II FSK 1512/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-06-12	
Data wpływu	2006-10-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek leśny
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 138/06	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 7, art. 184;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269; art. 1; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 3 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 240 par. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leszka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 138/06 w sprawie ze skargi Leszka K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 17 stycznia 2006 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz Leszka K. kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., I SA/Ol 138/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Leszka K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 17 stycznia 2006 r., (...), w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2002 r.

2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 20 lutego 2002 r. Burmistrz R. ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2002 r., przyjmując za podstawę opodatkowania użytki rolne i grunty leśne po byłym PPGR S.

3. Pismem z dnia 7 czerwca 2005 r. Leszek K. wezwał Burmistrza R. do zwrotu kwoty niesłusznie zapłaconego podatku wraz z odsetkami, na podstawie ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że grunty będące przedmiotem opodatkowania posiadał od dnia 30 listopada 1999 r. bez tytułu prawnego, zatem obowiązek podatkowy w podatku rolnym od tego czasu ciążył na Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w O. /obecnie Agencja Nieruchomości Rolnych/. Wniosek podatnika organ I instancji przekazał według właściwości Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w O. Pismem z dnia 22 sierpnia 2005 r. Kolegium zwróciło się do podatnika o wyjaśnienie, czy pismo z dnia 7 czerwca 2005 r. stanowi wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji z dnia 20 lutego 2002 r., czy też wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W odpowiedzi Leszek K. stwierdził, że jego wniosek dotyczył zwrotu podatku za 2002 r. i jednocześnie zaznaczył, że nie ma dla niego znaczenia tryb, w jakim zwrot ten nastąpi.

4. Decyzją z dnia 17 listopada 2005 r. SKO w O. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza R. z dnia 20 lutego 2002 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podniósł, że stosownie do art. 249 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.; dalej: O.p./, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Od dnia 1 stycznia 2003 r. termin ten został wydłużony do 5 lat, lecz zgodnie z art. 24 par. 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 169 poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r./, żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie przepisów dotychczasowych. W niniejszej sprawie decyzja Burmistrza R. została stronie doręczona w dniu 28 lutego 2002 r. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że upływ rocznego terminu od tej daty uniemożliwia wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

5. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Leszek K., który odwołując się podniósł, że decyzja SKO w O. nie odnosi się do merytorycznie do jego "wezwania do zapłaty" z dnia 7 czerwca 2005 r. i dlatego powinna zostać uchylona.

6. Decyzją z dnia 17 stycznia 2006 r., (...), SKO w O. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 4 października 2005 r. wyjaśniając, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2002 r. stała się ostateczna, a zatem dochodzenie zwrotu zapłaconego podatku winno być poprzedzone wyeliminowaniem tejże decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w jednym z trybów nadzwyczajnych. Rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku prowadziłoby do odmowy zwrotu z uwagi na funkcjonowanie ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ponieważ podatnik w toku postępowania wskazał, że bez różnicy jest dla niego tryb, w jakim zwrot podatku nastąpi, to SKO w O., kierując się zasadą ekonomiki procesowej, uznało pismo z dnia 7 czerwca 2005 r. za wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji. Z uwagi jednak na upływ terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, zobligowane było do odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W podstawach prawnych decyzji powołano art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 221 O.p. w zw. z art. 24 par. 1 noweli z dnia 12 września 2002 r.

7. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, a także o uchylenie w trybie nadzwyczajnym decyzji Burmistrza R. z dnia 20 lutego 2002 r. W przypadku braku możliwości uchylenia ostatniego z ww. aktów prawnych z powodu przedawnienia wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Ponadto skarżący wniósł o nakazanie Burmistrzowi R. dokonania zwrotu nienależnie wyegzekwowanego od skarżącego zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skargi wskazał na naruszenia prawa wywołane decyzją Burmistrza R. z dnia 20 lutego 2002 r.

8. Odpowiadając na skargę, SKO w O. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy podkreślił dodatkowo, że przyjęty tryb postępowania był jedynym, który dawał teoretycznie możliwość wyeliminowania decyzji wymiarowej i w konsekwencji otwarcia drogi do zwrotu podatku.

9. Oddalając skargę, WSA w Olsztynie wskazał, że dopóki ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty nie można stwierdzić, że zapłacony podatek jest nienależny. Rację miało więc SKO w O., traktując wniosek skarżącego jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Była to bowiem jedyna możliwość zrealizowania celu, który chciał osiągnąć skarżący, składając wniosek z dnia 7 czerwca 2005 r. Dopiero stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku stanowiłoby podstawę do uznania zapłaconego podatku za nienależny, a w następstwie tego do dokonania jego zwrotu.

Sąd zwrócił uwagę, że postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i w związku z tym postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. W pierwszej kolejności badaniu podlegają więc tzw. negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania, określone w art. 249 O.p., a w razie zaistnienia którejkolwiek z nich, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte. Tak natomiast stało się w niniejszej sprawie, żądanie strony zostało bowiem wniesione po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Artykuł 249 par. 1 O.p. /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./ stanowi natomiast, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia jej doręczenia. Przepis ten w wyżej przytoczonym brzmieniu znajduje zastosowanie do żądania stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie noweli z dnia 12 września 2002 r. /art. 24 par. 1 i 2 noweli/, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Dodatkowo Sąd zaznaczył, że pozostałe żądania zawarte w skardze, a nieodnoszące się do zaskarżonej decyzji, nie mogły być przez Sąd rozpoznawane z uwagi na ściśle określone, wyłącznie kontrolne kompetencje sądu, wynikające z p.p.s.a. Zauważono wreszcie, że charakter spornej decyzji jest czysto formalny, gdyż stwierdzając wystąpienie przesłanki negatywnej do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, organ odmawia tym samym przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Podnoszone zatem przez stronę okoliczności dotyczące decyzji, której unieważnienia się domaga, nie mogły być przez Kolegium rozważane i oceniane. W konsekwencji również Sąd nie mógł badać zgodności z prawem decyzji Burmistrza R., która jest ostateczna. Możliwe byłoby to tylko wtedy, gdyby podatnik wniósł odwołanie od tej właśnie decyzji, a następnie skargę do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczynił.

10. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Olsztynie, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Leszek K., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, a także naruszenie art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm.; dalej: Kpa/ i art. 240 par. 1 pkt 1 i 5 O.p. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, strona wnosząca skargę kasacyjną, podkreślając tendencyjność organów podatkowych, przedstawiła argumenty wskazujące jej zdaniem na wadliwość decyzji Burmistrza R. z dnia 20 lutego 2002 r. W szczególności powołano się na prawomocne orzeczenie Sądu Apelacyjnego w B. z dnia 9 kwietnia 2003 r., I ACa 28/03, z którego wynikało, że skarżący był w badanym okresie podatkowym posiadaczem przedmiotowych gruntów bez tytułu prawnego, wobec czego nie mógł na nim ciążyć obowiązek podatkowy. Okoliczność ta, mająca podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Leszka K., została pominięta, podczas gdy powinna być rozpatrywana w kontekście rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy z o podatku rolnym oraz przesłanek do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 par. 1 pkt 1 i 5 O.p. /z uwagi na nowe okoliczności w sprawie/. Tymczasem do żądania strony odniesiono się wyłącznie w zakresie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, którego notabene się nie domagała.

Powyższy stan rzeczy skutkuje naruszeniem konstytucyjnych zasad praworządności i zaufania obywatela do państwa /art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP/. Przy czym na poparcie tej tezy przywołano wybrane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące sposobu realizacji tych zasad przez organy państwa /w tym administracji publicznej/. Postępowanie ograniczające się wyłącznie do zbadania przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchybia także generalnym zasadom postępowania administracyjnego, wynikającym z art. 7 i art. 9 Kpa. Cel w postaci wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu /co jest niezbędne dla zwrotu nadpłaconego podatku/ można osiągnąć także i w trybie wznowienia postępowania podatkowego /a nie tylko poprzez stwierdzenie nieważności takiej decyzji/.

Na zakończenie wskazano na niekonstytucyjność art. 24 par. 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002 r. /sprzeczność z art. 2 Konstytucji RP/. Z uwagi na brzmienie tego przepisu usankcjonowany został bowiem stan, w którym pobrano od podatnika nienależne świadczenie, nie mające cech podatku. Skarżący nie mógł skorzystać dobrodziejstwa nowelizacji, gdyż poprzez ww. regulację zostało ograniczone jego prawo do żądania stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza R. z dnia 20 lutego 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Na wstępie należy zwrócić uwagę na wadliwą w znacznej mierze formułę rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Po pierwsze bowiem niniejsza skarga kasacyjna zarzuca w części naruszenie przepisów, które w sprawie na żadnym etapie postępowania /podatkowego, czy sądowego/ nie mogły być stosowane /art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku rolnym, art. 7 i art. 9 Kpa/, po wtóre natomiast kieruje zarzuty procesowe do organów administracji publicznej, nie zaś do Sądu I instancji /por. ww. przepisy Kpa oraz art. 120, art. 121 i art. 122, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5 O.p./.

Odnosząc się do pierwszego z poruszonych zagadnień trzeba przede wszystkim zauważyć, iż WSA w Olsztynie nie kontrolował w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej Burmistrza R. z dnia 20 lutego 2002 r., a postępowanie zmierzające do wzruszenia tej /ostatecznej/ decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych. SKO w O. potraktowało pismo Leszka K. z dnia 7 czerwca 2005 r. jako wniosek o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej prawomocnej decyzji organu I instancji, ustalającej mu łączne zobowiązanie pieniężne za 2002 r.

W tak zakreślonym stanie prawnym i faktycznym sprawy, przedmiotem postępowania administracyjnego /a w konsekwencji i sądowego/ nie była kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 20 lutego 2002 r., a jedynie badanie możliwości uruchomienia jednego z postępowań nadzwyczajnych w sprawie, zmierzającego do wzruszenia tejże decyzji. W związku z powyższym kwestia ewentualnego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku rolnym, jako odnosząca się w istocie do podstaw wskazanego rozstrzygnięcia podatkowego Burmistrza R. /dotycząca innej sprawy administracyjnej/, nie była objęta kognicją Sądu I instancji, orzekającego w przedmiotowej sprawie. W tej zaś sytuacji zarzut naruszenia ww. przepisu nie może być żadną miarą skuteczny w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, tj. nie podlega rozpoznaniu ze względu na brak /bezpośredniego/ związku ze sprawą /przepis ten nie znajduje w niej w ogóle zastosowania/.

Podobnie nie miały na żadnym etapie postępowania /podatkowego, czy sądowego/ zastosowania art. 7 i art. 9 Kpa, statuujące w ogólnym postępowaniu administracyjnym zasadę praworządności oraz zasadę czuwania nad interesem stron i innych osób uczestniczących w postępowaniu. Organy podatkowe procedowały na podstawie przepisów O.p., która odrębnie reguluje postępowanie administracyjne w sprawach podatkowych /w tym zasady ogólne tego postępowania/. Na podstawie tej również ustawy /O.p./ została wydana zaskarżona do Sądu I instancji decyzja.

Co więcej tego rodzaju zarzut, tj. powołujący w podstawach przepisy których adresatami są organy administracji publicznej, kierowany jest w istocie do nich, nie zaś do Sądu I instancji. Ta uwaga dotyczy także zarzutu naruszenia art. 240 par. 1 pkt 1 i 5 O.p., które ustanawiają normy postępowania podatkowego.

Mając to na względzie przypomnieć należy, że zarzut procesowy musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu /a nie przeciwko decyzji administracyjnej/ aby mógł zostać merytorycznie oceniony w postępowaniu kasacyjnym /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14, s. 632/. NSA wielokrotnie wyjaśniał już, że w ramach sprawowanej przez siebie kontroli kasacyjnej, bada prawidłowość orzeczenia Sądu I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./, w granicach wyznaczonych przez środek odwoławczy, nie ocenia natomiast ponownie legalności decyzji /por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., I FSK 226/05 - Lex nr 173349/.

Na gruncie zarzutów procesowych przejawia się to w tym, iż przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej /czy Kpa/ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego - jak to uczyniono w rozpoznawanym obecnie środku odwoławczym - nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /szerzej w tej kwestii por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej /czy Kpa/, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania administracyjnego ogólnego lub podatkowego /gdyż ich nie stosują/, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - niepubl./.

12. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł też podnoszonej przez skarżącego sprzeczności art. 24 par. 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002 r. z art. 2 Konstytucji RP. Nowelizacja ta zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r. /por. jej art. 30/. Oczywiste jest zatem, że zmiana nią wprowadzona /wydłużenie terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, wskazanego w art. 249 O.p., z 1 roku do 5 lat/, powinna dotyczyć decyzji ostatecznych, które zapadły po tej dacie, czemu służył ww. art. 24 par. 1 i 2 noweli. Omawiane rozwiązanie intertemporalne jest zgodne z generalną zasadą niedziałania prawa wstecz /art. 2 Konstytucji RP/. Nie można w tym kontekście twierdzić, iż w drodze wspomnianej nowelizacji zostało ograniczone /w czasie/ prawo strony do żądania stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza R., z pięciu lat do roku /od dnia jej doręczenia/, gdyż w świetle powołanych regulacji pięcioletni termin do złożenia stosownego wniosku nigdy jej nie przysługiwał.

13. Nie był wreszcie usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przepis ten mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby strona z przyczyn od siebie niezależnych /nie byłoby przeszkód natury formalnej/ została pozbawiona gwarantowanego jej przez Konstytucję, ww. prawa podmiotowego, tj. gdyby jej sprawa w ogóle nie została przez WSA w Olsztynie rozpoznana /wbrew oczywistemu obowiązkowi, wynikającemu tu w szczególności z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 - dalej P.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

14. Mimo omówionych wyżej licznych uchybień, popełnionych przy konstruowaniu podstaw zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej i tym samym wykluczających w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. merytoryczną ocenę większości zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną należy uwzględnić, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

W unormowaniu tym znajduje umocowanie prawnokonstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa /por. przykładowo wyrok TK z dnia 16 stycznia 2007 r., U 5/06 - OTK-A 2007 nr 1 poz. 3/. W ocenie skarżącego, zasada ta została naruszona zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym, ponieważ SKO w O. w sposób nieuzasadniony zaniechało rozważenia jego żądania z punktu widzenia podstaw do wznowienia postępowania, skupiając się wyłącznie na kwestii dopuszczalności uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza R. z dnia 20 lutego 2002 r., a Sąd mimo tego oczywistego uchybienia uznał to działanie za prawidłowe.

Takiemu stanowisku strony nie sposób odmówić racji. Należy bowiem zauważyć, że kierując do Burmistrza R. swoje żądanie z dnia 7 czerwca 2005 r., Leszek K. nie określił trybu zwrotu podatku, uiszczonego przez niego na skutek ww. decyzji wymiarowej. Podobnie nie określił tego trybu w kolejnym piśmie, stanowiącym odpowiedź na pytanie SKO w O. z dnia 22 sierpnia 2005 r. o charakter żądania strony. W takiej sytuacji organ ten, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, zgodnie ze wspomnianą zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa /art. 2 Konstytucji RP/, powinien rozważyć, który z trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej /uregulowanych w Rozdziałach 17, 18 i 19, Działu IV O.p./ jest dopuszczalny i najodpowiedniejszy z punktu widzenia możliwości merytorycznego rozpatrzenia żądania strony. W przedmiotowej sprawie takim trybem było prima facie postępowanie wznowieniowe. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że powołany /i przedstawiony organom/ przez skarżącego prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia 9 kwietnia 2003 r., I ACa 28/03, dotyczy okoliczności będącej podstawą faktyczną orzekania Burmistrza R. w decyzji z dnia 20 lutego 2002 r., a mianowicie tytułu prawnego Leszka K. do opodatkowanego we wspomnianej decyzji gruntu. Stwierdza się w nim, że umowa dzierżawy, na mocy której skarżący posiadał grunty, których dotyczyła decyzja podatkowa z dnia 20 lutego 2002 r., uległa rozwiązaniu z dniem 30 listopada 1999 r. Jest to zatem niewątpliwie okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji, a zarazem nie była ww. organowi znana, gdyż wyszła na jaw dopiero z datą uprawomocnienia się ww. wyroku Sądu Apelacyjnego w B., co odpowiada przesłance wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 5 O.p.

Niezrozumiałe jest w tym kontekście stwierdzenie SKO w O. /powtórzone następnie przez WSA w Olsztynie/, że jedynym postępowaniem, "które dawało teoretycznie możliwość wyeliminowania decyzji wymiarowej i w konsekwencji otwarcia drogi do zwrotu podatku", było postępowanie uregulowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej /stwierdzenie nieważności/. Jedynie tryb z Rozdziału 19 powołanej ustawy /uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej/ nie mógł być tu brany pod uwagę /por. art. 254 O.p. w zw. z art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym i art. 66 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./. Należało zatem również rozważyć /poza możliwością wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej/, czy żądanie skarżącego nie może być rozpatrzone w świetle przesłanek wznowieniowych, określonych w art. 240 par. 1 O.p. /w szczególności w pkt 5/.

Tymczasem organ podatkowy nie wyjaśniając w żaden sposób z jakich względów uznał, że przedmiotowe żądanie nie może być rozpatrywane w kontekście przesłanek wznowienia postępowania, rozpoznał je jako wniosek o stwierdzenie nieważności. Uczynił tak mimo tego, że niewątpliwie posiadał odpowiednią wiedzę, iż w tym stanie rzeczy żądanie to będzie bezskuteczne z przyczyn formalnych /z uwagi na unormowanie art. 249 par. 1 i 2 O.p., stosowanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. na mocy art. 24 par. 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002 r./. Trudno w świetle powyższych ustaleń oprzeć się wrażeniu tendencyjności działania organu podatkowego. Tymczasem pamiętać należy, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa /a więc przede wszystkim do organów wypełniających jego funkcje - w tym administracji publicznej/ jest zasadą prawnokonstytucyjną, która rodzi określone obowiązki w sferze działalności państwa /por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r., K 27/01 - OTK 2001 nr 7 poz. 209/. W postępowaniu podatkowym jej wyrazem jest jedna z generalnych zasad tego postępowania, ustanowiona w art. 121 par. 1 O.p. /postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych/. Prawo do dobrej administracji gwarantuje także /w ramach unormowań wspólnotowych/ Kodeks Dobrej Administracji przyjęty przez Parlament Europejski z dniem 6 września 2001 r. W tym przypadku warto w szczególności przytoczyć jego art. 10 ust. 3, gdzie wskazano, że w razie potrzeby urzędnik służy jednostce poradą dotyczącą możliwego sposobu postępowania w sprawie wchodzącej w zakres jego działania oraz dotyczącą pożądanego sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2003 r. /SK 4/02 - OTK-A 2003 nr 4 poz. 31/, "administracja pełni wobec obywatela rolę służebną i w sytuacji, gdy zakończenie procesu weryfikacji dokumentacji jest utrudnione z przyczyn niezależnych od zainteresowanego, to jej obowiązkiem jest fachowa i rzetelna pomoc. Brak takiej pomocy, skutkujący pozbawieniem możliwości dochodzenia uprawnień przez strony postępowania, jest wysoce naganny i nie może prowadzić do naruszenia konstytucyjnie chronionej godności człowieka, na której straży stoi także administracja publiczna. (...) Taka sytuacja, w której zainteresowany nie ma możliwości uzyskania ustawowo określonych uprawnień wskutek podjętych w czasie obowiązywania ustawy nieracjonalnych działań ustawodawcy oraz zaniedbań administracji publicznej, nie może mieć miejsca w systemie demokratycznego państwa prawnego. Niejasność przepisów jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy o podmiotowe traktowanie adresatów prawa, co odbiera adresatom prawa poczucie bezpieczeństwa prawnego i skutkuje utratą zaufania do państwa."

Pogląd ten - podtrzymany również w wyroku TK z dnia 6 lutego 2007 r. /P 25/06 - OTK-A 2007 nr 2 poz. 9/ - wypowiedziano w kontekście postulatu jasności językowej, zgodnie z którym należy tak konstruować przepisy powszechnie obowiązującego prawa, aby ich ostateczna treść nie sprzyjała dowolnej interpretacji ze strony organów stosujących prawo. Tym niemniej, mimo że postulat ten jest skierowany do prawodawcy, uprawnione jest uznanie, że stanowi również dyrektywę postępowania dla organów państwa stosujących prawo. Organem państwa jest natomiast zarówno organ administracji publicznej, jak i /sensu largo/ kontrolujący go w ramach swoich uprawnień sąd administracyjny, posiadający w granicach danej sprawy /por. art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a./ odpowiednie instrumenty prawne /art. 145 p.p.s.a./, aby tego rodzaju tendencyjne działania organu korygować.

W przedmiotowej sprawie WSA w Olsztynie nie skorzystał w przysługujących mu ustawowych środków kontroli organu podatkowego, czym usankcjonował jego niedopuszczalne działanie. Tym samym doszło do naruszenia w zaskarżonym wyroku zasady ochrony zasady zaufania obywatela do organów państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, wobec czego nie mógł się on ostać w obrocie prawnym.

15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną stosował możliwie najbardziej liberalną wykładnię art. 183 par. 1 w zw. z art. 176 w i art. 174 p.p.s.a. Należy bowiem pamiętać, że kontrola działalności administracji publicznej jest obowiązkiem zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 184 Konstytucji RP, art. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, w przypadku braku precyzji w sporządzeniu takiej skargi, powinien brać pod uwagę, czy utrzymanie w mocy orzeczenia sądu I instancji nie doprowadzi do sytuacji, w której organy administracji miałyby działać w sposób niezgodny z prawem. Takie działanie na skutek wykonywania orzeczenia Sądu I instancji godziłoby w zasadę praworządności /art. 7 Konstytucji RP/ i stanowiłoby zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2004 r., FSK 1324/04 - niepubl./. Do takiej zaś wysoce niepożądanej sytuacji doprowadziłoby utrzymanie zaskarżonego orzeczenia w mocy.

16. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.