Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 96/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. S. kwotę 42948 (słownie: czterdzieści dwa tysiące dziewięćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 96/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r. W sprawie ustalono, że Podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. M. S., której przedmiotem był zakup i sprzedaż nieruchomości oraz dzierżawa gruntu pod nośniki reklamowe.

W dniu 7 września 2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr 4819/2006 BK Podatnik (jako kupujący), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł z G.S. - działającym w imieniu i na rzecz P.P. i K. M., umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 73/9 położonej w G. przy ul. [...].

Przedmiotowa działka była niezabudowana, brak dla niej było ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W umowie przedwstępnej strony określiły warunki zawarcia przyrzeczonej umowy o wartości 4.500.000 zł, w terminie do 30 marca 2007 r.

W dniu 23 listopada 2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr 6893/2006 Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł – jako sprzedający - ze spółką A. Sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej działki, m.in. pod warunkiem nabycia przez Podatnika prawa własności tejże działki w terminie do 10 grudnia 2006 r.

Umowę tę strony rozwiązały 21 grudnia 2006 r. z uwagi na niedotrzymanie warunku nabycia prawa własności gruntu przez Podatnika w uzgodnionym terminie.

Rozwiązana została także umowa przedwstępna z dnia 7 września 2006 r., co nastąpiło 28 grudnia 2006 r. bez skutków prawnych dla stron.

Tego samego dnia M. S., jako osoba fizyczna, na podstawie aktu notarialnego Rep. A 10841/2006 nabył przedmiotową działkę za cenę 4.500.000 zł i dzień później, tj. 29 grudnia 2006 r., darował ją swojej żonie K. S. do jej majątku osobistego. Wartość darowizny określono na kwotę 4.500.000 zł.

W dniu 2 stycznia 2007 r. Podatnik udzielił swojej żonie pożyczki w kwocie 300.000 zł, która została wykorzystana na zapłatę podatku od spadków i darowizn oraz opłaty notarialnej i sądowej.

W dniu 25 stycznia 2007 r. K. S., sprzedała A. Sp. z o.o. przedmiotową nieruchomość za cenę 12.000.000 zł. Pierwsza rata ceny została zapłacona 29 stycznia 2007 r. w kwocie 6.000.000 zł i w tym samym dniu K. S. zwróciła Podatnikowi pożyczkę w kwocie 300.000 zł, jednocześnie udzielając mu pożyczki w wysokości 4.850.000 zł, którą to kwotę Podatnik przeznaczył na zapłatę ceny nabycia działki 73/9 przy ulicy [...] w G. w dniu 30 stycznia 2007 r.

W oparciu o analizę dokumentów zebranych w trakcie postępowania i przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i Strony oraz przepływów środków finansowych związanych z transakcjami dotyczącymi nieruchomości, organ podatkowy uznał, że dokonana przez Podatnika na rzecz małżonki darowizna miała na celu wyłącznie wykorzystanie uregulowań prawnych pozwalających na uniknięcie zapłaty podatku, o czym mowa jest w art. 199a § 2 O.p. Organ wywiódł skutki podatkowe tak, jakby nie było czynności darowizny na rzecz małżonki i uznał, że M. S., będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. N r 54 poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości i w konsekwencji, w oparciu o art. 19 ust. 11 u.p.t.u., określił podatek należny za styczeń, luty i marzec 2007 r. Ponadto organ stwierdził, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 12/2007 z dnia 13 marca 2007 r. i nr 7/2007 z dnia 23 marca 2007 r., dokumentujących zakup usług związanych z działką będącą własnością żony Podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Podatnik zarzucił przy tym organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów postępowania, przede wszystkim art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez takiej podstawy i z rażącym naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 199a § 1 i 2 O.p., polegającym w szczególności na błędnej wykładni umowy darowizny dokonanej przez Skarżącego w dniu 29 grudnia 2006 r. na rzecz małżonki Skarżącego oraz umowy z dnia 25 stycznia 2007 r., zmienionej w dniu 2 marca 2007 r., zawartej pomiędzy małżonką Skarżącego i A. Sp. z o.o. i pominięcie przy wykładni tych umów zgodnego zamiaru stron tych umów. Skarżący wskazując na naruszenie art. 199a § 3 O.p. stwierdził, że organy powinny były wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia przedmiotowej umowy darowizny nieruchomości pomiędzy Skarżącym a jego małżonką oraz umowy sprzedaży nieruchomości przez żonę Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o., a także umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy Skarżącym i ww. spółką.

W kontekście powyższego Skarżący wskazał też na uchybienie art. 888 § 1 K.c.

Skarżący podniósł również m.in. zarzut naruszenia art. 365 K.p.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy dowodu w postaci zawiadomienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 31 stycznia 2007 r. Dz. Kw. 21429/06, z którego jednoznacznie wynika, że w KW nr 77126 w dniu 23 stycznia 2007 r. wpisano na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu w Dziale II małżonkę Skarżącego (w miejsce Skarżącego) jako właściciela spornej nieruchomości oraz aktualnego odpisu tej KW, z którego wynika, że A. sp. z o.o. nabyła w dniu 25 stycznia 2007 r. sporną nieruchomość od małżonki Podatnika (akt notarialny Rep A nr 694/2007, wskazany w podrubryce - akt notarialny w Dziale II księgi - Własność), a nie od Skarżącego, wskutek czego organ rozstrzygnął w sposób sprzeczny z prawomocnymi orzeczeniami sądu, pomimo związania organu takimi orzeczeniami, wynikającego z art. 365 K.p.c.

Zarzucił również organowi podatkowemu naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 11 u.p.t.u., poprzez uznanie, że u Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zaliczek na poczet ceny sprzedaży przez małżonkę Skarżącego nieruchomości na rzecz ww. spółki uiszczanych przez tę spółkę, a także przyjęcie, że Skarżący dokonał odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz tejże spółki, pomimo braku jakichkolwiek dowodów, potwierdzających takie stanowisko organu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Olsztynie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd przyjął, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane w zaskarżonej decyzji podstawy prawne są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

3.3. Sąd stwierdził, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego z niniejszej sprawie i sekwencji działań podjętych przez Skarżącego, początkowo jako prowadzącego działalność gospodarczą, a następnie jako osoby fizycznej, wynika, że organ podatkowy prawidłowo uznał te działania za zmierzające do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych.

3.4. Sąd podkreślił, iż zarówno orzecznictwo sądów krajowych (na tle przepisów art.199a O.p.), jak i wypracowana przez orzecznictwo TSUE zasada zakazu nadużycia prawa, przyznają organom podatkowym prawo kwestionowania dokonywanych czynności cywilnoprawnych i uznania, iż w konkretnym przypadku prawo zostało wykorzystane do ominięcia zobowiązań podatkowych, zatem ma miejsce nadużycie prawa.

3.5. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że dokonując oceny charakteru przeprowadzonej transakcji, organ uwzględnił wszystkie dokonane w sprawie ustalenia i okoliczności towarzyszące realizacji spornej transakcji i prawidłowo przyjął, że w sprawie tej nie zaistniały rzeczywiste przyczyny powodujące konieczność rozwiązania zawartych umów przedwstępnych i odstąpienia od realizacji spornej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, powody wskazywane przez Skarżącego, m.in. ewentualne ryzyko zakupu nieruchomości bez pełnej dokumentacji, wygaśnięcie umowy przedwstępnej sprzedaży z mocy prawa, w dniu jej rozwiązania przez Podatnika, tj. 28 grudnia 2006 r., czy też groźba utraty kontrahenta, w rzeczywistości nie miały miejsca, a doprowadzić miały jedynie do pozornej zmiany stron transakcji.

Świadczy o tym - zdaniem Sądu - natychmiastowy zakup nieruchomości przez Skarżącego jako osobę fizyczną, na tych samych warunkach. Z chronologii zdarzeń wynika również, iż Skarżący, w dniu rozwiązania umów przedwstępnych tj. 28 grudnia 2006 r., zdecydował się na zakup przedmiotowej nieruchomości, mającej charakter typowo inwestycyjny, przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową i usługową, wobec tego przeznaczonej do sprzedaży, a nie na potrzeby prywatne osoby fizycznej.

Sąd zwrócił uwagę, że zarówno sprzedający nieruchomość pierwotni właściciele, jak i finalny nabywca, tj. A. Sp. z o.o., nadal byli zainteresowani transakcjami, czego dowodem jest podpisanie ostatecznych umów zakupu i sprzedaży spornej nieruchomości.

Z materiału dowodowego, a w szczególności zeznań osób uczestniczących w transakcjach kupna i sprzedaży działki, jasno również wynika, że Skarżący przez cały okres realizacji transakcji, od momentu zakupu nieruchomości do podpisania ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz ww. spółki, zatem także po przekazaniu nieruchomości w darowiźnie małżonce, rozporządzał przedmiotową nieruchomością jak właściciel, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Okoliczności te potwierdzają zwłaszcza zeznania A. L. - Prezesa Zarządu Spółki A., który przyznał, że przy realizacji transakcji za właściciela nieruchomości uważał Skarżącego, bowiem był on jedynym partnerem, samodzielnie podejmującym decyzje i prowadzącym negocjacje w sprawie warunków umowy sprzedaży, jak i aneksu do niej. Świadek zeznał także, iż cały czas pozostawał w przekonaniu, że ponowne rozmowy na temat zakupu działki są kontynuacją transakcji rozpoczętej podpisaniem umów przedwstępnych z firmą Skarżącego; o fakcie, że właścicielem nieruchomości jest żona Skarżącego dowiedział się natomiast w momencie przedłożenia projektu aktu notarialnego.

Małżonka Skarżącego nie potrafiła natomiast przedstawić jakichkolwiek szczegółów dotyczących zarówno przedmiotu otrzymanej darowizny, jak i okoliczności, czy przebiegu - rzekomo realizowanej osobiście - transakcji sprzedaży na rzecz spółki A., przyznając, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i zakupu spornej działki dokonał w celu dalszej odsprzedaży, o czym wiedziała w momencie podpisywania umowy darowizny.

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy prawidłowo - zdaniem Sądu -ocenił, że w rzeczywistości darowizna nieruchomości nie miała miejsca, a małżonka Skarżącego nie brała udziału w realizowanej de facto w ramach działalności gospodarczej Skarżącego transakcji. Jedynie w sensie formalnym, była uczestnikiem zdarzeń udokumentowanych stosownymi aktami notarialnymi, sporządzonymi w ramach tej transakcji.

3.6. W ocenie Sądu organy trafnie zatem przyjęły, że akt darowizny służył wyłącznie obejściu prawa, bowiem Skarżący dokonując formalnie czynności cywilnoprawnej w postaci darowizny na rzecz żony, w istocie nie miał na celu przysporzenia jej majątku osobistego, lecz osiągnięcie skutku podatkowego przy zbyciu nieruchomości. Zdaniem Sądu, potwierdza to również analiza sposobu dokonywania płatności pomiędzy stronami umów kupna nieruchomości, jak i pomiędzy małżonkami. Zapłaty za nabytą 28 grudnia 2006 r. nieruchomość na rzecz pierwotnych właścicieli Skarżący dokonał po terminie określonym w umowie zakupu, a także po podpisaniu aktu darowizny (29 grudnia 2006 r.) - w dniu 31 stycznia

2007 r., tj. po otrzymaniu od małżonki pożyczki ze środków pieniężnych uzyskanych przez K. S., ze sprzedaży otrzymanej w darowiźnie nieruchomości.

3.7. Za bezzasadny Sąd uznał przy tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny nieruchomości pomiędzy Skarżącym a jego żoną i umowy sprzedaży nieruchomości przez K. S. na rzecz spółki A. Takie działanie - w opinii Sądu - było zbędne, bowiem organ podatkowy miał uprawnienia do oceny oświadczeń woli Skarżącego i jego żony i interpretacji tych oświadczeń, w kontekście ich złożenia dla pozoru bądź obejścia prawa. Sąd podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny, stwierdzając, iż umowa darowizny pomiędzy Skarżącym, a jego żoną, została zawarta, jednak - z uwagi na pozorność oświadczeń woli zawartych w tej umowie i dążenie jej stron do obejścia prawa - organy podatkowe uznały postanowienia tej umowy za nieważne. Natomiast co do umowy sprzedaży dokonanej pomiędzy małżonką Skarżącego, a spółką A., Sąd wskazał, że przepisy prawa cywilnego udzielają ochrony osobom trzecim, a w tej sytuacji jest to spółka A., przed skutkami pozornych, bądź zawartych w celu obejścia prawa, a więc z reguły nieważnych oświadczeń woli.

3.8. Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące konsekwencji wynikających z formy zawartej umowy darowizny i dalszej umowy sprzedaży, także konsekwencji wynikających z dokonanych wpisów do ksiąg wieczystych.

3.9. Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącego odnośnie tego, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego nie może być podważona na podstawie zeznań świadków. W kontekście powyższego Sąd powołał się na uchwałę Całej Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 1954 r. I CO 22/54 (publ. OSN I/55 poz. 1) stanowiącą, iż pozorność czynności prawnej stwierdzonej dokumentem może być udowodniona za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron, również między uczestnikami tej czynności.

3.10. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 365 k.p.c. WSA wskazał, że sąd wieczystoksięgowy jest sądem rejestrowym, a co za tym idzie bada materialnoprawną skuteczność czynności prawnych mających stanowić podstawę wpisu. Sąd ten w postępowaniu wieczystoksięgowym prowadzi postępowanie dowodowe ograniczone ustawowo do dowodu z dokumentu (art. 6268 § 2 k.p.c.), dlatego nie ma on możliwości badania oświadczeń woli zawartych w aktach notarialnych pod kątem ich pozorności. Ponadto WSA zwrócił uwagę, że wpis w księgach wieczystych nie jest ani wyrokiem ani postanowieniem. Jest to specyficzny rodzaj orzeczenia korzystający na podstawie regulacji art. 3 ustawy o księgach wieczystych (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) z domniemania, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Podkreślić jednak należy, że jest to domniemanie obalalne w każdym czasie, dla którego nie ma znaczenia pojęcie prawomocności wpisu.

3.11. W związku z powyższym, za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art. 19 ust. 11 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Olsztynie naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") oraz przepisami o postępowaniu oraz prawa materialnego wymienionych w kolejnych podstawach kasacyjnych, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści (art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.) przez przyjęcie pozaustawowych kryteriów oceny skuteczności umowy darowizny nieruchomości na rzecz małżonki Skarżącego oraz sprzedaży przez nią nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o.;

2. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania w toku postępowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem (art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.), przez przyjęcie pozaustawowych kryteriów oceny skuteczności umowy darowizny na rzecz małżonki Skarżącego oraz sprzedaży przez nią nieruchomości na rzecz A., a także poprzez uczynienie z zasady wykładni przepisów prawa podatkowego (zakazu nadużycia prawa wspólnotowego) samoistnej podstawy do opodatkowania niedokonanej przez Skarżącego czynności sprzedaży nieruchomości (przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel) na rzecz spółki;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 oraz § 2 O.p., przez przyjęcie za własne przez WSA błędnych ustaleń organów podatkowych, wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa, a także nieuchylenie decyzji wydanych wskutek niewłaściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz bezzasadnego podważenia skuteczności darowizny nieruchomości na rzecz małżonki Skarżącego i sprzedaży przez nią nieruchomości na rzecz ww. spółki;

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p., przez wadliwe uznanie, że:

- "wyrażenie użyte przez ustawodawcę w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej..." należy interpretować szerzej niż czyni to skarżący tylko na gruncie prawa cywilnego.",

- "Powszechne intuicje znaczeniowe łączą z terminem "pozorność" myśl o czymś co fałszywie przysłania inną rzeczywistość. W pojęciu tym zawiera się również czynność dokonana w celu obejścia prawa. Jest to czynność, która zawiera pozór zgodności z ustawą, ponieważ strony ukształtowały jej treść formalnie zgodnie z prawem, jednak w celu niezgodnym z prawem. Oświadczenie woli złożone dla pozoru jest również wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest wprowadzenie innych osób lub organów władzy w błąd co do skutków określonej czynności prawnej. Zwykła pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną poza tym nic się nie kryje (...)",

pomimo że art. 199a § 2 O.p. nie mógł stanowić podstawy do uznania, iż darowizna nieruchomości była nieskuteczna z uwagi na to, że zgodnie z jego treścią dotyczy on jedynie możliwości wywiedzenia przez organy podatkowe skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, a zatem w ogóle nie obejmuje pozorności zwykłej (tj. sytuacji, "gdy pod pozorowaną czynnością prawną poza tym nic się nie kryje"), a także przez rażąco nieprawidłowe uznanie, że w pojęciu "pozorności" mieści się pojęcie "obejścia prawa", oraz że na gruncie tego przepisu "pozorność" ma inne znaczenie, niż zostało przyjęte przez ustawodawcę w art. 83 § 1 K.c.;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. i brak rozpoznania oraz dokonania oceny, a także nieustosunkowanie się do zdecydowanej większości argumentów podnoszonych w skardze, piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2015 r., załączniku do protokołu rozprawy z dnia 30 kwietnia br. oraz zgłoszonych ustnie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r.;

6. art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS w O. naruszały następujące przepisy o postępowaniu:

- art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez takiej podstawy i z rażącym naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 199a § 1 i 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. w tym zakresie sąd naruszył również art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

- art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez wydanie przez organ odwoławczy decyzji przed upływem wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i nierozpatrzenie wskutek tego wniosków i argumentacji zawartych w piśmie Skarżącego z dnia 22 grudnia 2014 r.;

- art. 127 O.p. przez wydanie przez organ odwoławczy decyzji opartej na innych podstawach prawnych niż decyzja organu pierwszej instancji i niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów podstawy prawne, wskazane w decyzji poprzedzającej - pomimo utrzymania jej w mocy - nie zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy;

- art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez wydanie decyzji nie na podstawie przepisów prawa, lecz wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, a także zastosowanie w niniejszej sprawie nieobowiązującej w RP ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, oraz naruszającej wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i o postępowaniu;

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych (również poprzez oparcie uzasadnienia na wykładni prawa wspólnotowego, do której Skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się na etapie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji) i rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania przez pominięcie i nieodniesienie się do znacznej części argumentacji Skarżącego, przedstawionej na etapie postępowania odwoławczego i pominięcie składanych przez niego wniosków dowodowych, czym naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu, wynikającą z art. 123 § 1 O.p.;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 199a § 1 i 2 O.p. przez:

a) błędną wykładnię umowy darowizny dokonanej przez Skarżącego w dniu 29 grudnia 2006 r. na rzecz małżonki Skarżącego oraz umowy sprzedaży z dnia 25 stycznia 2007 r., zmienionej w dniu 2 marca 2007 r., zawartej pomiędzy małżonką Skarżącego i A. i pominięcie przy wykładni tych umów zgodnego zamiaru stron tych umów, skutkujące błędnym uznaniem, iż Skarżący nie dokonał nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz małżonki na mocy umowy darowizny a dokonał odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz spółki, pomimo braku jakichkolwiek dowodów, potwierdzających takie stanowisko organów;

b) wadliwe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że Skarżący nie dokonał darowizny na rzecz swojej Małżonki oraz że małżonka Skarżącego nie dokonała następnie sprzedaży nieruchomości na rzecz A.;

c) wadliwe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że darowizna dokonana przez Skarżącego miała charakter odpłatny, co pozostawało w rażącej sprzeczności z wnioskiem, iż Skarżący jakoby takiej darowizny w ogóle nie dokonał,

d) wadliwe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że w zamian za darowiznę Skarżący uzyskał świadczenie ekwiwalentne, polegające na korzyści w postaci nieuiszczonych jakoby należnych podatków,

e) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

f) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w wyniku niewystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa, o nierozpatrzenie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego i nieodniesienie się do zasadniczej argumentacji Skarżącego,

g) uznanie, że Skarżący nadużył prawa wspólnotowego i w konsekwencji tego, że właściwą transakcją, która podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem VAT jest jakoby sprzedaż przez Skarżącego nieruchomości na rzecz A., pomimo że wcześniej Skarżący dokonał skutecznej, ważnej i wywierającej wszelkie skutki prawne darowizny tej nieruchomości na rzecz swojej małżonki, a ta dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki,

h) przyjęcie, że Skarżący otrzymał zaliczki na poczet ceny sprzedaży przez małżonkę Skarżącego nieruchomości na rzecz spółki, wpłacone przez tę spółkę na rachunek małżonki Skarżącego (co bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) w wykonaniu ważnej umowy sprzedaży nieruchomości przez małżonkę Skarżącego, pomimo że Skarżący nie otrzymał żadnych zaliczek na poczet ceny sprzedaży (przez małżonkę) nieruchomości na rzecz spółki, małżonka Skarżącego nie przekazała mu kwot otrzymanych od A., Skarżący nie wydał tej nieruchomości spółce, nie przeniósł na tę spółkę prawa do rozporządzania niebędącą jego własnością nieruchomością jak właściciel, nie powstała u Skarżącego żadna wierzytelność wobec spółki ani nie otrzymał jakiejkolwiek płatności od A., która miałaby stanowić ekwiwalent świadczenia w postaci wydania (przeniesienia własności) nieruchomości przez małżonkę Skarżącego na rzecz A., niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów organ uznał, że ww. zaliczki wpływać jakoby miały na rachunek Skarżącego w styczniu, lutym i marcu 2007 r., tj, w miesiącach, w których faktycznie zaliczki były płacone na rachunek małżonki Skarżącego przez A., a także niewskazanie dowodu, z którego wynikać miałoby rzekome wydanie nieruchomości spółce przez Skarżącego,

- art. 199a § 3 O.p., przez niewystąpienie do sądu powszechnego o (i) ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny nieruchomości pomiędzy Skarżącym a jego małżonką, (ii) ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy sprzedaży nieruchomości przez małżonkę Skarżącego na rzecz A., a także (iii) ustalenie istnienia umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy Skarżącym i spółką;

- art. 122, art. 130 § 1 pkt 6, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i 8 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez nierozpatrzenie zastrzeżeń zgłoszonych przez Skarżącego do protokołu badania ksiąg, sporządzonego na zlecenie organu odwoławczego na podstawie art. 229 O.p. przez pracownika organu pierwszej instancji, podlegającego wyłączeniu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący uzyskał na podstawie umowy darowizny ekwiwalent swojego świadczenia od małżonki (albo A.);

- art. 194 § 1 O.p., przez pominięcie konsekwencji wynikających z zawarcia umowy darowizny oraz umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe;

- art. 365 K.p.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy dowodu w postaci zawiadomienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 31 stycznia 2007 r. Dz. Kw. 21429/06, z którego jednoznacznie wynika, że w KW nr 77126 w dniu 23 stycznia 2007r. wpisano na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu wieczystoksięgowego w Dziale I! małżonkę Skarżącego (w miejsce Skarżącego) jako właściciela nieruchomości oraz aktualnego odpisu tej KW, z którego wynika, że A. nabyła w dniu 25 stycznia 2007 r. nieruchomość od małżonki Skarżącego (akt notarialny Rep A nr 694/2007, wskazany w podrubryce - akt notarialny w Dziale II księgi - Własność), a nie od Skarżącego, wskutek czego organ rozstrzygnął w sposób sprzeczny z prawomocnymi orzeczeniami sądu wieczystoksięgowego, pomimo związania organu takimi orzeczeniami, wynikającego z art. 365 k.p.c.

7. art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszała:

a) art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji nie na podstawie przepisów prawa, lecz wyłącznie na podstawie orzecznictwa ETS/TSUE, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, a także zastosowanie w niniejszej sprawie nieobowiązującej w RP ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

b) art. 888 § 1 K.c. w związku z art. 199a § 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię postanowień umowy darowizny, w konsekwencji czego organy bezpodstawnie uznały, że Skarżący nie miał na celu nieodpłatnego przysporzenia w majątku swojej małżonki, z którą od 2001 r. do dnia dzisiejszego nieprzerwanie posiada ustrój odrębności majątkowej,

c) art. 19 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u., przez:

- ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że u Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczek na poczet ceny sprzedaży przez małżonkę Skarżącego nieruchomości na rzecz A., wpłaconych przez tę spółkę na rachunek małżonki Skarżącego (co bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) w wykonaniu ważnej umowy sprzedaży nieruchomości przez małżonkę Skarżącego, pomimo że Skarżący nie otrzymał żadnych zaliczek na poczet ceny sprzedaży (otrzymanych przez małżonkę Skarżącego) nieruchomości na rzecz A. od tej spółki, małżonka Skarżącego nie przekazała mu kwot otrzymanych od A., Skarżący nie wydał tej nieruchomości spółce ani nie otrzymał jakiejkolwiek płatności od małżonki lub spółki, która miałaby rzekomo stanowić ekwiwalent świadczenia w postaci wydania (przeniesienia własności/prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel) nieruchomości przez małżonkę Skarżącego na rzecz tej spółki,

- niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów organ uznał, że ww. zaliczki wpływać jakoby miały na rachunek Skarżącego w styczniu, lutym i marcu 2007 r., tj. w miesiącach, w których faktycznie zaliczki były płacone na rachunek małżonki Skarżącego przez A., a także niewskazanie dowodu, z którego wynikać miałoby rzekome wydanie nieruchomości spółce przez Skarżącego;

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie dokonał nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz małżonki na mocy umowy darowizny, a dokonał odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz spółki, pomimo braku jakichkolwiek dowodów, potwierdzających takie stanowisko organów,

8. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, które mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec braku własnych ustaleń i całkowitego oparcia swoich twierdzeń, w zakresie stawianych przez Skarżącego zarzutów dotyczących braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie wykładni prawa podatkowego opartej na zasadzie zakazu nadużycia prawa wspólnotowego na wyrokach TSUE, NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bez głębszej analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów, treści tych wyroków, powołanych w nich przepisów oraz dowodów, które stanowiły materiał dowodowy w sprawie, a także niewykazania, że stany faktyczne, na gruncie których orzecznictwo powołane w uzasadnieniu wyroku zostało wydane, były tożsame ze stanem faktycznym sprawy niniejszej;

9. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie za organem odwoławczym, iż środki, z których małżonka Skarżącego udzieliła Skarżącemu pożyczki, pochodzić miały z uzyskanej przez nią wcześniej ceny sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy organy nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia źródła pochodzenia ani tożsamości tych środków u małżonki Skarżącego;

10. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. (tj. za rok dokonania darowizny na rzecz małżonki Skarżącego), zakładając, iż to darowizna dokonana w grudniu 2006 r. była zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Skarżącego, a także za 2007 r. (tj. za rok, w którym Skarżący rzekomo dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz A. oraz w którym sprzedaży tej dokonała faktycznie małżonka Skarżącego na rzecz spółki) gdyż nie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie (akceptację niewłaściwego zastosowania przez organy), polegające na przyjęciu, że umowa darowizny nieruchomości, zawarta przez Skarżącego z małżonką w dniu 29 grudnia 2006 r., miała charakter pozorny i jednocześnie została zawarta w celu obejścia prawa (co musiałoby przecież skutkować jej "podwójną nieważnością");

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. (tj. za rok dokonania darowizny na rzecz małżonki Skarżącego), zakładając, iż to darowizna dokonana w grudniu 2006 r. była zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Skarżącego, a także za 2007 r. (tj. za rok w którym Skarżący rzekomo dokonał sprzedaży nieruchomości na rzecz A. oraz w którym sprzedaży tej dokonała faktycznie małżonka Skarżącego na rzecz spółki), gdyż nie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania;

3. art. 19 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez:

- ich niewłaściwe zastosowanie (akceptację sposobu zastosowania przez organy), polegające na uznaniu, że u Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu "otrzymania" zaliczek na poczet ceny sprzedaży przez małżonkę Skarżącego nieruchomości na rzecz A., wpłaconych przez tę spółkę na rachunek małżonki Skarżącego w wykonaniu ważnej umowy sprzedaży nieruchomości przez małżonkę (bezsporne), pomimo że Skarżący nie otrzymał żadnych zaliczek na poczet ceny sprzedaży (przez małżonkę) nieruchomości na rzecz spółki, małżonka Skarżącego nie przekazała mu kwot otrzymanych od A., Skarżący nie wydał tej nieruchomości spółce, nie przeniósł na tę spółkę prawa do rozporządzania niebędącą jego własnością nieruchomością jak właściciel, nie powstała u Skarżącego żadna wierzytelność wobec spółki, ani nie otrzymał jakiejkolwiek płatności od A., która miałaby stanowić ekwiwalent świadczenia w postaci wydania (przeniesienia własności) nieruchomości przez małżonkę Skarżącego na rzecz tejże spółki,

- ich niewłaściwe zastosowanie (akceptację sposobu zastosowania przez organy) poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów sąd uznał, że ww. zaliczki wpływać jakoby miały na rachunek Skarżącego w styczniu, lutym i marcu 2007 r., tj. w miesiącach, w których faktycznie zaliczki były płacone na rachunek małżonki Skarżącego przez A., a także niewskazanie dowodu, z którego wynikać miałoby rzekome wydanie nieruchomości (przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel) na rzecz spółki przez Skarżącego;

4. art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez niewłaściwe zastosowanie (akceptację niewłaściwego zastosowania przez organy), polegające na uznaniu, że Skarżący nie dokonał nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz małżonki Skarżącego na mocy umowy darowizny a dokonał odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o., pomimo braku w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego dokonanie sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego na rzecz spółki, jak i brak dowodu, potwierdzającego domniemane przeniesienie uprawnień do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na spółkę przez Skarżącego;

5. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że słowa "jak właściciel", użyte w tym przepisie charakteryzują zachowanie sprzedającego, zamiast prawidłowej wykładni, sprowadzającej się do twierdzenia, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" obejmuje każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania tym dobrem, jak gdyby była (ta druga strona - przyp. pełnomocnika) jego właścicielem, a zatem słowa "jak właściciel" dotyczą zakresu uprawnień do rozporządzania towarem, jakie w wyniku transakcji nabywa kupujący.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego, podtrzymując zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej, złożył załącznik do protokołu z sugestią rozważenia nieważności postępowania w kontekście art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przede wszystkim nie stwierdzono żadnych przesłanek do stwierdzenia nieważności postępowania w oparciu o art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., gdyż skład sądu orzekającego w pierwszej instancji nie był sprzeczny z przepisami prawa, a w rozpoznaniu sprawy nie brał udziału sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Skarga kasacyjna zasługuje natomiast na uwzględnienie, aczkolwiek większość jej licznych zarzutów jest bezzasadna lub bezprzedmiotowa.

5.1. Stan faktyczny w tej sprawie został zasadniczo ustalony w sposób prawidłowy, lecz jego ocena w zakresie wywiedzionych z niego skutków prawnych na gruncie podatku od towarów i usług jest wadliwa.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej pod adresem ustaleń faktycznych w tej sprawie uznać należy zasadniczo za bezpodstawne, z wyłączeniem tych, które kwestionują wywiedzione z ustalonego stanu faktycznego skutki podatkowe przyjęte przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji.

5.2. Trafnie organy podatkowe w sprawie tej ustaliły, że powzięte przez M. S. czynności, polegające na zawarciu z małżonką umowy darowizny działki nr 73/9 położonej w G. przy ul. [...], a następnie sprzedaż jej na rzecz Sp. z o.o. A. przez K. S. zostały podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, a wręcz uniknięcia zapłacenia podatku (zasadniczo dochodowego), lecz mimo tego ustalenia, w ówczesnym stanie prawnym nie można ich było podważyć na gruncie podatku od towarów i usług w taki sposób, jak to uczynił organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 199a § 2 O.p. lub w oparciu o zasadę nadużycia prawa, do której odwołał się organ odwolawczy.

5.3. Charakterystyczne w niniejszej sprawie jest właśnie to, co pominął Sąd pierwszej instancji, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny, dla celów jej rozstrzygnięcia na gruncie podatku od towarów i usług, odmiennie pod względem prawnym został oceniony przez organ odwoławczy, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie, że: "strony umowy darowizny podjęły działania mające na celu wprowadzenie u osób trzecich przeświadczenia, iż są one rzeczywiste i legalne, tymczasem w rzeczywistości celem stron nie była darowizna - przysporzenie majątku jednej ze stron, a dokonanie korzystnej sprzedaży nieruchomości pozyskanej w ramach prowadzonej przez męża działalności gospodarczej i to kontrahentom pozyskanym w tej działalności przy równoczesnym wyeliminowaniu skutku prawnego w postaci należnego opodatkowania. Dokonana więc darowizna miała wywołać inne skutki prawne - nabycie i sprzedaż nieruchomości przez małżonkę w ramach zwolnienia w podatku dochodowym - niż te które wynikają ze sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto terminarz zdarzeń wskazuje, że pośpiech z dokonywaniem transakcji - nabycie dnia 28.12.2006 r. i darowizna dnia 29.12.2006 r. były związane ze zmianą przepisów podatkowych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Od 1.01.2007 r. przestało obowiązywać zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Pozorna darowizna była więc przyjętą metodą wykorzystania tego zwolnienia.".

W konsekwencji tych ustaleń organ ten stwierdził, że: "na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż darowizna była czynnością pozorną, dokonaną wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania, co zgodnie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do oceny skutków podatkowych (...) Zgodnie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Mając na uwadze to uregulowanie organ wywiódł skutki podatkowe z pominięciem darowizny jako czynności pozornej i opodatkował sprzedaż nieruchomości jako czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej.".

5.4. Organ odwoławczy natomiast w powyższym zakresie stwierdził, że: "W ocenie tut. Organu, całokształt okoliczności w sprawie wskazuje, iż akt darowizny służył nadużyciu prawa. Podatnik dokonując formalnie czynności cywilno-prawnej w postaci darowizny na rzecz żony, w istocie nie miał na celu przysporzenia Jej majątku osobistego, lecz osiągnięcie skutku podatkowego przy zbyciu nieruchomości.

W świetle zatem wskazanego wcześniej orzecznictwa TSUE, działanie Podatnika w niniejszej sprawie stanowi zatem nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Skutkiem ułożenia transakcji przy wykorzystaniu czynności cywilnoprawnej mimo, iż spełnia ona formalne warunki określone w przepisach, było uzyskanie przez Podatnika korzyści podatkowej, polegającej na tym, iż nie uiścił On do budżetu Państwa należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Spółki A.

W myśl orzecznictwa TSUE konsekwencją stwierdzenia nadużycia powinno być przedefilowanie transakcji, których dokonanie stanowi nadużycie, w taki sposób aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Owo przedefilowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. (...) Zdaniem tut. Organu, ustalenia dokonane w niniejszej sprawie dają podstawę do stwierdzenia, iż czynności dokonana pomiędzy małżonkami S., w świetle tego przepisu nie stanowiła czynności darowizny, bowiem w tej sprawie obie strony świadczyły sobie wzajemnie świadczenia ekwiwalentne. Odebrało to więc czynności dokonywanej między nimi, charakter czynności pod tytułem darmym".

W konsekwencji powyższego organ ten stwierdził, że: "Dokonana w sprawie wnikliwa analiza stanu faktycznego i prawnego wykazała, iż w sprawie miało miejsce nadużycie prawa, zatem słusznie organ I instancji, zakwestionował przebieg dokonanych transakcji. Nadto prowadzone postępowanie, nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. (...) W świetle powyższego, nie zasługują także na uwzględnienie przedstawione przez Pełnomocnika opinie prawne, bowiem dotyczą one generalnie zasadności zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, art 199a Ordynacji podatkowej, nie odnoszą się natomiast do istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, mających decydujące znaczenie dla oceny rzetelności badanych transakcji.".

5.5. Sąd pierwszej instancji natomiast w ogóle pominął powyższe rozbieżności decyzji organów podatkowych stwierdzając, że: "zarówno orzecznictwo sądów krajowych (na tle przepisów art.199a O.p.), jak i wypracowana przez orzecznictwo TSUE zasada zakazu nadużycia prawa, dają organom podatkowym możliwość (prawo) kwestionowania dokonywanych czynności cywilnoprawnych i uznania, iż w konkretnym przypadku prawo zostało wykorzystane do ominięcia zobowiązań podatkowych, zatem ma miejsce nadużycie prawa.".

Wskazuje to, że - zdaniem Sądu - w sprawie znajdują zastosowanie obydwie wskazane przez niego "podstawy prawne" opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Skarżącego, przy czym Sąd pominął zupełnie w tym zakresie szczegółową analizę możliwości zastosowania art. 199a § 2 O.p., jak również zasady "zakazu nadużycia prawa" w aspekcie nałożenia obowiązku podatkowego na gruncie tej sprawy.

Za trafny z tego względu uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., prowadzący w konsekwencji do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.6. Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 199a § 2 O.p. (wobec czego doszło do jego naruszenia), zgodnie z którym "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej".

Jak trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3162/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)):

1. Przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

2. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

To, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p.

Tymczasem, podobnie jak w ww. sprawie o sygn. akt II FSK 3162/13, także w niniejszej sprawie argumentacja, którą posłużyły się organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, nie wskazuje na to, że czynność prawna darowizny działki nr 73/9 położonej w G. przy ul. [...] dokonana w dniu 29 grudnia 2006 r. przez M. S. na rzecz jego żony oraz sprzedaży przez nią tej działki w dniu 25 stycznia 2007 r. A. Sp. z o.o., zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c., chociaż niewątpliwie - jak już to stwierdzono - dokonane zostały w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, a wręcz uniknięcia zapłacenia podatku dochodowego.

Nie można przy tym pomijać, że w sytuacji gdy art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, organ podatkowy winien wskazać jednoznacznie jaką czynność uznaje za symulowaną (dokonaną dla pozoru), a jaką za dysymulowaną (ukrytą pod pozorną czynnością). W tej sprawie tego nie uczyniono.

Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że: "darowizna była czynnością pozorną, dokonaną wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania", lecz dalej - pomijając, że w przypadku pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej - wskazał, że mając na uwadze art. 199a § 2 O.p., "wywiódł skutki podatkowe z pominięciem darowizny jako czynności pozornej i opodatkował sprzedaż nieruchomości jako czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej.". Tym samym uznał za symulowaną (pozorną) czynność darowizny działki nr 73/9 położonej w G. przy ul. [...] pomiędzy Skarżącym a jego żoną, co w świetle art. 199a § 2 O.p. - uwzględniając rozstrzygnięcie podatkowe w tej sprawie - wskazywałoby, że pod tą czynnością (darowizny) zdaniem organu pierwszej instancji ukryta została czynność sprzedaży tej działki przez Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. Stanowisko takie pomija jednak, że brak w takim przypadku wymaganej w ramach art. 199a § 2 O.p. tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Z normy art. 199a § 2 O.p., w oparciu o instytucję pozorności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną (symulowaną), dokonanej przez beneficjenta umowy uznanej za "pozorną" na rzecz osoby trzeciej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż).

W istocie w oparciu o art. 199a § 2 O.p. dokonana pomiędzy stronami czynność symulowana powinna być – z uwagi na jej pozorność – zastąpiona czynnością dysymulowaną (uznaną za rzeczywistą). W rozpatrywanej natomiast sprawie organ pierwszej instancji za symulowaną (pozorną) uznał czynność darowizny pomiędzy Skarżącym, a jego żoną, uznając, że pod tą czynnością ukryta jest czynność sprzedaży przez Skarżącego działki 73/9 na rzecz A. Sp. z o.o., a więc objął pozornością skutek, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynność uznana za pozorną, pomijając przy tym, że czynności sprzedaży działki na rzecz ww. spółki nie dokonał Skarżący, lecz jego żona.

5.7. Dostrzegając zapewne ułomność konstrukcji opodatkowania ww. czynności przyjętej w oparciu o art. 199a § 2 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji, w której czynności darowizny nieruchomości przez Skarżącego na rzecz jego żony oraz sprzedaży przez nią tejże nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o., przeistoczono dla celów podatku od towarów i usług w czynność dostawy tejże nieruchomości przez Skarżącego na rzecz ww. spółki, organ odwoławczy oparł się w ramach swojego rozstrzygnięcia na instytucji zakazu nadużycia prawa.

Pominięto jednak w tym przypadku, że w istocie dla tego rodzaju "przeistoczenia" (pominięcia skutków prawnych) dwóch czynności pomiędzy trzema podmiotami w jedną dokonaną pomiędzy pierwszym a trzecim podmiotem właściwym, byłaby instytucja klauzuli nadużycia prawa, która z uwagi na uznanie art. 24b § 1 O.p., przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288) za niezgodny z Konstytucją RP, nie obowiązywała w stanie prawnym, do którego odnosi się rozpatrywana sprawa (lata 2006 i 2007).

Dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., dodanymi przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 15 lipca 2016 r.

Oczywiście, brak regulacji art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. do 15 lipca 2016 r. nie oznacza, że organy podatkowe i sądy administracyjne w swoim orzecznictwie nie dokonywały oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa, lecz czyniły to zasadniczo odnośnie prawa do odliczenia podatku, uznając że nadużyciem jest zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, kiedy - mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa - czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie VAT, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. Opodatkowanie jednak VAT czynności darowizny działki nr 73/9 przez Skarżącego na rzecz jego żony oraz sprzedaży przez nią tejże działki A. Sp. z o.o., jako dostawy tej działki przez Skarżącego na rzecz ww. spółki, nie było możliwe w oparciu o ww. zasadę nadużycia, wynikającą do 15 lipca 2016 r. jedynie z orzecznictwa TSUE.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym".

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25): "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem" (podobnie - patrz wyroki: z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07 oraz z dnia 13 maja

2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.9. Ponadto, na gruncie VAT, w przypadku zasady nadużycia prawa wypracowanej przez orzecznictwo TSUE, należy uwzględnić - jak stwierdził TSUE w pkt 74 i 75 w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. - że w ramach wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE Nr 145, poz. 1 ze zm.) można stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, gdy:

– dane czynności, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy;

– z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Odnośnie tejże korzyści podatkowej - jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl - aby ocenić, czy takie czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (zob. pkt 42 niniejszego wyroku).

5.10. Jeżeli zatem zasadę tę stosuje się w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania VAT, należałoby na gruncie tej sprawy wykazać, że zamierzonym skutkiem działań Skarżącego była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy VAT (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr : 347, s. 1, ze zm.)), a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Okoliczności natomiast niniejszej sprawy wskazują, co też zostało przyjęte w ustaleniach organów, że zasadniczym celem takiego ułożenia stosunków pomiędzy Skarżącym, jego żoną oraz A. Sp. z o.o., było uniknięcie podatku dochodowego, a nie VAT. Jak stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji: "Ponadto terminarz zdarzeń wskazuje, że pośpiech z dokonywaniem transakcji - nabycie dnia 28.12.2006 r. i darowizna dnia 29.12.2006 r. były związane ze zmianą przepisów podatkowych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Od 1.01.2007 r. przestało obowiązywać zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Pozorna darowizna była więc przyjętą metodą wykorzystania tego zwolnienia.".

Natomiast organ odwoławczy, bazując na zasadzie nadużycia prawa, zmodyfikował tę argumentację stwierdzając, że: "W świetle zatem wskazanego wcześniej orzecznictwa TSUE, działanie Podatnika w niniejszej sprawie stanowi zatem nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Skutkiem ułożenia transakcji przy wykorzystaniu czynności cywilno-prawnej mimo, iż spełnia ona formalne warunki określone w przepisach, było uzyskanie przez Podatnika korzyści podatkowej, polegającej na tym, iż nie uiścił On do budżetu Państwa należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Spółki A.".

Organ odwoławczy pomija jednak w tym przypadku, że nie mógł być to zasadniczy cel działania Skarżącego, gdyż podatek VAT - z uwagi na jego neutralność - i tak nie obciążałby Skarżącego z tytułu takiej dostawy, gdyż kwotę tego podatku otrzymałby on w cenie sprzedaży tej nieruchomości (powiększonej o VAT) od kupującego (a następnie odprowadziłby ten VAT do budżetu), wobec czego nie można w tym przypadku mówić o jakimkolwiek jego działaniu w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z tego tytułu.

5.11. W konsekwencji, zasada nadużycia prawa wywiedziona z orzecznictwa TSUE, na której oparł się organ odwoławczy, wyprowadzając z konstrukcji dwóch czynności - darowizny nieruchomości przez Skarżącego na rzecz jego żony oraz sprzedaży przez nią tejże nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o. - jedną czynność dostawy Skarżącego (opodatkowanej VAT) na rzecz A. Sp. z o.o., nie mogła zostać w okolicznościach tej sprawy zastosowana, nie tylko ze względów konstytucyjnych (art. 7 i art. 217 Konstytucji RP), lecz także z uwagi na to, że organ, wykorzystując tę zasadę w takiej sytuacji do zapobiegania unikania opodatkowania, nie wykazał, że zasadniczym zamierzonym skutkiem działań Skarżącego była korzyść podatkowa w zakresie VAT.

Obowiązująca od 15 lipca 2016 r. na gruncie podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa unormowana w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., daje w tym zakresie zdecydowanie większe możliwości interpretacyjne.

5.12. W konsekwencji, trafny jest także zarzut uchybienia art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, których naruszenie doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., do czynności, których nie można było w okolicznościach tej sprawy i w obowiązującym stanie prawnym "przeistoczyć" w opodatkowaną VAT dostawę towaru.

5.13. Z tych względów, skoro organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji wadliwie uznały, że w niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że Skarżący dokonał dostawy działki nr 73/9 położonej w G. przy ul. [...] na rzecz Sp. z o.o. A. i opodatkowały tę czynność podatkiem od towarów i usług, podczas gdy takiej konstatacji ze spornych czynności nie można było wywieść, podniesione zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej czy u.p.t.u. do czynności dostawy na gruncie tej ustawy, uznać należy za bezprzedmiotowe, skoro fakt dostawy - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - nie miał w ogóle miejsca.

5.14. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., a jednocześnie akceptuje naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 199a § 2 O.p. oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania (naruszenia) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.:

- uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. oraz

- na podstawie art. 135 P.p.s.a. - stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2010 r.

5.15. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.