II FSK 346/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-06	
Data wpływu	2020-02-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Po 467/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 467/19 w sprawie ze skargi J. G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. i S.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 467/19, w sprawie ze skargi S. G. i J. G. (dalej: "skarżący", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny zebranych dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że potrącona przez komornika sądowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwota 1.994 zł nie stanowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok i tym samym nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy treść materiału dowodowego wskazuje, że wierzytelność przysługująca skarżącemu w kwocie 79 387,37 zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 30 kwietnia 2003 r. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowo-Układowych, sygn. akt [...] jest wierzytelnością opiewającą na kwotę netto po potrąceniu przez byłego pracodawcę podatku od wynagrodzeń i składek ZUS, zatem ww. kwotę uznać należy jako wolną od potrąceń;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 42e ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że komornik sądowy uprawniony był do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wyegzekwowanej w 2002 r. przez niego w toku egzekucji wierzytelności przysługującej skarżącemu w stosunku do spółki P. sp. z o.o. w likwidacji w sytuacji, gdy wierzytelność ta w kwocie 79.387,37 zł objęta postanowieniem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowo-Układowych z dnia 30 kwietnia 2003 r., sygn. akt [...] została zasądzona jako kwota wynagrodzenia netto, a nie brutto, wobec czego uznać należy, że jest kwotą wolną od potrąceń i przysługuje skarżącemu w całości bez możliwości pobrania przez komornika jakiejkolwiek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.994 zł, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od skarżących na rzecz organu podatkowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące nienależytego wykonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej poprzez pryzmat naruszeń organów podatkowych w toku postępowania podatkowego, a dotyczące norm dopełnienia wynikających z art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Oceniając kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono brak naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. Dodatkowo przywołano w nim niektóre z przeprowadzonych w sprawie podatkowej dowodów i wskazano dlaczego WSA w Poznaniu podzielił ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom zwartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został w sprawie ustalony prawidłowo co do charakteru przysługującej skarżącemu od pracodawcy wierzytelności w kwocie 79.387,37 zł (łącznie z odsetkami). Skarżący w pierwszej kolejności powołują się na dowód w postaci pisma likwidatora P. sp. z o.o. z dnia 16 lutego 2015 r. Całkowicie jednak pomijają okoliczność dotyczącą jego wystawienia, która została wyjaśniona w piśmie likwidatora z dnia 17 czerwca 2015 r., z którego wynika, że stwierdzenie o potrąceniu w 2002 r. zaliczek z tytułu wynagrodzenia dla skarżącego likwidator opierał wyłącznie na "słownym oświadczeniu" samego skarżącego. Wskazał w nim, że nie posiada żadnej dokumentacji kadrowej byłych pracowników i nie jest w stanie podać wysokości naliczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu wynagrodzenia skarżącego. Zakładał także, że organy spółki dokonywały rozliczeń wynagrodzeń zgodnie z przepisami. Nie mógł jednak w żaden sposób tego zweryfikować. Potrąceń podatku od pracowników nie potwierdziła również świadek, która pełniła funkcję kierownika działu personalnego w upadłej spółce. Wskazała, że nie potrafi stwierdzić, czy naliczone skarżącemu wynagrodzenia oraz odprawa zostały wypłacone w okresie styczeń – maj 2002 r. w całości. Co do kwestii odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy podała, że nie jest co do tego zorientowana, gdyż zajmowała się tym księgowość. Nie potrafiła wskazać, czy zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dotyczących wynagrodzenia skarżącego zostały uregulowane z urzędem skarbowym poprzez zajęcie przez ten organ budynku administracyjnego. Nieuprawione są także stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakoby skarżący wnosili w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodu z akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez US w G. .wobec P. sp. z o.o. W aktach sprawy, na podstawie których stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka sąd administracyjny, brak jest jakiegokolwiek wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Jedynie na stronie 4 odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji znalazło się stwierdzenie, że organ ten zaniechał przeprowadzenia dowodu z akt postępowań prowadzonych wobec P. sp. z o.o. Jednakże ani w tym piśmie ani w skardze do WSA w Poznaniu, ani w skardze kasacyjnej nie wskazano w ramach jakiego postępowania egzekucyjnego miałoby dojść do wyegzekwowania zaliczki na podatek, pomimo tego, że wynagrodzenie w kwocie netto nie zostało skarżącemu wypłacone. Także w trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżący nie potrafił wyjaśnić czy zostały mu wypłacone w 2002 r. wszystkie wynagrodzenia widniejące na jego karcie kontowej oraz jakich należności dotyczył zadeklarowany przez niego za 2002 r. przychód z wynagrodzenia za pracę rozliczony w 2003 r. Co do szczegółowych informacji uznał zaś, że będzie nimi dysponował syndyk. Przypomnieć należy, że skarżący pełnił przed ogłoszeniem upadłości funkcję prezesa zarządu. Z akt sprawy podatkowej wynika, że na skutek kwerendy zarządzonej przez US w G. w dniu 20 czerwca 2017 r. ustalono, że płatnik (pracodawca skarżącego) w 2002 r. zadeklarował w deklaracjach PIT-4 łączna kwotę zaliczek na podatek 75.907,10 zł. Na skutek egzekucji uzyskano z tej należności kwotę 48.385,19 zł, a istniejąca nadal zaległość z tego tytułu wynosi 27.521,91 zł za 2002 r. Jednocześnie ze sprawozdania syndyka wynika, że suma niezaspokojonych należności pracowniczych za 2002 r. wynosiła 1.309.562,76 zł. Zestawienie tych kwot nie pozostawia wątpliwości, że P. sp. z o.o. ani nie zadeklarowała, ani nie wpłaciła w 2002 r. do organu podatkowego wszystkich należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników. Z karty zarobkowej skarżącego wynika, że jego wynagrodzenie w 2002 r. wyniosło łącznie 110.980,00 zł. W postępowaniu egzekucyjnym z tej kwoty zgłoszono należność główną bez odsetek w kwocie 69.971,47 zł. Wynika z tego, że część należności za 2002 r. została skarżącemu wypłacona i należy przyjąć, że także od tej części potrącono zaliczki na podatek dochodowy, które zostały wykazane w deklaracjach PIT-4, a następnie w części wyegzekwowane. Taki schemat rozliczeń należności pracowniczych w ostatnim okresie funkcjonowania przed upadłością P. sp. z o.o. potwierdza także kontrola ZUS przeprowadzona we wrześniu 2002 r., która ujawniła niezgodność miesięcznych deklaracji rozliczeniowych z dokonywanymi faktycznie wypłatami i brak deklarowania składek ubezpieczeniowych zgodnie ze stanem przypisanym jak i faktycznie wypłaconych w 2002 r., w tym także co do osoby skarżącego. Także wyjaśnienia i sprawozdania syndyka składane w toku postępowania upadłościowego sędziemu komisarzowi potwierdzają, że dokumentacja kadrowo-płacowa prowadzona w P.sp. z o.o. wymagała także za 2002 r. uzupełnienia. Deklaracje i sprawozdania dotyczące pracowników składane do ZUS i urzędu skarbowego zawierały braki i błędy, co wymagało ich odtworzenia. Na nieregularne i niekompletne wypłaty wynagrodzeń z opóźnieniami sięgającymi nawet dziewięciu miesięcy syndyk wskazywał także w piśmie z 23 października 2002 r. do Starostwa Powiatowego w G.. Ze sprawozdań syndyka wynikała wręcz konieczność rekonstrukcji wysokości dokonanych w systemie zaliczkowym wypłat wynagrodzeń dla pracowników. Na szczególną uwagę zasługuje pismo syndyka z dnia 31 lipca 2002 r. o stanie spraw pracowniczych skierowane do sędziego komisarza, z którego wynika, że sporządzony wykaz zaległych należności pracowniczych w łącznej kwocie 1.309.562,76 zł obejmował kwoty brutto. Brak jest zatem jakichkolwiek wiarygodnych materiałów, które wskazywałyby na to, że w 2002r. pracodawca skarżącego nie wypłacając mu należnego wynagrodzenia, pobierał, deklarował i wpłacał należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Także zaspokojone w 2004 r. oraz w 2006 r. w części wynagrodzenia skarżącego zostały wyegzekwowane na jego rzecz w kwotach brutto. Również wypłata dokonana w 2010 r. z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych części należności wynikającej z postanowienia sądu upadłościowego z 30 kwietnia 2003 r. obejmowała należność brutto. Wobec tego należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym przede wszystkim z postępowania upadłościowego, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że objęta tytułem wykonawczym w postaci postanowienia Sądy Rejonowego w P. z dnia 30 kwietnia 2003 r. wierzytelność przysługująca skarżącemu dotyczyła nieuiszczonych na jego rzecz należności z tytułu wynagrodzenia o pracę w kwocie brutto. Wymaga podkreślenia, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie mogą poszukiwać i przeprowadzać dowodów, których nie potrafi wskazać sam podatnik na poparcie swojego stanowiska. Istota regulacji z art. 122 oraz z art. 187 § 1 O.p. nakładających na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może być utożsamiany z nakazem nieograniczonego poszukiwania przez nie dowodów, co do których nie wiadomo, czy w ogóle istnieją. Dotyczy to w szczególności okoliczności faktycznych, które wynikają z dostępnego materiału dowodowego w sposób bezsprzeczny, niepodważany i niebudzący wątpliwości dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika na podstawie prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodów.

3.4. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. Został on podniesiony w skardze kasacyjnej w postaci niewłaściwego zastosowania. Podkreślenia wymaga, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się w skardze kasacyjnej na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie lub jego element (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 67/20; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Skoro nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do charakteru egzekwowanej na rzecz skarżącego wierzytelności, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania z art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo należy zauważyć, że jak wynika z materiałów postępowania upadłościowego, włączonych do sprawy jako materiał dowodowy, ustalone jako bezsporne w jego toku zostały należności pracownicze w kwotach brutto. To, że w liście wierzytelności, jak i w treści tytułu wykonawczego nie posłużono się takim sformułowaniem wynika z tego, że w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę należne pracownikowi stanowi całość obejmującą także składki na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. W takiej też wysokości należy je zasądzać w sporze sądowym między stronami stosunku pracy. Stanowisko to zostało gruntownie uzasadnione w uchwale Sądu Najwyższego z 20 września 1990 r., sygn. akt III PZP 14/90 (publ. OSNCP 1991 Nr 2-3, poz. 29), a następnie potrzymane wyroku z 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I PKN 55/98 (publ. OSNP 1999 Nr 8, poz. 278), uchwale z 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III ZP 13/01 (publ. OSNP 2002 Nr 2, poz. 35) oraz uchwale z 19 września 2002 r., sygn. akt III PZP 18/02 (publ. OSNP 2003 Nr 9, poz. 214). Tak pojęte wynagrodzenie jest potocznie określane mianem wynagrodzenia "brutto". Z kolei wynagrodzenie "netto", oznacza część wynagrodzenia za pracę wypłacaną pracownikowi, ale tylko wtedy, gdy pracodawca dokona stosownych odliczeń na podstawie innych przepisów prawa. Jeżeli pracodawca wynagrodzenia za pracę nie wypłaci, to w ogóle nie można mówić o jakimkolwiek odliczeniu, a więc tym samym także o wypłacie części wynagrodzenia określanej "wynagrodzeniem netto". Powyższe stwierdzenie mają oparcie w art. 87 § 1 Kodeksu pracy, dotyczącym potrącenia z wynagrodzenia za pracę, według którego z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu określone należności. Ponadto stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Od tak rozumianych przychodów, pracodawca, czyli płatnik ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek, co wynika z art. 31 u.p.d.o.f. Z mocy zaś art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązki te nałożono na organ egzekucyjny w przypadku gdy dokonuje wypłaty świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f. za zakład pracy.

3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).