Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 903/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 903/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 9 czerwca 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) z dnia 5 listopada 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004. Organ odwoławczy podał, że zasadniczą kwestią sporną jest zakwalifikowanie przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu tego przepisu, natomiast zdaniem Spółki, to podziemne wyrobisko górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

SKO podniosło, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej środków trwałych, kart wyrobisk górniczych, dokumentacji, z której wynikałaby wartość nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobisk górniczych, wartości wyszczególnionego majątku trwałego, wartości poszczególnych budowli, wyjaśnień. Spółka odpowiadała, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień i przedłożyć żądanych dowodów w wyznaczonym przez organ terminie, w tym z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji. Przedstawiła natomiast charakterystykę techniczną i wyposażenie wyrobiska z K. nr inw. [...] – przekop.

Organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa – inż. J. K., mgr inż. D. Z. i mgr inż. J. J. Spółka złożyła do tej opinii uwagi i pytania. Następnie przesłała sporządzone przez firmę "B." opinie w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych. Organ powziął wątpliwości co do wartości wyposażenia wykazanej w opinii przedłożonej przez Spółkę, dlatego wezwał ją do złożenia wyjaśnień. Spółka. poinformowała, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień oraz przedłożyć żądanych dowodów we wskazanym przez organ terminie. W związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ uznał, że nie może dalej oczekiwać na wyjaśnienia strony oraz że obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu daje podstawy do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego.

W oparciu o opinie biegłych J. P. i K. M. za przedmiot opodatkowania organ uznał : 1) obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących konstrukcje oporowe, 2) rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowienia i.t.p., kable energetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne, 3) tory kolejowe, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe. Istniejące wątpliwości organ rozstrzygnął na korzyść Spółki, przyznając moc dowodową opinii sporządzonej przez biegłych z "B.". Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartości poszczególnych budowli i urządzeń, które znajdują się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT.

SKO wyjaśniło, że biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P33/09, nie opodatkowano całych środków trwałych rodzaju 200 KTŚ, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące jednocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2000 Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Wskazało, że w trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania.

SKO odniosło się do zarzutów odwołania.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe. Podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P33/09 jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić Spółka, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji uznania za wadliwą dokonywaną przez Spółkę kwalifikację urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, jako niezasadny należało ocenić zarzut dotyczący niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, a szczegółowy ich wykaz został zawarty w tabelach 1 – 9 na str. 23 – 60 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych. Sąd zwrócił uwagę, że opinie biegłych J. P. i K. M. w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Obudowy do wyrobiska przyporządkowali oni do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego konstrukcji oporowych.

Zdaniem Sądu, SKO słusznie uznało linie kolejowe, trasy kolejek i torowisk za element sieci kolejowej składającej się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego, jako wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź w kategorii XXV załącznika do tej ustawy, jako kolejowe drogi szynowe. Zasadnie również stwierdziło, że przewód jezdny, trakcja kolejowa i trakcja elektryczna to urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. Również prawidłowo postąpiło SKO zaliczając do przedmiotu opodatkowania rurociągi, które według Spółki oddane zostały do użytku w 2013 r. Budowle te sama Spółka ujęła przecież w przedstawionej przez nią charakterystyce technicznej wyrobisk górniczych z 2014 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r., zaś jej twierdzenie co do momentu oddania do użytkowania tych budowli nie zostało poparte żadnymi dowodami poza uwagą, że zamierza skorygować złożone charakterystyki. Dopiero w odwołaniu od decyzji Spółka przedstawiła informacje o rurociągach, ale zmierzało to jedynie do przedłużenia toczącego się postępowania. W skardze Spółka nie kwestionowała tych okoliczności.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., a także art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.) oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których - zgodnie z przepisami prawa - nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu tej ustawy samodzielnie, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegające na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w stosunku do rurociągów: odwadniającego o numerze inwentarzowym nr [...] i odmetanowania o numerze inwentarzowym nr [...] powstał dopiero z dniem 1stycznia 2014 r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 2018 r. Spółka (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w B.) uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - także w ten sposób, że wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FPS 8/13.

Argumentację w tym zakresie Spółka oparła na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w dniu 28 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2256/16) wyroku w analogicznej sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 15 października 2018 r. - stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej - Spółka przedłożyła kopię pisma Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. w przedmiocie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli (w szczególności konstrukcji oporowych) wymienionej w przepisach Prawa budowlanego oraz na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, na okoliczność stanowiska prawnego wyspecjalizowanego organu władzy publicznej w kwestii uznania obudów górniczych za konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 października 2018 r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezzasadny uznać należy postawiony w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uchybienie tym przepisom, według Spółki, miałoby nastąpić przede wszystkim jako konsekwencja niedostrzeżonego przez Sąd naruszenia wymogu dwuinstancyjności postępowania.

Należy przy tym wskazać, iż w takim ujęciu zarzut ten formułowany był również w skargach kasacyjnych wnoszonych przez Spółkę w szeregu innych analogicznych sprawach dotyczących opodatkowania elementów infrastruktury górniczej (por., m.in. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2207/16 i II FSK 2058/16, z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16). Akceptując stanowisko, jakie zostało w nich przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie posłuży się dalej argumentacją zaprezentowaną w tychże wyrokach.

Wymaga podkreślenia, że zarzut omawiany został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Odnosząc się do niego należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Spółki, zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego, organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te wiążą się z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść Spółki. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zob. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14;) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Po pierwsze zatem, korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie powołanie biegłych nie oznacza, że to oni dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie, za chybiony uznać również należy pogląd Spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki, stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do natomiast art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wspomnianego już wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981, z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r.: II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16 oraz z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt 2377/16).

Zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie został należycie uzasadniony. Tymczasem zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ale nie wskazała w oparciu o regulację zawartą w tym przepisie w czym konkretnie upatruje jego naruszenie. Zatem zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie do sformułowanego przez pełnomocnika Spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 października 2018 r. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. zauważyć należy, że zarzut naruszenia tego przepisu nie był wcześniej podnoszony, w tym także w skardze kasacyjnej.

Na możliwość i dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje bezpośrednio treść zdania drugiego w art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym strony mają możliwość przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie uprawnia strony do późniejszego, po upływie terminu, wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 P.p.s.a.), rozszerzenia podstaw kasacyjnych, czy też ich późniejszego powoływania, określania, precyzowania. Po upływie tego terminu można ewentualnie uzupełniać argumentację zawartą w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, a więc w ramach podniesionych już zarzutów (podstaw kasacyjnych), w złożonej w ustawowym terminie skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 1040/15).

Stąd też nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ww. zarzut podniesiony przez pełnomocnika Spółki i jako spóźniony nie podlega on rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceny takiej nie może zmienić okoliczność, że kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której podjęte zostały działania egzekucyjne, były przedmiotem dwóch uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uchwały z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, o których mowa była w piśmie procesowym Spółki z dnia 12 października 2018 r.

Wskazać przy należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

Analogiczny wniosek formułowany był również w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do sytuacji, w której przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentujące inną wykładnię przepisów unijnych niż przyjmowana w orzecznictwie sądów krajowych, które to przepisy miały zastosowanie do strony wnoszącej skargę kasacyjną. W takim przypadku wyrok Trybunału powinien zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podstaw, na jakich została oparta skarga kasacyjna (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I GSK 304/15).

Powyższych wniosków sformułowanych w odniesieniu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to orzeczenia mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną - art. 240 § 1 pkt pkt 8 i 11O.p. , nie można jednak odnieść do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidzianych w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.

W świetle poczynionych wyżej uwag co do braku możliwości przytaczania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wspomnianym wyżej piśmie procesowym z dnia 12 października 2018 r.

W piśmie tym zwrócono uwagę, że dotycząca 2004 r. decyzja organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2009 r. była egzekwowana w 2009 r., następnie jednak została uchylona decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r., co oznacza, że skutki tej egzekucji dla przedawnienia nie nastąpiły i zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Według Spółki, która powołała się w tej mierze na wydany w innej jej sprawie wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2256/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę i wniesioną w niej skargę kasacyjną winien wziąć pod uwagę, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było ocenić, czy postępowanie podatkowe toczące się w tej sprawie po wydaniu decyzji kasacyjnej toczyło się przed, czy już po przedawnieniu zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r., co stanowiło naruszenie przez ten Sąd art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. które to przepisy powołane zostały w skardze kasacyjnej.

Choć więc jako naruszone wskazane zostały przepisy proceduralne wymienione uprzednio w innym kontekście w skardze kasacyjnej, to jednak w tym ujęciu ich naruszenie polegać by miało na niewyjaśnieniu kwestii, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ta jednak kwestia wynika w sposób oczywisty wprost z art. 70 § 1O.p., który to przepis nie został w skardze kasacyjnej wymieniony. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami Spółki, że z punktu widzenia oceny dopuszczalności rozszerzania podstaw kasacyjnych nie ma znaczenia, że wśród zarzucanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów nie znalazł się art. 70 § 1O.p.

Przyjęcie zasadności postulowanej przez Spółkę konstrukcji prawnej, tj. w tym przypadku obowiązku analizowania zupełnie nieobecnej w skardze kasacyjnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez wskazania jako naruszonego w tej skardze przepisu, z którego przedawnienie takie wynika, pod pozorem zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, co Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować na zasadzie art. 134 § 1 P.p.s.a., czyniłoby zupełnie iluzorycznym i pozornym wyprowadzony z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 P.p.s.a. zakaz formułowania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Wystarczyłyby bowiem wskazać w skardze kasacyjnej jako naruszone w dowolnym kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw., np. z art. 122 i art. 187 § 1O.p., aby w ten sposób uzyskać, także po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, w praktyce nieograniczoną możliwość "dostępu" do każdego zagadnienia materialnoprawnego wynikającego z określonego przepisu o takim charakterze, nawet jeżeli przepis ten w terminie przewidzianym na wniesienie skargi kasacyjnej nie został przytoczony w podstawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem podgląd wyrażony w tej kwestii w wyroku tegoż Sądu z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16, natomiast nie podziela stanowiska przedstawionego we wspomnianym już, powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2256/16.

Odnośnie zaś do zawartego w piśmie procesowym wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu ze stanowiącego kopię pisma Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., wyjaśnić należy, iż z postanowień art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe może zatem być prowadzone przez Sąd tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. W przedłożonej przez Spółkę kopii pisma Wyższy Urząd Górniczy wyraził własną opinię w zakresie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli. Opinia ta zawiera odmienną ocenę, niż przedstawiona przez organy podatkowe, występującej w niniejszej sprawie kwestii spornej. Niewątpliwie nie jest ona dokumentem, który może posłużyć do oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego Spółki.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.