Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1029/22 w sprawie ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1029/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, DIAS) z 15 marca 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktów o nazwie handlowej: "Wino owocowe aromatyzowane cytrynowo - jabłkowe słodkie półmusujące gazowane". Zgodnie z deklaracją strony, wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 39.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję dla wyrobu opisanego jako: "Napój alkoholowy, barwy żółtej, o zapachu czystym, owocowo-alkoholowym, bez zapachów obcych, o smaku alkoholowo-owocowym, odpowiednio słodkim, z wyczuwalnym perleniem, bez posmaków obcych. Zawartość alkoholu etylowego w produkcie wynosi 17,96 [% obj.]. Zgodnie z deklaracją wnioskodawcy, wyrób powstaje z wina owocowego cytrynowo - jabłkowego o mocy ok. 13%, do którego dodano alkohol etylowy o mocy 96,4% obj., syrop cukrowy oraz koncentrat C7780/01 (w skład którego wchodzą soki jabłkowy i cytrynowy z koncentratu, aromaty i barwniki). Wytworzony w ten sposób produkt jest filtrowany, a następnie wysycany dwutlenkiem węgla do uzyskania nadciśnienia w opakowaniu na poziomie 1,5-2,5 bar i rozlewany do opakowań jednostkowych (butelek szklanych lub puszek aluminiowych) o pojemności 330-500 ml".

Decyzją z 5 października 2021 r. organ pierwszej instancji określił klasyfikację wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2208 90 69.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 15 marca 2022 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 5 października 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

DIAS stwierdził, że produkt o zawartości alkoholu etylowego 17,96% obj., który w wyniku procesu technologicznego polegającego m.in. na zmieszaniu fermentowanego napoju cytrynowo - jabłkowego ("wino owocowe cytrynowo - jabłkowe" o mocy ok. 13% obj.), z pozostałymi składnikami, tj.: alkoholem etylowym, syropem cukrowym, sokami: jabłkowym i cytrynowym z koncentratu, aromatami, barwnikami, utracił smak i zapach napoju fermentowanego a uzyskał charakter napoju spirytusowego (smak alkoholowo-owocowy, zapach owocowo-alkoholowy), co potwierdził materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, powinien być klasyfikowany do pozycji 2208 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). W ocenie organu drugiej instancji, do produktów o takich cechach i składzie, jak wykazano w zebranym materiale dowodowym odnosi się pozycja 2208 WTC obejmująca "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe". W związku z powyższym produkt należało zaklasyfikować do kodu CN 2208 90 69, obejmującego pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należało poszukiwać zasadniczo, zdaniem DIAS, w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Z powyższego jednoznacznie wynikało zatem, że wyrób klasyfikowany do kodu CN 2208 90 69 spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

1.3. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę stwierdził, że nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentruje się na kwalifikacji wyrobu przedstawionego we wniosku o WIA. Skarżąca twierdzi, że jest to wyrób pośredni (pozostały napój fermentowany), który powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2206. DIAS twierdzi natomiast, że prawidłową klasyfikacją dla tego produktu jest CN 2208 90 69 Pozostałe napoje spirytusowe. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym klasyfikacja ta przynależy do kategorii alkoholu etylowego i ma wpływ na wysokość podatku akcyzowego od produktu.

W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez DIAS we Wrocławiu i zaakceptowana przez organ drugiej instancji jest prawidłowa.

W ocenie Sądu, w świetle badań przeprowadzonych w toku postępowania przez akredytowane laboratoria, prawidłowa jest ocena organów obu instancji, zgodnie z którą poprzez dodanie alkoholu etylowego, syropu cukrowego, koncentratu i aromatu owocowego do półproduktu tj. fermentowanego napoju owocowego uzyskano produkt gotowy posiadający inne cechy organoleptyczne niż półprodukt wykorzystany do jego produkcji, który to przez dodanie powyższych składników stracił smak i zapach wyrobu fermentowanego (półproduktu).

Mając na względzie wnioski płynące z opinii Laboratorium [...] oraz Laboratorium [...] w O. wraz z jej uzupełnieniem zasadnie zdaniem Sądu organy przyjęły, że przebadany wyrób gotowy w wyniku procesu technologicznego, stracił smak i zapach wyrobu fermentowanego (półproduktu), a uzyskał charakter napoju spirytusowego (smak alkoholowo – owocowy, zapach owocowo – alkoholowy, nie stwierdzono smaku i zapachu fermentacyjnego) i tym samym nie może być klasyfikowany tak jak chciałaby tego strona do pozycji CN 2206. Niewątpliwie zdaniem Sądu, aby uznać dany wyrób za wyrób pośredni, o którym mowa w u.p.a., jednym z warunków który musi być spełniony jest to, że produkt ten ma być objęty jedną z pozycji WTC, tj. 2204, 2205 lub 2206. Tymczasem sporny wyrób będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA nie może być zaklasyfikowany do żadnej z tych pozycji w tym w szczególności do pozycji 2206 WTC, co wynika z przeprowadzonych badań laboratoryjnych, tym samym nie mógł być uznany przez organy za wyrób pośredni w myśl ustawy o podatku akcyzowym. Do produktu o cechach i składzie, jak wykazano w zebranym materiale dowodowym, w tym w szczególności badaniach laboratoryjnych, odnosi się pozycja 2208 WTC obejmująca "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe".

Sąd podzielił ocenę DIAS zgodnie z którą, klasyfikacja wyrobu do kodu CN 2208 90 69 jest zgodna z postanowieniami reguły 1. i 6. ORINS, uwagami do działu 22 i treścią komentarzy do pozycji 2206 i 2208, zawartych w Notach Wyjaśniających do HS i CN, oraz z brzmieniem pozycji 2208 WTC oraz ww. kodu CN. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać, co podkreślano w orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych, zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

Z tych powód, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję, zamiast uchylenia decyzji pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy i błędnie ustalony stan faktyczny:

• poprzez dokonanie wadliwej oceny dowodu w postaci badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez L. sp. z o.o. (nr [...] z dnia 02.07.2021 r. i nr [...] z dnia 02.07.2021 r.) oraz pisma z 06.09.2021 r. precyzującego badania oraz badań [...] o nr [...], które nie określają jednoznacznie klasyfikacji produktu, oraz wskazują, że na podstawie cech fizykochemicznych i organoleptycznych produktu możliwe jest wyciągnięcie rozbieżnych wniosków dotyczących jego klasyfikacji;

• z pominięciem przepisów branżowych i z pominięciem dokumentów przedstawionych przez skarżącą, min. przygotowanego w oparciu o standardy branżowe opisu technologii produkcji, z którego wyraźnie wynika, że sporny produkt jest wyrobem pośrednim (pozostałym napojem fermentowanym) klasyfikowanym do CN 2206, nie jest natomiast pozostałym napojem spirytusowym klasyfikowanym do kodu CN 2208 90 69 00;

• poprzez niewyjaśnienie stronie, które dowody zdecydowały o klasyfikacji końcowej produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ drugiej instancji,

w efekcie czego WSA w Warszawie nieprawidłowo przyjął, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i dokonana klasyfikacja jest właściwa, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego - w szczególności z badań laboratoryjnych, które rodzą wątpliwości - nie wynika jednoznacznie, czy produkt powinien być klasyfikowany do grupowania CN 2206, czy do grupowania CN 2208 90 69 00;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 187 O.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję pomimo, iż decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wydania decyzji w stanie faktycznym, w którym nie przeprowadzono postępowania w sposób kompleksowy i prawidłowy oraz nie usunięto wątpliwości, jakie pojawiły się w toku analizy badań laboratoryjnych oraz w toku pism doprecyzowujących badania, co skutkowało wydaniem decyzji w stanie niewyjaśnionych okoliczności stanu faktycznego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1, art. 93 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z treścią zasady 1. oraz 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) zawartych w Sekcji I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz uwag i not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że produkt objęty niniejszym postępowaniem jest napojem spirytusowym klasyfikowanym do kodu CN 2208 90 69 00, podczas, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów powinna skutkować uznaniem produktu za pozostały napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji oraz WIA. Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.

Bezpodstawne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenia dokonane w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy i błędnie ustalony stan faktyczny.

3.2. Nie można się bowiem zgodzić ze stroną skarżącą, że w sprawie dokonano wadliwej oceny dowodu w postaci badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez L. sp. z o.o. (nr [...] z dnia 02.07.2021 r. i nr [...] z dnia 02.07.2021 r.) oraz pisma z 06.09.2021 r. precyzującego badania oraz badań [...] o nr [...].

Zarzut ten strona formułowała w toku całego postępowania. Odniósł się do niego zarówno organ odwoławczy, jak również Sąd pierwszej instancji.

3.3. Organ w tym zakresie stwierdził, że mając na uwadze stwierdzenie zawarte w ww. piśmie z 6 września 2021 r., zgodnie z którym ,,Przedstawione w sprawozdaniach wyniki badań oznaczają, że próbka nr [...] posiada zapach i smak napoju spirytusowego, co nie wyklucza, że dany produkt może zawierać cechy napoju fermentowanego, zdominowane przez inne zastosowane składniki lub proces technologiczny zagłuszający cechy napoju fermentowanego." wynika, że w przedmiotowej sprawie przebadany wyrób gotowy o nazwie handlowej "WINO OWOCOWE AROMATYZOWANE CYTRYNOWO - JABŁKOWE SŁODKIE PÓŁMUSUJĄCE GAZOWANE" w wyniku wyżej opisanego procesu technologicznego (poprzez dodanie alkoholu etylowego, syropu cukrowego, soków jabłkowego i cytrynowego z koncentratu, aromatów i barwników do "półproduktu - wino owocowe cytrynowo-jabłkowe o zawartości alkoholu etylowego 13%), stracił smak i zapach wyrobu fermentowanego (półproduktu), i tym samym nie może być klasyfikowany do pozycji 2206 WTC. Swoje stanowisko w tym zakresie organ wsparł:

- stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyrokach Trybunału w sprawie C-150/08 i w sprawach połączonych C-532/14 i C-533/14,

- treścią uzasadnienia do rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2019/923 z dnia 3 czerwca 2019 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej,

- postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagami do działu 22 i treścią komentarzy do pozycji 2206 i 2208, zawartymi w Notach Wyjaśniających do HS i CN, oraz z brzmieniem pozycji 2208 Wspólnej Taryfy Celnej oraz ww. kodu CN.

Organ odnosząc się dodatkowo do powyższego zarzutu strony podniósł, że sprawozdanie z badań to dokument zawierający m.in. informacje dotyczące zlecenia, próbki, zleceniodawcy/klienta, jak również przedstawiający wyniki badań oraz metody, które są objęte zakresem akredytacji oraz wyniki i inne informacje z obszaru nie akredytowanej działalności.

Sprawozdanie z badań może zawierać również koszty badań, tak samo jak podsumowanie, w którym mogą być przedstawione opinie, interpretacje, itp., jednakże, ostateczną decyzję co do klasyfikacji taryfowej i tak podejmują organy celne i podatkowe.

3.4. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że w sprawie dokonano wadliwej oceny dowodu w postaci badań laboratoryjnych oraz pisma wyjaśniającego, gdyż w świetle całokształtu przedstawionych przez organ okoliczności, nie można oceny organu w zakresie dokonanej klasyfikacji uznać za dowolną.

3.5. Bezpodstawne jest również stanowisko strony, że decyzja organu wydana została z pominięciem przepisów branżowych i dokumentów przedstawionych przez skarżącą.

Sąd w pełni prawidłowo odniósł się do tej kwestii wskazując, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, w konsekwencji nieuprawnione w procesie taryfikacji byłoby odwoływanie się do aktów prawnych w postaci ustawy o wyrobach winiarskich skoro szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach prawa celnego. Tymczasem, jak wynika z art. 1 ustawy o wyrobach winiarskich, reguluje ona przede wszystkim zasady wyrobu fermentowanych wyrobów winiarskich oraz obrotu wyrobami winiarskimi, zasady wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie oraz organizację rynku wina, co oznacza, że ustawa ta odnosi się do innej materii i nie reguluje zasad taryfikacji towarów. Zdaniem Sądu, nie można zatem było zaakceptować poszukiwania przez organy podstaw prawnych dla klasyfikacji taryfowej w innych aktach prawnych, aniżeli w ustawie o podatku akcyzowym oraz klasyfikacjach nomenklatury scalonej.

3.6. Całkiem dowolne jest również stanowisko, że w decyzji organu nie wyjaśniono stronie, które dowody zdecydowały o klasyfikacji końcowej produktu i toku rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie podjął na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z ogólnymi zasadami klasyfikacji towarów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, na podstawie dostępnych danych dotyczących spornego produktu tj. danych podanych przez wnioskodawcę w zakresie składu wyrobu, procesu produkcyjnego, wyników badań przeprowadzonych przez L. sp. z o.o. w O. (sprawozdania z badań nr [...] z dnia 02.07.2021 r. i nr [...] z dnia 02.07.2021 r.) i [...] w W. (sprawozdanie nr [...] z dnia 28.05.2021 r.), reguł 1. 16. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), postanowień uwagi 3 do działu 22 Nomenklatury scalonej, przy uwzględnieniu ww. noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2206, a także pkt C) noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2208.

3.7. W tej sytuacji w pełni zgodzić się należy z Sądem, że chybione są zarzuty strony naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Organ drugiej instancji, wbrew zarzutom skargi, oparł swoje rozstrzygnięcie na całym materiale dowodowym i to zarówno przedstawionym przez spółkę jak i zgromadzonym w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego (w szczególności badania laboratoryjne).

3.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 187 O.p.

Pomijając, że strona nie uzasadniła powyższego zarzutu, nie można się zgodzić z jego treścią, że decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie wykazała bowiem, że decyzja organu naruszała jakiekolwiek przepisy postępowania, gdyż postępowanie przeprowadzono w sposób kompleksowy i prawidłowy, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości w toku analizy badań laboratoryjnych oraz doprecyzowujących opinii, które uniemożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji.

3.9. W tej sytuacji bezpodstawny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż organ nie dokonał niewłaściwej interpretacji art. 3 ust. 1, art. 93 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 97 ust. 1 u.p.a. w zw. z treścią zasady 1. oraz 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) zawartych w Sekcji I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i prawidłowo uznał, że produkt objęty niniejszym postępowaniem jest napojem spirytusowym klasyfikowanym do kodu CN 2208 90 69 00, a nie napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206.

3.10. W świetle powyższego skarga kasacyjna strony jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Izabela Najda - Ossowska Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)