Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] września 2021 r., nr [...] , w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6684 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem oceny tut. Sądu stała się skarga T. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. [...] maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r.

W stanie faktycznym sprawy organy stwierdziły, że faktury wystawione na rzecz strony przez O. spółkę z o.o. tytułem transportu i montażu standów reklamowych oraz profili aluminiowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Jak ustalono, przy współpracy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego kontrolę podatkową w spółce O. , podmiot ten wystawił faktury VAT na rzecz 196 podmiotów z całej Polski i nie zadeklarował sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy od lutego do kwietnia 2019 r. O. nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Od 26 listopada 2018 r. zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej na okres 24 miesięcy. Analiza zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego wskazuje, że faktury wystawiane przez spółkę O. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Osoby reprezentujące ww. spółkę i zajmujące się jej sprawami nie przyznają się do współpracy z podmiotami, dla których zostały wystawione faktury sprzedaży. Zatem w okresie objętym postępowaniem ww. podmiot zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, logistycznego czy osobowego, które wskazywałoby na prowadzenie przez niego działalności w zakresie transportu, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, a przedstawiciele zaprzeczyły by O. prowadziła działalność w takim zakresie, wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz strony i wystawiała dla niej faktury. Również strona nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie przez O. opisanych na spornych fakturach usług transportu i montażu standów reklamowych, zaś wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności współpracy – takie jak zawarcie umowy, spotkania, kontakty telefoniczne i mailowe – zostały zanegowane przez kontrahenta. Zwrócono również uwagę, że pomimo regularnej współpracy (w okresie 5 miesięcy zostało wystawionych 48 faktur), strona nie wiedziała kto dokładnie reprezentował O. , nie wskazała też dokładnych miejsc transportu i adresów montażu standów reklamowych, ilości instalowanych standów, danych osób, które miały tego dokonać. Przedłożone przez skarżącą zamówienia mailowe, dowody wypłaty gotówki, instrukcje montażu standów, nie stanowią natomiast potwierdzenia, że to O. była faktycznym wykonawcą usług, gdyż nie wynika z nich kto otrzymał i czy potwierdził wysłane pocztą mailową zamówienia, jak były przekazywane faktury, kto odbierał zapłatę (w gotówce), gdzie odbywał się transport. Ustalono przy tym, że konto poczty elektronicznej, na które strona miała wysyłać zamówienia, zostało założone w okresie późniejszym, niż miała mieć miejsce rzekoma współpraca. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie są wobec tego zgodne podmiotowo, tzn. nie wskazują rzeczywistych stron transakcji. Innymi słowy, jeden podmiot wystawił fakturę, a inny faktycznie zrealizował dostawę (usługę). Organ odwoławczy nie zakwestionował bowiem samego wykonania usług takiego rodzaju, tj., że doszło do wytworzenia standów reklamowych i zostały one przetransportowane w określone miejsca, do punktów handlowych i tam zamontowane. Wprawdzie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, czy faktycznie ilość zamontowanych w punktach handlowych standów i związanych z tym transportów odpowiada wystawionym na rzecz strony fakturom, bowiem pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego skarżąca nie wskazała ani ilości wydanych i zleconych do montażu standów, ani dokładnych miejsc ich instalacji i adresów, pod które były transportowane, ani osób dokonujących transportu i montażu. Nie ma zatem możliwości dokonania jakiejkolwiek weryfikacji ilości zakupionych usług. Niemniej jednak, usługi takie mogły być zakupione i wykonane, w szczególności strona podała 4 lokalizacje, w których miały być prezentowane w ten sposób jej produkty (szczegółowy opis ustaleń por. s. 2, 14-21 spornej decyzji). W tym kontekście krytycznie odniesiono się ponadto do zarzutów oraz wniosków procesowych strony związanych z niedostatecznym jej zdaniem wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy (s. 30-34 decyzji).

Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie nie może być mowy o dobrej wierze skarżącej w ramach zakwestionowanych transakcji. Strona nie miała żadnej wiedzy o wystawcy faktur, a danych osoby, z którą przeprowadzała transakcje, w ogóle nie zweryfikowała (nie pamiętała nawet jej nazwiska), nie sprawdzała czy posiada stosowne umocowanie i kogo tak naprawdę reprezentuje. Z materiału dowodowego nie wynika też, by próbowała pozyskać jakiekolwiek informacje o działalności kontrahenta, czy weryfikowała sposób i jakość wykonania usług. Uwagę zwracają ponadto wyłącznie telefoniczne i mailowe kontakty z osobami mającymi reprezentować spółkę O. . Co więcej, zarówno umowa o współpracę, jak i dokumenty KP, na mocy których miano przekazać zapłatę, opatrzone zostały nieczytelnym podpisem, co do którego nie ma pewności, czy został złożony przez przedstawiciela kontrahenta (nie potwierdziły tego również zeznania przedstawicieli stron transakcji). A nie można w tym kontekście pominąć, że strona miała przekazać nieznanym jej osobom gotówkę w łącznej kwocie 662 970 zł (s. 22-25 decyzji).

We wskazanych okolicznościach organ stwierdził, że strona powinna, poza utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, opłacić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%. Z art. 112c ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (tzw. puste faktury), wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur. Organ podkreślił na tym tle, że nałożenie sankcji nie było spowodowane zwykłym błędem strony, np. co do podlegania opodatkowaniu, gdyż zaewidencjonowanie przez spółkę pustych faktur i złożenie deklaracji w tej sprawie jednoznacznie wskazywało o ile nie na świadome działanie, to z pewnością na działanie z niedochowaniem należytej staranności. W takim przypadku ani odstąpienie od wymiaru, ani miarkowanie wysokości sankcji nie znajdowałoby podstawy prawnej (s. 26 i n. decyzji).

W skardze na ww. decyzję wniesiono o jej uchylenie, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie, a wreszcie o zwrot kosztów postępowania. Wnioski te wsparto szeregiem zarzutów natury procesowej oraz materialnoprawnej, tj. naruszenia następujących przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przez organ drugiej instancji pomimo zaistnienia ku temu podstaw,

2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności,

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym zaniechanie przesłuchania M. M. (księgowej spółki), niezobowiązanie spółki O. do przedłożenia do akt sprawy żądanych przez skarżącego dokumentów, zaniechaniu dokonania analizy sprawozdań finansowych skarżącego,

5) art. 7 ust. 1, oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżący nie dokonał zakupu towaru ani dostaw w rozumieniu wskazanych przepisów,

6) art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej,

7) art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

8) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmowy nadania im waloru prawdy bez podania przyczyny takiego postępowania; naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu,

9) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

10) art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że księgi podatkowe podatnika, jak też kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług, czyli były fikcyjne i stąd skarżący nie miał prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych,

12) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentowi, mimo że transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich koniecznych czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta oraz z dołożeniem należytej staranności,

13) art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu,

c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

14) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE,

15) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącego, skutkującą pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od O. pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności, jak też nałożeniem na skarżącą obowiązku kontrolowania każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta,

16) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności,

17) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniając odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

18) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu,

19) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego,

20) art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego,

21) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007 r. poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa,

22) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo,

23) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zaniechanie prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącej,

b) oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego (zwłaszcza zeznań A.S. i P.S. , pełnej dokumentacji posiadanej przez skarżącego, w tym umowy, wiadomości e-mail, faktur VAT, ksiąg podatkowych, dowodów kasowo-księgowych, tj. dowodów wpłaty gotówką),

c) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego,

d) nieprzeprowadzeniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

24) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3-4, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w kwestionowanych przez organ okresach rozliczeniowych skarżąca w deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazała nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym lub poprzednim okresie rozliczeniowym,

25) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach VAT w oparciu o błędne twierdzenie, że stronie nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że sporne faktury, wystawione przez stronę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT; wg organów strona nigdy nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać dalszej ich dostawy, faktury wystawione przez dostawców skarżącego dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych pomiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznaje się, że podmioty te dostawy dokonały,

26) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony wykazany przez stronę na kwestionowanych fakturach pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych, podczas gdy strona dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji,

27) art. 64 ust 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez dążenie organów podatkowych do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy 112, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) gdzie wskazano, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji,

28) art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175, art. 187 § 1 i § 2 art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organy podatkowe wyciągnęły wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie; co więcej, swoboda oceny dowodów w niniejszej sprawie stała się dowolną oceną dowodów,

29) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ignorowanie przez organy wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co w organy naraziły się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa,

30) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości; z uwagi na powyższe UKS naruszył fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W motywach skargi strona zasadniczo polemizuje z oceną organu tak co do kompletności, jak i wniosków płynących ze zgromadzonych dowodów, forsując tezę o wykonaniu spornych usług przez spółkę O. (s. 14-17 skargi). Ponadto akcentuje brak wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i tym samym brak podstaw do podejmowania czynności weryfikacyjnych (s. 18 i n. skargi). W tym stanie rzeczy brak było powodów do kwestionowania dokonanych przez podatnika transakcji (s. 20, 27 i n. skargi). Bezpodstawnie wreszcie pobawiono skarżącą inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności i realności współpracy z kontrahentem (s. 32 i n. skargi).

Ponadto zgłoszono wniosek o przeprowadzenie szeregu dowodów, których wadliwie nie przeprowadził organ w kwestionowanym postępowaniu (por. s. 32 decyzji oraz s. 2, 9 i n. skargi).

Organ podtrzymał dotychczasowe zapatrywanie i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi (s. 16 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik strony popierała skargę.

Sąd wydanym na rozprawie postanowieniem oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W punkcie wyjścia Sąd wskazuje, że nie nasuwa wątpliwości zasadnicze ustalenie sprawy, że skarżąca uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały usług wykonanych przez spółkę O. , tzn. były fakturami nierzetelnymi podmiotowo (bowiem podmiot ten nie mógł wykonać usług wymienionych w fakturach). Jako takie nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarówno kompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę tegoż ustalenia, jak i wywiedzione z niego wnioski, nie budzą zastrzeżeń tut. Sądu.

W szczególności w spornej decyzji zasadnie wskazano (s. 17-25) na:

- brak rozliczenia spornych faktur w ramach rozliczenia podatkowego spółki O. ,

- brak prowadzenia przez ten podmiot w sposób aktywny działalności gospodarczej w spornym okresie (zawieszenie tejże działalności od 26 listopada 2018 r. na okres 24 miesięcy), nie wspominając o jej (odmiennym) zakresie przedmiotowym,

- rozbieżność zeznań i oświadczeń przedstawicieli skarżącej spółki oraz kontrahenta; w szczególności zakwestionowanie wykonania usług na rzecz skarżącej,

- brak wiedzy przedstawicieli stron rzekomych transakcji odpowiednio o zleceniodawcy (skarżąca), jak i o wykonawcy usług (O. ), jak też o szczegółowym ich zakresie, miejscach świadczenia, etc.,

- braki w dokumentacji dotyczącej spornych transakcji oraz wątpliwą wartość dowodową dokumentów i wyjaśnień składanych przez stronę, w postaci opatrzonych nieczytelnymi podpisami umowy o współpracy oraz dokumentów KP, czy korespondencji e-mail dokonywanej na adres poczty elektronicznej założony w późniejszym okresie, niż rzekoma współpraca między kontrahentami,

- dokonywanie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej na rzecz niezweryfikowanych osób przy znacznej wartości zafakturowanych usług (662 970 zł),

- brak zaplecza technicznego, logistycznego czy osobowego, które wskazywałoby na prowadzenie przez kontrahenta działalności w zakresie transportu, brak dowodów potwierdzających wykonanie usług, a także brak podwykonawców.

Skarżącej, podnoszącej nader rozbudowane (i nawiasem mówiąc niejednokrotnie irrelewantne – przykładowo ww. o nr 25-26) zarzuty w ww. zakresie, umyka w powyższym kontekście, że dowody zebrane w sprawie powinny być oceniane w ich całokształcie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ta globalna ocena mieści się zdaniem Sądu w granicach swobodnej oceny dowodów; co więcej wskazuje ona na wręcz modelowy przykład udziału skarżącej w transakcjach, które stanowią oszustwo na gruncie podatku od wartości dodanej. Trafnie ripostuje na tym tle organ, że inicjatywa dowodowa skarżącej nosi znamiona nadużycia uprawnień procesowych, tj. stanowi w istocie próbę przerzucenia materialnego ciężaru dowodu na organ, w dodatku w odniesieniu do okoliczności już dostatecznie wykazanych innymi dowodami (s. 31 i n. decyzji). W szczególności zasadnie wskazano tamże (s. 33), że ew. dokumentacja ustrojowa kontrahenta nie podważałaby zeznań jego przedstawicieli o braku wykonania usług wespół z wnioskami płynącymi z pozostałych wyżej przywołanych ustaleń. Podobnie billingi rozmów, pomijając już brak możliwości ich pozyskania w toku postępowania, mogłyby potwierdzać ew. rozmowy telefoniczne, z których przecież nie wynika ani zakres i sposób świadczenia usług, czy ich wartość. Wreszcie ustalenia co do sytuacji finansowej skarżącej, jak i czynności dokonywanych przez księgową, mogłyby potwierdzić co najwyżej wypłacanie gotówki z kasy spółki (s. 34). Rzecz zaś w tym, że organ co do zasady nie podważył, że "strona takie standy mogła posiadać, instalować w placówkach handlowych, względnie zlecać innym podmiotom takie usługi", lecz że skarżąca "nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że usługi zostały wykonane przez O. " (s. 30 decyzji).

Sąd przypomina, że podatnik nie może oczekiwać, że postępowanie dowodowe będzie prowadzone niejako aż do skutku, tj. do uzyskania oczekiwanych (korzystnych dla strony) rezultatów. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru; w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Twierdzenie to jest ugruntowane w orzecznictwie (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 826/20, CBOSA), a jego głęboką strukturę stanowi zasada racji dostatecznej, której istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń (szerzej np. K. Ajdukiewicz, Zarys logiki, Warszawa 1958, s. 68 i n.). Co więcej, system podatku od wartości dodanej zakłada, spójnie ze wspomnianym postulatem racji dostatecznej, że to podatnik powinien przedstawić dowody pozwalające na uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego (vide odpowiednio wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.). W okolicznościach rozpoznawanego przypadku w istocie tego nie uczyniono, ściślej zaś przedstawiono nieliczne dokumenty o wątpliwej wartości dowodowej, toteż jako nieporozumienie postrzegać należy formułowanie zarzutu o braku wyczerpujących ustaleń poprzez nieuwzględnienie dalej idących wniosków dowodowych, które nawiasem mówiąc mogłyby stanowić co najwyżej podstawę dyskusyjnych domniemań faktycznych (bo przecież trudno, jak zauważono, np. z zeznań księgowej spółki, czy jej ogólnej sytuacji finansowej wnioskować o zakresie i wartości poszczególnych usług).

Sąd zauważa ponadto, że wywiedziona przez organ ocena nie budziła, mutatis mutandis, zastrzeżeń już na etapie wydania decyzji zabezpieczającej, co potwierdzono w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1677/21. Jak stwierdzono tamże, "dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazują zatem z dużym prawdopodobieństwem, że ujęte przez skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur." Zdaniem Sądu świadczyły o tym następujące okoliczności, zasadniczo zbieżne z tymi, które legły u podstaw obecnie zaskarżonej decyzji:

"- prezes zarządu O. sp. z o.o. nie potwierdziła współpracy ze Spółką;

- faktury nie zostały zaewidencjonowane ani rozliczone w deklaracjach VAT przez O. sp. z o.o.;

- działalność O. sp. z o.o. w okresie wystawienia faktur była zawieszona;

- O. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe usługi;

- O. sp. z o.o. nie korzystała z usług firm podwykonawczych;

- forma płatności wskazana na fakturach to gotówka;

- brak dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług;

- przesłuchany w charakterze świadka P.S. odpowiedzialny za współpracę z O. sp. z o.o. nie potrafił wskazać szczegółowych danych dotyczących współpracy między podmiotami, nie potrafił opisać wyglądu przedstawicieli O. sp. z o.o. ani wskazać lokalizacji, w których montowane były stendy przez O. sp. z o.o.;

- z treści wystawionych faktur wynika, że ich przedmiotem są głównie usługi transportowe natomiast z zeznań P.S. - pełnomocnika Spółki wynika, że ich przedmiotem był montaż stendów reklamowych;

- na przedmiotowych fakturach zawarto informację, że zostały one zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, natomiast z zeznań P.S. wynika, że płatności dokonywał podczas załadunku sprzętu na kolejny montaż."

Zdaniem składu orzekającego trafna jest również ocena, że w okolicznościach sprawy spółka nie wykazała się w ramach przedmiotowych transakcji rzetelnością kupiecką oczekiwaną od przezornego przedsiębiorcy (podatnika). Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok ws. C-512/21 Aquila Part Prod Com S.A., pkt 49 i n.). Już tylko zaś wskazana wyżej skala rozliczeń gotówkowych, tzn. forma płatności przy stosunkowo wysokiej wartości usług, przy jednoczesnym braku bezpośredniego kontaktu z wykonawcą, zważywszy na doświadczenie gospodarcze skarżącej i powszechną już w 2019 r. wiedzę o kryteriach rzetelności transakcyjnej dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług, powinna była skutkować podwyższonym poziomem weryfikacji kontrahenta. Tymczasem spółka twierdzi zasadniczo, że nie miała wątpliwości co do sposobu nawiązania współpracy, jak i jej przebiegu, co potwierdza w skardze (s. 18). A przecież przytoczone wyżej ustalenia, jak zauważono, świadczą o niemal podręcznikowym przykładzie transakcji nierzetelnej. Sąd potwierdza więc poprawność ustalenia, że ww. okoliczności transakcji świadczą jeżeli "nie o świadomym działaniu, to z całą pewnością o działaniu z niedochowaniem należytej staranności" (s. 28 decyzji).

W tym stanie rzeczy również wnioski dowodowe strony nie zasługiwały na uwzględnienie. Pominąć już można w tym miejscu, że obejmują one obszerne ustalenia, tzn. nie mieszczą się w formule uzupełniającego postępowania dowodowego w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto dotyczą częściowo czynności które w ogóle nie mogą być przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym (jak np. zeznania p. M. , czy zobowiązanie do przedłożenia billingów połączeń). Przede wszystkim bowiem, w świetle wyrażonej wyżej oceny, nie są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozumieniu ww. przepisu; takowych nie dostrzega Sąd na gruncie przedmiotowej sprawy.

Natomiast niezależnie od powyższego Sąd uznał za nieprawidłowe ustalenie organu o możliwości zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wobec podatnika, który nie wykazał się należytą starannością, tzn. wobec którego nie stwierdzono, że celowo (świadomie) brał udział w oszustwie, a tylko że nie dochował standardów przezorności kupieckiej. Sąd przypomina, że taki pogląd nie znajduje uzasadnienia ani w celu ustanowienia ww. przepisu, dającym się zrekonstruować z materiałów legislacyjnych (vide druk sejm nr VIII.965), ani w konfrontacji z zasadą proporcjonalności zakładaną przez unijny system VAT (w odniesieniu do sankcji VAT zob. np. wyrok ws. C-183/14 Salomie i in., pkt 50-52). Należy podtrzymać na tym tle zapatrywanie niejednokrotnie już przez tut. Sąd prezentowane, że podatnik, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie powinien ponosić konsekwencji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%, które wówczas stanowi środek zbyt dolegliwy (spośród wielu por. np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1289/22, CBOSA, pkt 3.15 uzasadnienia). Skoro więc organ drugiej instancji zmodyfikował zapatrywanie wyrażone w decyzji pierwszo-instancyjnej (s. 20 i n.), że w sprawie chodzi o faktury puste sensu stricto i wobec tego o świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym i w to miejsce przyjął tezę o nierzetelności podmiotowej faktur oraz o niedochowaniu należytej staranności przez podatnika (s. 20 i n. spornej decyzji), to konsekwentnie powinien był rozważyć możliwość odmiennej kwalifikacji prawnej działania podatnika w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sporne okresy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie podzielił bowiem zapatrywania organu, że w przypadku przyjęcia, iż podatnik nie dochował w ramach zakwestionowanych transakcji należytej staranności, miarkowanie wysokości sankcji nie znajduje podstawy (s. 28 decyzji).

Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy możliwość kwalifikacji prawnej działania podatnika w świetle przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikających z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, tzn. biorąc pod uwagę, że w sprawie uznano za zbyt daleko idące przypisanie skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Jednocześnie nie stwierdzono innych przesłanek wzruszenia spornej decyzji, a to działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stąd też Sąd oddalił skargę w części wymiarowej (tj. co do zasadniczego zobowiązania spółki), bowiem ustalenia stanu faktycznego, jak i odpowiadająca im kwalifikacja prawna nie nasuwają zastrzeżeń. W szczególności nie naruszono w tym względzie, art. 187 § 1, art. 188, ani art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji z nawiązką spełnia standardy wynikające z art. 210 § 4 tej ustawy. W rezultacie nie nasuwa wątpliwości również zastosowanie w sprawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

O kosztach postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 ww. ustawy, tj. miarkując te koszty stosownie do uwzględnionej części skargi (około 50% wartości przedmiotu zaskarżenia).