu - dochodzi w momencie otrzymania przez skarżącego nagrody (w postaci kryptowalut). Ponadto skoro w sprawie mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, to tym samym przy jego ustalaniu zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 17 ust. 1f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.do.f., a nie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący również zaznaczył, że organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez niego argumentów, w tym powołanych wyroków sądów administracyjnych. Ponadto uzasadnienie organu w zakresie rozpoznania przychodu z praw majątkowych z tytułu otrzymania walut wirtualnych w ramach stakingu i airdrop jest niekompletne i nie spełnia wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Brak wyczerpującego uzasadnienia, nieodniesienie się do argumentów skarżącego, brak wykładni przepisów oraz konkretności i powiązania z przedstawionym stanem faktycznym, stanowią poważne uchybienia, które mogą prowadzić do błędnych wniosków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, albowiem trafne okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, które – według skarżącego - mogło doprowadzić do błędnych wniosków podatkowych. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącego Dyrektor KIS zasadnie uznał za nieprawidłowe, a jednocześnie, czy wydana przez niego interpretacja spełnia wymogi proceduralne dla niej przewidziane.

Na wstępie należy przypomnieć, że organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącym, iż przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są przychodami z kapitałów pieniężnych, co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. i wskazał, że tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t., zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wymianę między walutami wirtualnymi organ uznał – niezależnie od miejsca jej dokonywania – za obojętną podatkowo. Następnie jednak Dyrektor KIS stwierdził, że skoro na gruncie u.p.d.o.f. waluty wirtualne/kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) powstanie po stronie skarżącego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Stanowiska tego organ w ogóle nie uzasadnił, ograniczając się jedynie do przytoczenia szeregu przepisów u.p.d.o.f. oraz przepisów u.p.p.p.f.t., do których ustawa podatkowa odsyła. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny.

Wyjaśnienia wymaga, że zakres i granice wydawanych interpretacji indywidualnych wyznaczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne [por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 141 i nast.]. Jednocześnie, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2 powyższego artykułu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, albowiem wywiera ona skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1407/21).

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom. Skoro istota sporu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej koncentruje się na kwestii momentu rozpoznania przez skarżącego przychodu podatkowego z otrzymanych dodatkowych jednostek waluty wirtualnej w ramach stakingu oraz ramach airdrop, to wywód prawnym organu w niej dokonany, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.p.p.f.t. i stwierdzenia, że skoro na gruncie u.p.d.o.f. waluty wirtualne uznaje się za prawa majątkowe, to w momencie otrzymania nagrody powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, bez ścisłego powiązania go ze stanowiskiem skarżącego zawartym we wniosku, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia, którego granice wskazuje przytoczony wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu jest bowiem wskazać, dlaczego w świetle tych przytoczonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty wywodu wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera, albowiem nie odnosi się do stanowiska wnioskodawcy oraz uznając to stanowisko za nieprawidłowe nie przedstawia uzasadnienia prawnego dla zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Argumentacja przemawiająca za zajętym przez Dyrektora KIS stanowiskiem składa się z jednego zdania, stwierdzającego, że skoro na gruncie u.p.d.o.f. waluty wirtualne/kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe, to w momencie otrzymania nagrody powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, bez żadnego prawnego wyjaśnienia tej kwalifikacji. W myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlaczego przepis ten stanowi podstawę do opodatkowania otrzymanych w ramach stakingu i w ramach airdrop nagród w postaci walut wirtualnych organ interpretacyjny już nie wyjaśnił. Nie wskazał też wprost przepisu, na podstawie którego wartość tego przychodu powinna być określana, choć wśród ogólnie przywołanych przepisów u.p.d.o.f. znalazł się art. 11 ust. 2, którego treść pokrywa się ze ww. konstatacją organu. Sąd zatem stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ani nie wskazał kompleksowo prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadnie bowiem skarżący wskazał, że są to uchybienia na tyle poważne, iż mogą prowadzić do błędnych wniosków podatkowych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, Sąd stwierdza, że również one są zasadne. Obie strony sporu wskazywały, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. regulacja, zgodnie z którą za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Natomiast art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f. definiuje pojęcie odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, przez które ustawodawca rozumie wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną, zaś art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. zawiera definicję waluty wirtualnej, którą jest waluta wirtualna w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. Ten ostatni przepis stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: (a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, (b) międzynarodową jednostkę rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, (c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, (d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., (e) wekslem lub czekiem – oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Wprowadzenie do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r. regulacji art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. uporządkowało kwestię waluty wirtualnej wskazując na opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia tej waluty jako przychodów z kapitałów pieniężnych, precyzyjnie przy tym wskazując co jest odpłatnym zbyciem waluty wirtualnej. Nie jest nim z pewnością otrzymywanie waluty wirtualnej w ramach stakingu czy w ramach airdrop, co nie budzi wątpliwości skarżącego, ale zdaje się również i organu.

Natomiast zdaniem Dyrektora KIS w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w momencie otrzymania nagrody w ramach stakingu i w ramach airdrop powstanie po stronie skarżącego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Wprawdzie organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że otrzymanie nagrody powoduje powstanie przychodu w praw majątkowych, jednakże gdyby uznać, że faktycznie to nastąpiło, wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona w oparciu o treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem tym (według organu również otrzymana nagroda w walucie wirtualnej) będą zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zwrócić jednak uwagę, że generalną zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych przysporzeń majątkowych. Postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które podatnik wykazując określoną aktywność ma Możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstanie jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 217/23). Przysporzenie takie nastąpi w momencie otrzymania za walutę wirtualną waluty tradycyjnej, a także otrzymania za nią towaru lub usługi, których realną wartość na moment zawarcia transakcji można określić. Opodatkowanie z tego tytułu uregulowane zostało właśnie w przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z ust. 11f u.p.d.o.f. Brak jednak podstaw do przyjęcia, że do takiego rzeczywistego przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy dojdzie w momencie otrzymania przez skarżącego nagrody w ramach stakingu, bądź w momencie bezpłatnego przekazywania mu waluty wirtualnej w ramach airdrop. Wnioskodawca nie otrzymuje wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych o jakich mowa w powołanym wyżej przepisie. Waluty wirtualne nie są bowiem prawnym środkiem płatniczym emitowanym prze NBP, nie są pieniądzem tradycyjnym, a zatem nie istnieje możliwość określenia wartości pieniężnej waluty wirtualnej w momencie jej otrzymania przez skarżącego w ramach stakingu i w ramach airdrop. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS nie dostrzegł również, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wskazał sposobu przeliczania waluty wirtualnej na walutę tradycyjną.

Powyższe stanowisko, z którym Sąd orzekający w kontrolowanej sprawie w pełni się zgadza, zostało wyrażone nie tylko przez WSA w Krakowie w powołanym wyżej wyroku, ale również przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 grudnia 2023 r., I SA/Wr 413/23, WSA w Warszawie w wyroku z 21 marca 2024 r., III SA/Wa 179/24. Wnioski takie można również wysnuć w oparciu o uzasadnienia wyroków NSA: z 11 marca 2021 r., II FSK 3296/18 oraz z 22 marca 2022 r., II FSK 1688/19, mimo że dotyczą one problemu wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty.

Ponownie rozpatrując sprawę, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.