Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 219/19 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 219/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 października 2018 r.; 2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 13.401 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze. zm., dalej ustawa o VAT) prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez wskazanych przez B. [...] sp. z o.o., PHU C. [...] R. B., L. M., M. M., M. B. i K. Z.. Zdaniem organów, podmioty te nie wykonały przedmiotowych usług na rzecz spółki, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy stwierdziły też, że faktury wystawione przez W. R. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi spółki, zatem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto stwierdziły, że z uwagi na okoliczność, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz spółki usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach i w ocenie organów z uwagi na brak pojazdów, środków trwałych i pracowników spółka nie mogła tych usług wykonać we własnym zakresie, to nie mogła też dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Skoro natomiast faktury wystawione przez spółkę weszły do obrotu prawnego, to zdaniem organów należało zastosować art. 108 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie organy podnosiły, że spółka w sposób świadomy transakcje nabycia usług realizowała z innym podmiotem, lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów, uznając je za przedwczesne. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał m. in., że organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jako swoich własnych. Powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy po prostu przytoczyły ustalenia poczynione przez inny organ, nie dokonując własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza, że dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innym postępowaniu (kontroli) brak w aktach sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sam fakt, że kontrahent nie rozliczył podatku VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę, jeżeli usługi były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto również sama okoliczność gotówkowych płatności oraz brak zawarcia pisemnej umowy, też jest niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez daną firmę. Nie złożenie deklaracji i zeznań podatkowych oraz niezapłacenie podatku również nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez wskazaną firmę.

Zdaniem Sądu I instancji akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na związaniu organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd I instancji nie mógł wykroczyć poza granice sprawy, a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innej decyzji, wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłaniał się ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu innej decyzji, a przy tym nieodnoszącej się do transakcji ze skarżącą w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawskie wskazał, że w związku z faktem, że M. M. – poprzez złożenie oświadczenia do protokołu kontroli, a M. B. - składając zeznania w ramach przesłuchania, przyznali, że wystawione przez nich faktury na rzecz skarżącej były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z wyjątkiem jednej faktury wystawionej przez M. M.), za prawidłowe uznał, ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do odliczenia przez spółkę podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez te osoby.

Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo uznały również, że skoro według zeznań W. R. usługi wykazane w fakturach wystawionych przez niego na rzecz skarżącej dotyczyły usług wykonanych w budynkach ZUS-u, a spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że świadczyła usługi obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej i teletechnicznej w budynkach ZUS-u, to tym samym nie wykazała związku nabytych usług z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie miała zatem prawa odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez W. R.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia czy rzeczywiście spółka wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów i nie dokonały ustaleń w tym zakresie. Poprzestały na ustaleniach dokonanych w ramach czynności sprawdzających, że wskazani przez spółkę kontrahenci uwzględnili w swoich rozliczeniach faktury przez nią wystawione i na stwierdzeniu, że skoro spółka nie nabyła usług od wskazanych na fakturach zakupu podwykonawców, to i nie mogła ich odsprzedać. Przy czym ustalenia te organy poczyniły poprzez analizę zakresu usług wykazanych na fakturach wystawionych przez podwykonawców oraz tych wystawionych przez skarżącą. Jednak analiza mająca miejsce w niniejszym postępowaniu nie może stanowić dowodu niewykonania usług przez spółkę, może jedynie uzasadniać konieczność podjęcia czynności dowodowych celem ustalenia czy wskazane usługi wykazane na fakturach faktycznie były wykonane na rzecz podmiotów wskazanych w tych fakturach jako nabywcy usług. Jak zaznaczył Sąd I instancji w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca jedynie "odsprzedawała" puste faktury, wynika z nich jedynie, że skarżąca nabywała "puste faktury" od M. M. i M. B.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez spółkę w 2013 r. i 2014 r., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów skarżącej zarówno na okoliczność rzeczywistego wykonania usług na jej rzecz, jak i rzeczywistego wykonania usług przez spółkę.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekał się rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w nie dość precyzyjnym wskazaniu wytycznych co do dalszego postępowania przejawiającym się w dyspozycji, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić powyższe wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez skarżącą, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do zakresu powinności organu a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 p.p.s.a;

2. Naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.153 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom ustawy, co przejawia się w wewnętrznie sprzecznym stanowisku Sądu odnośnie znaczenia opłacania podatku VAT dla uznania wykonania usług przez podwykonawców spółki; na sprzecznym uznaniu przyznania się kontrahentów spółki do wystawiania tzw. pustych faktur za okoliczność potwierdzającą stanowisko organów bądź też nie mającą znaczenia i wymagającą dodatkowego postępowania dowodowego; na wadliwej ocenie stanu sprawy i uznaniu, że kwestią wymagającą dalszego postępowania jest potrzeba ustalenia, czy usługi na rzecz odbiorców spółki zostały rzeczywiście wykonane w sytuacji gdy organ nie kwestionował faktu wykonania usług tylko wykonania ich przez określone w decyzji podmioty,

3. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 §191 i art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. Ze zm., dalej o.p.) poprzez nieprawidłową ocenę stanu sprawy i uznanie, że podzielenie przez organy podatkowe stanowiska i wniosków zawartych w decyzjach określających kontrahentom spółki kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT, włączonych do akt sprawy, stanowi o uchyleniu się organów orzekających w niniejszej sprawie od samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów i zastąpieniu własnych ustaleń ustaleniami organów wydających decyzje w stosunku do kontrahentów- podwykonawców spółki a w konsekwencji poprzez niezasadne przypisanie organom podatkowym poglądu o związaniu organów oceną i ustaleniami wyrażonymi przez organy orzekające w innych postępowaniach, podczas gdy uzasadnienia decyzji dotyczące spółki nie zawierają treści upoważniających do formułowania ww. zarzutów,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nie zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji nie ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy jak też braku własnych ustaleń organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy uzasadnienie spełnia wymogi wskazanych przepisów,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się wadliwym uznaniu, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 124, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny Sąd do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy sprawy a także nie naruszył zasad postępowania podatkowego, uznając, że zakwestionowane w decyzji zdarzenia gospodarcze z udziałem spółki w rzeczywistości nie miały miejsca,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art.86 ust. 1 i 2 piet 1 lit. a) w zw. z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego wadliwą podstawę prawną na skutek niezasadnego uwzględnienia skargi a przez to wadliwego niezastosowania w sprawie art. 151 p.p.s.a. a w ślad za tym art. 86 ust. 1 w zw. z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, podczas gdy okoliczności sprawy uzasadniały oddalenie skargi i zastosowanie ww. przepisów.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.1. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związane ze sporządzeniem uzasadnienia. W tym względzie sformułowano zarzuty naruszenia 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naruszenie tych przepisów miałoby polegać na:

- nie dość precyzyjnym sformułowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wytycznych co do dalszego postępowania,

- wewnętrznie sprzecznym stanowisku Sądu odnośnie znaczenia opłacania podatku VAT dla uznania wykonania usług przez podwykonawców spółki;

- na sprzecznym uznaniu przyznania się kontrahentów spółki do wystawiania, tzw. pustych faktur za okoliczność potwierdzającą stanowisko organów bądź też nie mającą znaczenia i wymagającą dodatkowego postępowania dowodowego;

- na wadliwej ocenie stanu sprawy i uznaniu, że kwestią wymagającą dalszego postępowania jest potrzeba ustalenia, czy usługi na rzecz odbiorców spółki zostały rzeczywiście wykonane w sytuacji, gdy organ nie kwestionował faktu wykonania usług tylko wykonania ich przez określone w decyzji podmioty.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich uchybień w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które skutkowałyby koniecznością uchylenia wyroku.

4.2. W szczególności, w ocenie NSA, wytyczne Sądu I instancji są wystarczające dla przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA wskazał, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą w 2013r. i w 2014r., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów skarżącej na okoliczność tak rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącej jak i rzeczywistego wykonania usług przez Skarżącą. Organ powinien przy tym uwzględnić powyższe wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą". To ogólne sformułowanie Sądu I instancji koresponduje z pozostałą częścią uzasadnienia, gdzie wskazuje się na konkretne uchybienia organów podatkowych.

Istotnym wskazaniem, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów skarżącej. Należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ zajął stanowisko, że spółka nie mogła wykonać kwestionowanych usług, ponieważ jej podwykonawcy rzekomo nie prowadzili faktycznej działalności i tym samym nie mogli ich zrealizować na rzecz skarżącej. Organy podatkowe uczyniły jednak takowe ustalenia wyłącznie na podstawie materiału dowodowego dotyczącego podwykonawców, nie badały okoliczności dotyczących odbiorców usług np. przez kogo kwestionowane usługi zostały wykonane. Tymczasem powinny odrębnie zbadać transakcje z podwykonawcami i z odbiorcami usług. W przedmiotowej sprawie natomiast poprzestały one wyłącznie na pierwszym etapie.

Zatem prawidłowo Sąd I instancji, w uzasadnieniu wyroku, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał, że organ ma zgromadzić pełnym materiał dowodowy w zakresie wykonania usług przez spółkę, a w szczególności uwzględnić wnioski dowodowe skarżącej, które dotyczą przesłuchania odbiorców usług półki.

4.3. Pozostałe, wskazane w skardze kasacyjnej, argumenty mające potwierdzać nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, stanowią polemikę z przyjętym w sprawie stanem faktycznym. Tymczasem nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/11).

4.4. Pozostałe, sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty odnoszą się do ustaleń faktycznych sprawy. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 191 i art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących postępowania w stosunku do podwykonawców skarżącej, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej.

4.5. W szczególności wadliwość zajętego przez Sąd stanowiska, autor skargi kasacyjnej upatruje w ocenie protokołów kontroli wraz z załącznikami, których brak w aktach sprawy, co dowodzi zdaniem Sądu naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., organ podatkowy stwierdza, że powołane przepisy nie obligują włączenia do akt sprawy wszystkich załączników do protokołu kontroli. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi, że nie wskazuje, jakie znaczenie dla sprawy miały np. protokoły przesłuchań świadków, których dane zanonimizowano.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących postępowania w stosunku do podwykonawców spółki, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej albo, co najmniej strona powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oceniając znaczenie tej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyrok TS z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] przeciwko [...] (dostępny na stronie curia.europa.eu). W wyroku tym TS stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji (a wcześniej strona) nie miały możliwości zapoznać się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy a w szczególności ocenić znaczenia protokołów przesłuchań. Przy czym wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie dotyczyło to tylko tego, że zostały one zanonimizowane, ale co istotne cześć załączników w ogóle nie znalazła się w aktach.

W rozpoznanej sprawie – jak wynika z treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia oparły na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. [...] sp. z o.o. Tymczasem jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B. [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług, ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. Jako integralną część tego protokołu wskazano łącznie 74 załączniki (k. 116-134 tom II akt podatkowych).

Jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd I instancji nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu odnośnie kontrahenta skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy. Przy włączonym protokole z kontroli podatkowej jest wyłącznie protokół z przesłuchania świadka T. B. z 15 listopada 2016 r. Brak pozostałych dowodów, w tym protokołu z przesłuchania świadka z 15 listopada 2016 r. oraz protokołu przesłuchania świadka z 7 grudnia 2017 r. (zanonimizowane dane osobowe – imiona i nazwiska; k. 121 i k. 116-119 tom II akt podatkowych).

W tej sytuacji zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej, zajętym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że brak włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw strony skarżącej.

4.6. Z obowiązku zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z materiałami źródłowymi z innych postępowań, nie zwalnia organów podatkowych, okoliczność wydania wobec kontrahentów strony decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, zwłaszcza jak dotyczyła ona wcześniejszych okresów rozliczeniowych niż te, których dotyczy decyzja wydana wobec strony.

Nie pozostaje kwestią sporną, że decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, jak trafnie zauważył to Sąd I instancji, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której określono kwoty do zapłaty za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec strony skarżącej, w tej sprawie, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej już nie korzystają.

W tej sytuacji za zbyt daleko idące uproszczenie uznać należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu "z niezrozumiałych względów, wyklucza sytuacje, że organy podatkowe orzekające w sprawie niniejszej mogły dojść do tożsamych wniosków, co prezentowane w decyzjach wydanych w stosunku do podwykonawców spółki i że nie oznacza to bezkrytycznego przyjęcia "cudzych" ustaleń".

4.7. W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 piet 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego wadliwą podstawę prawną na skutek niezasadnego uwzględnienia skargi a przez to wadliwego niezastosowania w sprawie art. 151 p.p.s.a. a w ślad za tym art. 86 ust.1 oraz w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, podczas gdy okoliczności sprawy uzasadniały oddalenie skargi i zastosowanie ww. przepisów.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej wskazuje, bowiem że autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje w błędnym, w jego ocenie rozstrzygnięciu Sądu I instancji. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ Sąd odwoławczy przedstawił wyżej argumentację potwierdzającą prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Ponadto 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. są przepisami określającymi sposób rozstrzygnięcia i jako takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).