I SA/Łd 482/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-09-20	
Data wpływu	2022-06-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk
Cezary Koziński /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1495/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22c pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.417.2022.2.AD w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
M.F. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący lub Strona) wnioskiem z dnia 26 maja 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji lokali mieszkalnych wpłynął do organu interpretacyjnego 26 maja 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 styczni 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje m.in. lokale mieszkalne.

Wszystkie lokale mieszkalne zostały przez Wnioskodawcę nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się od dochodu w oparciu o tzw. podatek liniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w roku 2023 i w latach następnych będę mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie ma możliwość w roku 2023 i w latach następnych w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej także: u.p.d.o.f.) amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami; lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Powyższy artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej także: ustawa nowelizująca).

Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Wskazany art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w zakresie w jakim pozbawia możliwości w roku 2023 i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

Strona podniosła, że analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 506) z 19 października 2021 r.: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r."

Skarżący zauważył, że stanowisko jego potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie.

Również w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r."

Podobne stanowisko przyjmowano już m.in. w interpretacji z 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, z 10 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR, z 21 lutego 2019 r. sygn. 0112- KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Tym samym dotychczas w wydawanych interpretacjach organ interpretacyjny nie widział przeciwwskazań, aby ocenić normy prawne niższego rzędu z normami prawnymi wyższego rzędu. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

W dniu 6 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.417.2022.2.AD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że co do zasady Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jednocześnie w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazano, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też interpretacja indywidualna wydana na jego rzecz ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez niego we wniosku oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną.

Strona zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej także: O.p.). poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., natomiast ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, w konsekwencji doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady ochrony praw nabytych.

W uzasadnieniu skargi opisując dotychczasowy przebieg postępowania, powołując się na orzecznictwo sądowe, odwołując się do projektu ustawy nowelizującej, Strona podnosi, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym Strona uważa, że ma możliwość dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Strona pismem z dnia 13 lipca 2022 r. wniosła replikę na odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska Strony, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1633/15, zgodnie z którą: "(...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany [por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe [por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119]. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708]. W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744]".

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. Uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby by bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

W myśl art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Co więcej, norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie organu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 1145/99, niepubl; z 8 grudnia 1999 r., sygn. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, Nr 4, poz. 12; z 30 września 2005 r., sygn. FSK 2528/04, Lex Polonica).

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.

Nie można przy tym zgodzić się z wywodami Skarżącego, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Żadne rozstrzygnięcie przywołane przez Stronę we wniosku ani też w skardze nie odnosi się do tej tematyki. W związku z tym, że przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej w tej materii.

Odnosząc się również do powołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tym samym w żaden sposób nie przystają do sytuacji nakreślonej w zaskarżonej interpretacji.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

k.ż.