II GPS 1/23 - Postanowienie

Data orzeczenia	2023-07-03	
Data wpływu	2023-01-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Gabriela Jyż /sprawozdawca/
Hanna Kamińska
Joanna Sieńczyło - Chlabicz
Małgorzata Korycińska /przewodniczący/
Mirosław Trzecki
Wojciech Kręcisz
Zbigniew Czarnik	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Treść wyniku	Odmówiono podjęcia uchwały	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 15 par. 1 pkt 2, art. 264 par. 2, art. 268.;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 165b par. 1.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA Nr 5/2023, poz. 68	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA: Gabriela Jyż (sprawozdawca) Hanna Kamińska (współsprawozdawca) Zbigniew Czarnik Wojciech Kręcisz Joanna Sieńczyło-Chlabicz Mirosław Trzecki Protokolant: starszy asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2023 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu, delegowanego do wykonywania czynności w Prokuraturze Krajowej Przemysława Słupińskiego na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 6 grudnia 2022 r. nr WIP.646.2022.PCH, o podjęcie w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329) w związku z art. 9 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 648) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2017 poz. 708, dalej jako "Ustawa SENT") oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947, dalej jako "ustawa o KAS")?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2022 r., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 9 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 648, dalej: ustawa o Rzeczniku), zwrócił się o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. 2017 poz. 708, dalej jako "Ustawa SENT") oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947, dalej jako "ustawa o KAS")?".

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w motywach wniosku wskazał na wystąpienie rozbieżności w rozstrzygnięciach zapadłych na tle stanu prawnego ukształtowanego przepisami art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 165b § 1 O.p., w sprawach, w których doszło do nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, przy czym postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte w terminie przekraczającym 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W ocenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców analiza orzeczeń sądów administracyjnych wskazuje, że poszczególne składy orzekające w wyniku rozpoznania [pic]skarg oraz skarg kasacyjnych w sprawach, w których istotą sporu była zasadność stosowania art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze.

W pierwszej linii orzeczniczej przedstawiono pogląd, stosownie do którego zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Skutkiem tego poglądu było przyjęcie, że wszczęcie postępowania administracyjnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, narusza art. 165b § 1 O.p. i w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzeniem postępowania administracyjnego. W tym zakresie Rzecznik wskazał na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 1196/21 oraz z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 35/22.

Wnioskodawca wskazał, że w powołanych wyrokach NSA, powołując przepisy art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wywiódł, iż kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. NSA za zasadne uznał zastosowanie w rozpoznawanych sprawach art. 165b § 1 O.p. na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, wskazując przy tym, że ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa.

Rzecznik wskazał, że w powołanej linii orzeczniczej przyjęto, że uregulowanie w art. 28 ust. 1 ustawy SENT, kwestii przedawnienia nałożenia kary pieniężnej nie oznacza, że z zakresu nieuregulowanego w ustawie zostało wyłączone zagadnienie przedawnienia wszczęcia postępowania. Wyznaczony przez ustawodawcę termin do wszczęcia postępowania administracyjnego pozostaje bowiem bez związku funkcjonalnego z biegiem terminu przedawnienia do nałożenia kary pieniężnej. Jeśli zatem materia przedawnienia wszczęcia postępowania nie została uregulowana w przepisach szczególnych, to na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 165b § 1 O.p. Okoliczność zaś, że w art. 165b § 1 O.p. mowa jest o postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej, nie przesądza o tym, że przepis ten nie może zostać zastosowany odpowiednio po dokonaniu modyfikacji przenoszącej instytucję stosowaną co do zasady w postępowaniu podatkowym, do kontroli celno-skarbowej i postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy SENT.

Podsumowując tę linię orzeczniczą, Rzecznik wskazał, że według tej grupy wyroków oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania wprost w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT, gdyż postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Jednakże brak jest argumentów prawnych aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie może być w ogóle stosowany, gdyż nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjąć zatem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku [pic]tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania.

Dalej Rzecznik wskazał na drugą z linii orzeczniczych prezentującą pogląd odmienny, w którym art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, wynikający z wyroków NSA: z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1281/21; z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt 100/22 (winno być II GSK 100/22 – dopow. NSA) oraz z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt 101/22 (winno być II GSK 101/22 – dopow. NSA).

Wnioskodawca wskazał, że w wymienionych orzeczeniach NSA podniósł, iż przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa [pic]normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest zatem możliwość stosowania przepisu art. 165b § 1 O.p.

Rzecznik wskazał w tym zakresie na stanowisko NSA, że uregulowanie w art. 28 ustawy SENT kwestii przedawnienia jest jednoznaczne z tym, że ustawa ta zawiera regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego, brak jest przesłanek do uznania, że w [pic]tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. NSA wyraził pogląd, że ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W ocenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców przedstawiona rozbieżność orzecznictwa ma charakter rzeczywisty i trwały. W powołanych wyrokach rozstrzygane było bowiem sporne zagadnienie prawne w tożsamych stanach faktycznych, w których stosowano i interpretowano te same przepisy prawa.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców opowiedział się za przyjęciem stanowiska prezentowanego w pierwszej linii orzeczniczej o odpowiednim stosowaniu art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.

Argumentując Rzecznik podniósł, że w celu zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów określanych jako "wrażliwe" w ustawie SENT wprowadzono obowiązek rejestrowania przewozu tych towarów. Jednocześnie za zaniechanie lub niedbalstwo związane z tymi obowiązkami ustawodawca przewidział obowiązek uiszczenia kary pieniężnej. W ustawie SENT zostały uregulowane: przesłanki wymiaru kary pieniężnej, możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, terminy przedawnienia nakładania kary pieniężnej, terminy przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej. Z kolei postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych za naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT, jak i wszelkie inne kwestie proceduralne związane z tymi karami prowadzone są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie przewidzianych w niej obowiązków. Kwestia wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przepisów tej ustawy jest zatem materią w ustawie SENT nieuregulowaną. Z kolei zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 5 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał jednocześnie przepisów Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w tych sprawach. Z uwagi na to, że w powołanym art. 26 ust. 5 ustawy SENT ustawodawca zaznaczył, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa "stosuje się odpowiednio", w ocenie Rzecznika zwrot ten oznacza, iż nie można automatycznie i dosłownie stosować norm wynikających z przepisów, do których nastąpiło odesłanie.

W ocenie Rzecznika, wobec tego, że kwestia wszczęcia postępowania nie została uregulowana w ustawie SENT, do wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT należy stosować przepisy rozdziału 8 Działu IV Ordynacji podatkowej, o ile jest to możliwe ze względu na specyfikę tej regulacji. Zdaniem Wnioskodawcy specyfika postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT nie sprzeciwia się odpowiedniemu zastosowaniu w takim postępowaniu również art. 165b § 1 O.p.

Rzecznik zgodził się z linią orzeczniczą prezentującą stanowisko, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w przedmiotowych postępowaniach, jednakże brak jest argumentów prawnych aby uznać, że wskazany przepis w sprawach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nie może być w ogóle stosowany, zaś odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podzielił również stanowisko pierwszego nurtu orzeczniczego co do tego, że rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p., na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT, znajduje wsparcie w przepisach ustawy o KAS.

Według Rzecznika kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Zdaniem Rzecznika to stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, w którym jako jedna z kontroli celno-skarbowych została wskazana kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT. Zgodnie zaś z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno- skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art, 165b, art. 165c, art. 175-177 O.p. stosuje się odpowiednio. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podkreślił, że w treści przywołanego przepisu, regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, art. 165b tej ustawy wymieniono wprost.

Powyższe, zdaniem Rzecznika, przemawia za zasadnością stwierdzenia, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" [pic]stosowania, to takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe.

Podsumowując, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców opowiedział się za słusznością stanowiska prezentowanego przez przedstawicieli pierwszej linii orzeczniczej, wnosząc o podjęcie uchwały o treści: "Przepis art. 165b § 1 Ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") stosuje się odpowiednio do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2017 poz. 708, dalej jako "ustawa SENT")?".

Wymienione przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców rozbieżne linie orzecznicze uzupełnić należy o nieujęte we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zapadłe w tożsamych stanach prawnych, w których przedmiotem rozważań była możliwość zastosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawach nakładanych kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT.

W wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1125/21 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko o możliwości odpowiedniego stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.

W wyrokach zapadłych w sprawach: z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19; z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II GSK 2186/21; z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21; z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21, z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażony już pogląd, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdował odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Prokurator w piśmie z dnia 26 czerwca 2023 r. wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Przepisu art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) w zakresie, w jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, nie stosuje się do postępowania w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 104)."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu Sędziów zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (tzw. uchwały abstrakcyjne). Uchwały te Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie, zgodnie z art. 264 § 1 p.p.s.a.

Uchwałę, o której mowa w cytowanym wyżej art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może więc podjąć tylko wtedy, gdy stosowanie konkretnie określonych przepisów prawa wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (w pełnym składzie) w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I OPS 4/17): "Nie chodzi zatem o rozbieżność w stosowaniu przez sądy administracyjne różnych przepisów prawa do takich samych stanów faktycznych, jak również nie chodzi o stosowanie tych samych przepisów prawa do różnych stanów faktycznych. W takich bowiem wypadkach dochodzi co najwyżej do judykacyjnej odmienności ocen sądów administracyjnych w stosowaniu danych przepisów prawa. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa przez sądy administracyjne, w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a, ma znaczenie normatywne, ponieważ od jej zaistnienia ustawodawca uzależnił dopuszczalność podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały służącej wyjaśnieniu tych przepisów. Z tego względu, rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa, w rozumieniu powołanego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Efektem zaś powstania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym stanie faktycznym albo wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa. Przedstawione rozumienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdza ustawowy cel uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., którym jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały". Poglądy takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach, w tym w uchwale pełnego składu sędziów tego Sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, stwierdzając, że: "Dokonując funkcjonalnej wykładni tych przepisów [tj. art. 15 § 1 pkt 2 i art. 269 § 1 p.p.s.a.] należy dojść do wniosku, że istotą i celem takiej uchwały jest doprowadzenie do sytuacji, w której realnie wyeliminuje ona źródła rozbieżności w orzecznictwie, z powodu których została podjęta." W doktrynie i judykaturze wskazuje się, iż Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć uchwałę na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy rozbieżność stosowania przepisów prawa zaistniała w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność występująca w jakiejkolwiek innej konfiguracji prawnej lub faktycznej, np. rozbieżność pomiędzy sądem administracyjnym a innym sądem lub organem albo rozbieżności doktrynalne, nie są objęte hipotezą przywołanego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zwłaszcza że adresatem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego są wyłącznie wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. "Względnie wiążący charakter uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, mający swoje źródło w ustawie (art. 269 § 1 p.p.s.a.), w zestawieniu z konstytucyjną zasadą sprawowania przez sędziów swojego urzędu niezawiśle i podlegania tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do podejmowania uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy istnienie stanu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych ma charakter obiektywny i rzeczywisty, niebudzący jakichkolwiek wątpliwości co do jego zaistnienia. Nie jest bowiem normatywnie dopuszczalne podejmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownej uchwały w takich wypadkach, w których rozbieżność jest pozorna (a nie realna) albo przestała istnieć (nie jest aktualna), ponieważ uchwała ta nie służy narzucaniu przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego własnego sposobu rozumienia przepisów prawa, lecz jedynie ujednolicaniu istniejących dotychczas rozbieżności w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie stosowania określonych przepisów prawa." (tak w postanowieniu NSA (pełnego składu) z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OPS 4/1 oraz także w postanowieniu NSA (składu siedmiu sędziów) z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13). Także w uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 listopada 2021 r. (sygn. akt I OPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie siedmiu sędziów) zaakcentował, iż: "Rozbieżność w orzecznictwie, warunkująca podjęcie uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinna być rzeczywista, a nie pozorna oraz aktualna." (por. także: R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych. Państwo i Prawo 2004, z. 2).

Z treści art. 264 § 2 p.p.s.a. wynika, że uchwały abstrakcyjne, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje tylko na wniosek uprawnionego podmiotu. W konsekwencji przyjąć trzeba, że to na wnioskującym o podjęcie uchwały ciąży obowiązek wykazania zaistnienia w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych rozbieżności w stosowaniu przez te sądy określonych przepisów prawa. Niewątpliwie sama osnowa wniosku uprawnionego podmiotu winna być precyzyjnie sformułowana, właściwie skonstruowana. Z art. 268 p.p.s.a. wynika natomiast, że wniosek o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny wymaga uzasadnienia. Uzasadnienie wniosku powinno konkretnie i precyzyjnie wskazywać wszystkie te okoliczności, w tym prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, które przemawiają za uznaniem zaistnienia - w ocenie wnioskodawcy - normatywnych przesłanek dopuszczalności wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu wniosku należy więc wskazać konkretne przepisy prawa oraz to w jaki sposób ich stosowanie wywołało w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności i w czym przejawia się niezbędność ich wyjaśnienia w celu wyeliminowania tych rozbieżności. Zadaniem podmiotu wnioskującego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest prawidłowe uzasadnienie wniosku o podjęcie uchwały. Uzasadnienie wniosku jest obligatoryjnym jego elementem, winno przede wszystkim korespondować z treścią (zakresem) pytania sformułowanego we wniosku. W uzasadnieniu wniosku należy podać konkretne orzeczenia, które świadczą o wystąpieniu rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (szerzej A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa 2004, s. 152). Naczelny Sąd Administracyjny może co najwyżej, po dokonaniu pozytywnej oceny wniosku uprawnionego podmiotu co do zaistnienia rozbieżności w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, uczynić przedmiotem swoich rozważań oceny prawne zawarte także w innych orzeczeniach tych sądów, które nie zostały powołane przez wnioskodawcę, a w których doszło do rozbieżnego stosowania przepisów prawa wskazanych przez wnioskodawcę (tak w: postanowieniach NSA (siedmiu sędziów): z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt II GPS 1/07; z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10; z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13; z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I OPS 6/17; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II OPS 2/14).

Zatem przenosząc te rozważania na grunt badanego wniosku stwierdzić trzeba, iż podjęcie wnioskowanej przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców uchwały abstrakcyjnej powinno być poprzedzone analizą przesłanek (zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych) warunkujących wydanie tego rodzaju orzeczenia.

Z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej w niniejszej sprawie wystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który jest podmiotem uprawnionym z mocy art. 264 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 648). Od strony podmiotowej – organu legitymowanego do wystąpienia z pytaniem prawnym – rozpoznawany wniosek nie nasuwa zastrzeżeń, ponieważ na gruncie wskazanych przepisów Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców jest organem legitymowanym do złożenia takiego wniosku.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił w swoim wniosku o rozstrzygnięcie: "Czy przepis art. 165b § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opalowymi (Dz.U. 2017 poz. 708, dalej jako "ustawa SENT") oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1947, dalej jako "ustawa o KAS")?".

Z tak sformułowanego pytania wynika, że przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych miałaby być - w ocenie Wnioskodawcy - rozbieżność dotycząca możliwości odpowiedniego stosowania przez sądy administracyjne art. 165b § 1 O.p. w zakresie w jakim przepis ten dotyczy terminu wszczęcia postępowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Nadto uchwała abstrakcyjna winna dotyczyć także art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zauważyć trzeba, iż tak sformułowany wniosek pod względem konstrukcyjnym, pod względem treści osnowy tego wniosku, nie jest prawidłowo sformułowany. Nie wynika z niego w sposób jasny, klarowny, treść tegoż wniosku. Nie jest on precyzyjnie sformułowany. Brak w nim wyraźnego wskazania czy badanie możliwości odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. w zakresie w jakim przepis ten dotyczy terminu wszczęcia postępowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, ma być czynione w związku z treścią art. 26 ust. 5 ustawy SENT i w związku z treścią art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Wątpliwość ta jest tym bardziej widoczna w świetle proponowanej przez Wnioskodawcę treści uchwały jaką, zdaniem Wnioskodawcy, powinien podjąć Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Treść ta, umieszczona na stronie 15 uzasadnienia wniosku brzmi następująco: "Przepis art. 165b § 1 Ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137 poz. 926, dalej jako "OP") stosuje się odpowiednio do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2017 poz. 708, dalej jako "ustawa SENT")". W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się iż zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku jako przedmiot rozbieżności musi być sprecyzowane dostatecznie jasno już na poziomie osnowy wniosku i sformułowanego w nim pytania (tak NSA w postanowieniu (siedmiu sędziów NSA) z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt I OPS 1/21 i wskazana tam literatura przedmiotu).

Nadto kolejna nieścisłość wystąpiła w petitum wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, gdzie na stronie 1 wniosku jako podstawę prawną swojego wniosku Rzecznik wskazuje art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przypomnieć trzeba, iż art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy innej właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, niż podejmowanie uchwał mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ponieważ tej właściwości dotyczy art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że NSA: "rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, stosownie do przepisów ustawy".

Przechodząc do oceny uzasadnienia wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców stwierdzić trzeba, iż co do zasady jest ono poprawne, choć i tutaj Wnioskodawca nie ustrzegł się pomyłek. Na s. 9 uzasadnienia Wnioskodawca wskazuje m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1281/21, który, jego zdaniem, mieści się w tzw. "drugiej linii orzeczniczej", w której Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż art. 165b § 1 O.p. nie stosuje się odpowiednio do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT. Wskazać trzeba, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GSK 1281/21 pochodzi z innej daty – tj. z 22 października 2021 r. i nie dotyczy problematyki postępowań unormowanych w ustawie SENT, ale dotyczy postępowania w sprawie stwierdzenia naruszenia zakazu prowadzenia reklamy aptek oraz nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 94a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 230).

W ocenie składu orzekającego (siedmiu sędziów NSA) analizowany wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców nie spełnia jednak przede wszystkim przedmiotowych warunków, określonych w art. 15 § 1 pkt 2 i art. 268 p.p.s.a., umożliwiających wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjnych uchwały abstrakcyjnej, mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wśród tych warunków, jak wskazano wyżej, w doktrynie i judykaturze wymienia się warunek aby istniały realne (a nie pozorne), rzeczywiste rozbieżności i aby te rozbieżności były trwałe (utrzymujące się) i aktualne. Wprawdzie rację ma Rzecznik, wskazując w uzasadnieniu swojego wniosku, iż istniały w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dwie rozbieżne linie orzecznicze odnośnie możliwości odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. w zakresie w jakim dotyczy on terminu wszczęcia postępowania do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT, które w konsekwencji prowadziły do wydawania różnych rozstrzygnięć w tym samym stanie faktycznym i w oparciu o te same przepisy prawa. Uszło jednak uwadze Rzecznika, iż od ponad roku, a w stosunku do daty wniesienia wniosku przez Rzecznika od ponad 9 miesięcy – wskazana rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieje. Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii niewątpliwie ewaluowały.

W konsekwencji rozbieżności tej nie można uznać za trwałą, utrzymującą się i aktualną. Ostatnie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące wskazaną na s. 4-9 uzasadnienia wniosku przez Rzecznika, pierwszą linię orzeczniczą, tj. linię akceptującą pogląd, iż uprawnione jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p., w zakresie w jakim dotyczy on terminu wszczęcia postępowania, do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT i w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, wydane zostały w dniu 3 marca 2022 r. (sygn. akt II GSK 35/22). Po tej dacie linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (aż do dnia dzisiejszego) została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem, który wskazał Rzecznik w uzasadnieniu swojego wniosku na s. 9-11 (druga linia orzecznicza). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w tych orzeczeniach, iż przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Reprezentatywny dla tej, aktualnie dominującej jak wskazano wyżej, linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w spornej kwestii, będącej przedmiotem wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, jest np. pogląd pomieszczony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1265/21), zgodne z którym: "Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania do kar pieniężnych przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. W związku z tym zaważyć należy, po pierwsze, że ustawa o systemie monitorowania w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Po drugie zaś, odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (...). Z art. 1 ustawy o systemie monitorowania wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z projektu wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r. (sygn. akt II GSK 639/19), że: 1) ustawa o systemie monitorowania nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, 2) z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć m.in. dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia, 3) nie ma podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Natomiast art. 165b § 1 O.p. określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej (...). Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania."

Pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony w wielu wyrokach NSA, wskazanych także przez Rzecznika w uzasadnieniu wniosku, tj. w: wyroku z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22 oraz z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; oraz w wyrokach niewymienionych przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21, a także w wyrokach wydanych już po wniesieniu wniosku przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z dnia 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22.

Wszystko to wskazuje, iż wyżej szczegółowo opisana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaliczona przez Rzecznika w analizowanym wniosku do tzw. "drugiej linii orzeczniczej" (s. 9-11 uzasadnienia tegoż wniosku) jest dominująca, realna i aktualna oraz stabilna i wskazuje na tendencję "umacniania się" składów orzekających w tych poglądach prawnych na sporne zagadnienie, które jest przedmiotem wniosku Rzecznika.

Reasumując stwierdzić trzeba, iż ze wskazanych wyżej powodów odmowa podjęcia uchwały jest więc uzasadniona, gdyż powołane we wniosku Rzecznika przepisy prawa nie wywołują aktualnie realnych i utrzymujących się rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu administracyjnego ostatniej instancji. Nie ma więc podstaw do uruchamiania trybu uchwałodawczego w sprawie przedstawionego przez Rzecznika zagadnienia prawnego. Uchwala abstrakcyjna, w chwili jej podejmowania, nie może mieć waloru historycznego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie siedmiu sędziów), na podstawie art. 267 p.p.s.a., postanowił odmówić podjęcia uchwały.