Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 w sprawie ze skargi [...] L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] L. S.A. z siedzibą w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 783/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku skargi L. S.A. z siedzibą w G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż wytwarza paliwo żeglugowe na terenie swojego składu podatkowego, które jest następnie wydawane ze składu podatkowego w celu dostarczenia, za pośrednictwem barki - bunkierki, do jednostek pływających uprawnionych do odbioru paliw żeglugowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy, odbierających paliwa na wodzie. W okresie od marca do maja 2009 r., spółka dokumentowała dostawy paliwa żeglugowego za pomocą: dokumentów dostawy wystawianych na przemieszczane paliwa ze składu podatkowego na barkę wnioskodawcy, w których w polu "Odbiorca" wpisywano spółkę, a w polu "Adres miejsca odbioru" - nazwę barki oraz miejsce jej cumowania, tj. nabrzeże spółki przy M. oraz kwitów bunkrowych dla dostawy paliwa z barki na jednostkę pływającą.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż udokumentowanie przez nią w okresie od marca do maja 2009 r. dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego spółki na uprawnioną jednostkę pływającą dwoma dokumentami przewidzianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (tj. dokumentem dostawy, a następnie kwitem bunkrowym pełniącym rolę kolejnego dokumentu dostawy), w przypadku dostaw, w których - ze względu na specyfikę dostawy - niezbędny jest przeładunek paliwa, nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a."), skutkujące utratą prawa do tego zwolnienia.

1.2.2. Zdaniem wnioskodawczyni, opisanego sposobu dokumentowania dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego spółki na uprawnioną jednostkę pływającą nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującego utratą prawa do tego zwolnienia. Nawet gdyby uznać za nieprawidłowe wskazanie w dokumencie dostawy jako odbiorcy spółki, to biorąc pod uwagę to, iż drugi dokument (kwit bunkrowy) był potwierdzeniem faktycznej dostawy paliwa do podmiotu uprawnionego, zastosowana konfiguracja formalna nie może skutkować utratą prawa do zwolnienia z akcyzy.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2012 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki.

W uzasadnieniu wskazał, że ze względu na treść art. 32 u.p.a., w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka mogłaby skorzystać ze zwolnienia w przypadku, gdyby paliwo żeglugowe dostarczano bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (uprawnionej jednostki pływającej). Zwolnienie przysługiwałoby także gdyby barka w opisanym obrocie występowała jako podmiot pośredniczący posiadający stosowne zezwolenie. Przy czym, jak zauważył organ, w stanie prawnym obowiązującym w okresie przedstawionego stanu faktycznego, podmiot prowadzący skład podatkowy, zgodnie z treścią art. 2 pkt 23 u.p.a., nie mógł być jednocześnie podmiotem pośredniczącym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze, skierowanej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 16 stycznia 2012 r., z powodu naruszenia w niej:

- art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą wystawienie dwóch dokumentów dostawy na dwa etapy realizacji transakcji oznacza utratę prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy paliw przeznaczonych na cele żeglugowe;

- art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 2003.283.51 ze zm., dalej również jako "Dyrektywa Energetyczna"), poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą następuje utrata prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na naruszenie warunków formalnych, pomimo bezspornego przeznaczenia paliwa na cele zwolnione z akcyzy;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wykładnię prawną naruszającą zasadę równości podmiotów wobec prawa.

W ocenie skarżącej, skoro w rzeczywistości dokonano dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, a wyroby te zostały faktycznie przeznaczone do zużycia na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, to spółka miała prawo korzystać ze zwolnienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że jednym z podstawowych warunków formalnych, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie używanych do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, olejów napędowych lub olejów opałowych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 - 13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 - 5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

3.3. Dalej WSA ocenił, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do regulacji przewidzianej w art. 32 ust. 10 u.p.a., który to przepis stanowi, że dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. W praktyce, dokumentami takimi mogą być kwity bunkrowe stosowane w przypadku paliwa żeglugowego (por. Szymon Parulski, Akcyza, komentarz, Lex 2010).

Przy czym, jak odnotował Sąd pierwszej instancji, z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251, dalej również jako "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r."), wynika że dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

3.4. W świetle powyższego, według WSA w Gdańsku, w procesie wykładni przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów, należy uwzględnić cel regulacji, zwłaszcza, jeśli prowadziłoby to do zakwestionowania założenia racjonalności ustawodawcy. Skoro zwalnia on od akcyzy wyroby akcyzowe używane do celów żeglugowych, a zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a skarżąca jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dysponowała oprócz dokumentów dostawy paliwa ze składu podatkowego na barkę bunkrującą, kwitami bunkrowymi odpowiadającymi wymogom stawianym dokumentom dostawy, potwierdzającymi specyficzną dostawę paliwa z barki bunkrującej do podmiotów zużywających, znajdujących się na morzu, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za wadliwe.

3.5. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wystawiła dwa dokumenty potwierdzające faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi, to w takim przypadku, utratę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego w świetle art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należało uznać za bezzasadną. Powyższej oceny nie można bowiem dokonywać w oderwaniu od specyfiki dostaw dokonywanych przez skarżącą, która prowadząc skład podatkowy oraz dysponując własnymi środkami transportu, dostarcza paliwa żeglugowe do jednostek zużywających. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, dostawy paliwa do podmiotu zużywającego najczęściej odbywają się na morzu, co wymusza przeładunek paliwa ze środka transportu lądowego na środek transportu wodnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił mu – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 3 pkt 1, art. 32 ust. 5 pkt 2 i art. 32 ust. 10 w powiązaniu z art. 2 pkt 22 - 23 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2, ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji dostawy paliwa żeglugowego wyprodukowanego na terenie własnego składu podatkowego, za pośrednictwem własnej barki - bunkierki do jednostek pływających uprawnionych do odbioru paliw żeglugowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy, zastosowany przez skarżącą sposób dokumentowania przesyłki wyrobów akcyzowych za pomocą dokumentu dostawy na barkę - bunkierkę i następnie z barki na jednostkę pływającą za pomocą kwitu bunkrowego jest prawidłowy i nie powoduje utraty zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;

- art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., poprzez pominięcie w procesie wykładni wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy dla paliw żeglugowych, które ustawodawca ustanowił w przepisach prawa krajowego do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Poza sporem pozostaje, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, ustawodawca w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przewidział zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie używanych do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, olejów napędowych lub olejów opałowych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Stosownie do art. 32 ust. 3 u.p.a., zwolnienie od akcyzy wspomnianych wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

5.1.1 Jednym z podstawowych warunków formalnych stosowania zwolnienia od akcyzy w ramach jednolitej procedury zwolnień, określonym w art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

5.2. W udzielonej interpretacji jak i w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej Minister Finansów prezentuje pogląd, że w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka mogłaby skorzystać ze zwolnienia w przypadku, gdyby paliwo żeglugowe dostarczano bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (uprawnionej jednostki pływającej). Zwolnienie przysługiwałoby także gdyby barka w opisanym obrocie występowała jako podmiot pośredniczący posiadający stosowne zezwolenie. Podkreślił przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie przedstawionego stanu faktycznego, podmiot prowadzący skład podatkowy, zgodnie z art. 2 pkt 23 u.p.a., nie mógł być jednocześnie podmiotem pośredniczącym. Zwolnienie z podatku akcyzowego w powyższym przypadku przysługuje wyłącznie z tytułu dostarczenia paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że spółka powinna wystawić jeden dokument dostawy dotyczący przemieszczenia paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na jednostkę pływającą.

5.3. Sąd pierwszej instancji z kolei stanął na stanowisku, że skoro wskazany przepis zwalnia od akcyzy wyroby akcyzowe używane do celów żeglugowych, a zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a skarżąca jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dysponowała oprócz dokumentów dostawy paliwa ze składu podatkowego na barkę bunkrującą, kwitami bunkrowymi odpowiadającymi wymogom stawianym dokumentom dostawy, potwierdzającymi specyficzną dostawę paliwa z barki bunkrującej do podmiotów zużywających, znajdujących się na morzu, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za wadliwe. W sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wystawiła dwa dokumenty potwierdzające faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi, to w takim przypadku, utratę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego w świetle art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy ocenić jako bezzasadną.

5.4. W sporze tym należy przyznać całkowitą słuszność Sądowi pierwszej instancji. Prezentowany przez Sąd pogląd (wywiedziony z wykładni celowościowej) opiera się na założeniu, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów nie mogą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialoprawnych tego zwolnienia, tj. że paliwo to zostało w całości dostarczone do podmiotu zużywającego, a skarżąca wystawiła dwa dokumenty potwierdzające faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi.

5.5. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę m.in. takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c tej dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Niewątpliwie obowiązki dokumentacyjne – co do zasady - służą realizacji celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Warunki stosowania zwolnienia z akcyzy mają zatem za zadanie realizację celu głównego Dyrektywy Energetycznej jakim jest zwolnienie z akcyzy paliwa żeglugowego.

Tym niemniej w rozważanym stanie faktycznym tj. w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialoprawnych tego zwolnienia, tj. że paliwo to zostało w całości dostarczone do podmiotu zużywającego a skarżąca wystawiła dwa dokumenty potwierdzające faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi, to błąd polegający na wystawieniu dwóch dokumentów zamiast jednego dokumentu dostawy dotyczącego przemieszczenia paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na jednostkę pływającą – należy uznać za nadmierny rygoryzm. Rację ma też Sąd I. instancji, że oceny nie można bowiem dokonywać w oderwaniu od specyfiki dostaw dokonywanych przez skarżącą, która prowadząc skład podatkowy oraz dysponując własnymi środkami transportu, dostarcza paliwa żeglugowe do jednostek zużywających. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, dostawy paliwa do podmiotu zużywającego najczęściej odbywają się na morzu, co wymusza przeładunek paliwa ze środka transportu lądowego na środek transportu wodnego.

5.6. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił także uwagę na okoliczność, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do regulacji przewidzianej w art. 32 ust. 10 u.p.a.. Przepis ten określa natomiast, że dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251), dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

5.7. Podsumowując, obydwa zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego okazały się chybione, albowiem całkowicie pomijały cel analizowanych przepisów.

5.8. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.