Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Pr.Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/24 w sprawie ze skargi P.Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4253.34.2024.3.KS w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. nr 1401-IEW4.4253.34.2024.3.KS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. złożono zdanie odrębne

Zdanie odrębne Sędziego NSA Hieronima Sęka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 1080/25

UZASADNIENIE zdania odrębnego

1. Na podstawie art. 137 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) przy podpisywaniu sentencji wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 1080/25, nie zgodziłem się z większością składu orzekającego co do sposobu wyrokowania (rozstrzygnięcia) w rozpoznanej sprawie i w tym przypadku również (dodatkowo) z zasadniczą częścią uzasadnienia mającego za nim przemawiać. Przyczyny te spowodowały zgłoszenie niniejszego zdania odrębnego do sentencji oraz do uzasadnienia wydanego wyroku.

2. Przedmiotem uwzględnionej przez NSA skargi kasacyjnej Spółki był wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/24, oddalający jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 września 2024 r. NSA uchylił zarówno ten wyrok, jak i uchylił tę decyzję.

Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 5 lipca 2024 r., która określała przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2021 r. (wraz z odsetkami) i orzekała o jej zabezpieczeniu (wraz z odsetkami) na majątku Spółki.

Decyzja objęta odwołaniem była tzw. przedwymiarową decyzją zabezpieczającą, gdyż wydano ją przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy w podatku VAT.

Natomiast samo rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego nastąpiło w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Motywowano je tym, że w toku postępowania odwoławczego w sprawie o zabezpieczenie doszło do wydania "wymiarowej" decyzji z dnia 16 lipca 2024 r., tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za czerwiec 2021 r. W dniu zaś doręczenia tej decyzji określającej (tj. 30 lipca 2024 r.) z mocy prawa wygasła decyzja zabezpieczająca, a to na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Bezprzedmiotowe stało się więc postępowanie odwoławcze od wygasłej decyzji i należało je umorzyć, tak jak wskazano to w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2), oraz innych orzeczeniach tego Sądu. Tym samym przestały istnieć podstawy prawne i faktyczne do rozpatrywania sprawy o zabezpieczenie co do meritum.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora IAS za odpowiadające prawu i dlatego skargę Spółki oddalił. Przy takiej ocenie Sąd ten kierował się rozstrzygnięciem uchwałodawczym odnośnie do objętego nim zagadnienia prawnego. Uchwała przesądzała bowiem, że: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.;) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.".

Podobnie NSA w składzie większościowym odwołał się do wskazanej uchwały jako wiążącej. Jednakże był zdania, że także w świetle uzasadnienia tej uchwały istnieje prawna możliwość i potrzeba zarazem dokonania oceny co do meritum sprawy o zabezpieczenie z uwagi na skutki materialnoprawne przedwymiarowej decyzji o zabezpieczeniu.

3. W zakresie potrzeby dokonywania tego rodzaju oceny moje zapatrywania były tożsame ze składem większościowym (zob. pkt 4 poniżej).

Mimo to uważałem, że owa częściowa zgodność poglądów członków składu orzekającego co do skargi kasacyjnej Spółki powinna na tym etapie jej sprawy prowadzić nie bezpośrednio do wyrokowania o uchyleniu zaskarżonego wyroku i uchyleniu zaskarżonej decyzji, lecz - z uwagi na wiążący charakter rozstrzygnięcia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/11 - do wydania innego orzeczenia sądowego.

Mianowicie należało w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. wydać postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA tego samego zagadnienia prawnego, co do którego stanowisko było już zajęte w przywołanej uchwale.

Moim zdaniem konieczność "przełamania" tej uchwały jawiła się jako niezbędny warunek umożliwiający bezkolizyjne i spójne zarazem wdrożenie tych zapatrywań prawnych, które dla całego składu orzekającego w niniejszej sprawie były tak samo postrzegane.

4. Zgodziłem się z kluczowym zapatrywaniem pozostałych członków składu orzekającego, że w takim przypadku, jaki zaistniał w sprawie Spółki, powinna być zapewniona w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji tego również w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość przeprowadzenia co do meritum weryfikacji, oceny i kontroli instancyjnej oraz sądowej zasadności przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej. Nie może bowiem stać temu na przeszkodzie wygaśnięcie z mocy prawa takiej decyzji w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro rzeczona decyzja zabezpieczająca wywołuje określone skutki materialnoprawne względem Spółki, które mogą utrzymywać się również po jej wygaśnięciu (zob. m.in. art. 33a § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.).

5. Przy nakreślonym podejściu nie mogłem jednak zaakceptować poglądu większości składu orzekającego, aby dokonanie tego rodzaju merytorycznej (czyli uwzględniającej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego) i efektywnej kontroli w administracyjnym toku instancji i w postępowaniu sądowoadministracyjnym (mogącej zapewnić skuteczność środków zaskarżenia /odwołania, skargi/ na tym polu, a nie tylko w aspekcie formalnym) przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej było możliwe, w sytuacji, gdy orzekanie następowało na warunkach związania uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 1/11.

W przyjętym przez NSA sposobie wyrokowania, w mojej ocenie, tkwi wewnętrzna sprzeczność.

6. Niewątpliwie dokonanie kontroli instancyjnej i sądowej ziszczenia się przesłanek do wydania przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej, także po jej wygaśnięciu z mocy prawa, pozostaje istotne z uwagi na bezpośrednie i pośrednie skutki jakie wywołuje taka decyzja. W tej kwestii - co już przedstawiłem - sędziowie, tworzący skład orzekający Sądu w sprawie o sygn. akt I FSK 1080/25, byli zgodni.

Jednakże, co jeszcze raz podkreślam - i to stanowiło główny powód zgłoszenia zdania odrębnego - takiego stanu/standardu rozstrzygania nie da się w istocie osiągnąć w warunkach związania uchwałą o sygn. akt I FPS 1/11.

Zmierzenie się z problemem ujawnionym na tle kontrolowanej kasacyjnie sprawy wymagało zatem wykorzystania środka prawnego ukierunkowanego na wzruszenie mocy wiążącej wspomnianej uchwały w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a., do czego jednak większość członków składu orzekającego się nie przychyliła.

Zamiast tego opowiedziała się ona za stworzeniem "karkołomnej" konstrukcji prawnej próbującej pogodzić wynikające z sentencji uchwały orzekanie formalne (o umorzeniu postępowania odwoławczego) z orzekaniem co do meritum (o zabezpieczeniu wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji), jako mającym [rzekomo] dopełniać orzekanie formalne w sposób zgodny z uchwałą.

Oczywiście taka konstrukcja z perspektywy formalnej bezpośrednio nie stoi w opozycji do samego rozstrzygnięcia uchwałodawczego, skoro nadal wyraża zapatrywanie o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji (o ile nie zmieni się stan faktyczny poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, która skutkowała dotychczas bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego w sprawie o zabezpieczenie przedwymiarowe). Kreuje jednak konieczność prowadzenia zupełnie do niego nieprzystających prawnie rozważań i ocen, które nie mają przecież nic wspólnego z przedmiotem decyzyjnego rozstrzygania w drugiej instancji w tej niezmienionej sytuacji. Ten zasadza się bowiem cały czas i wyłącznie na bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, czyli niemożności wypowiadania się co do meritum sprawy objętej przedwymiarową decyzją zabezpieczającą organu pierwszej instancji.

7. Z sentencji cytowanej uchwały o sygn. akt I FPS 1/11 (zob. pkt 2 tego uzasadnienia) w sposób prawnie wiążący sądy administracyjne (a pośrednio organy podatkowe, czego wyrazem była także zaskarżona decyzja) wynika, że wygaśnięcie przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej na skutek wydania decyzji wymiarowej w czasie trwającego postępowania odwoławczego w sprawie o zabezpieczenie, zawsze powoduje bezprzedmiotowość takiego postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

7.1. Zwracam uwagę, że zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Decyzja wydawana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz w inny sposób kończy postępowanie w drugiej instancji (umarza postępowanie odwoławcze bez zajmowania się istotą sprawy zakończonej decyzją, od której wniesiono odwołanie). Ma więc charakter stricte formalny i odnosi się tylko do losów postępowania odwoławczego. Taka jej cecha wprost przekłada się na treść uzasadnienia, którym obowiązkowo jest opatrywana taka decyzja. Oczywistym powinno zatem być i to, że motywy przedstawiane w uzasadnieniu danej decyzji podatkowej służą wyjaśnieniu jej podstawy faktycznej i podstawy prawnej, ale tylko w takich obszarach, które są właściwe dla charakteru rozstrzygnięcia tkwiącego w tej decyzji (zob. art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p).

Innymi słowy, z perspektywy normatywnej uzasadnienie decyzji musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z jej rozstrzygnięciem.

7.2. Wobec powyższego w ramach treści decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego od przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej (a to z powodu jej wygaśnięcia), jakimkolwiek rozważaniom na temat przesłanek merytorycznych wydania owej decyzji o zabezpieczeniu nie można nadać rzeczywistego znaczenia "istotności" względem drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia o charakterze jedynie formalnym - umarzającym postępowanie odwoławcze.

Utrzymywanie zatem stanu, który wyraża się koniecznością i zarazem prawidłowością wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jakie nakreśla sentencja przywołanej wyżej uchwały (którą sądy administracyjne pozostają związane wprost, a organy podatkowe pośrednio z uwagi na sądową kontrolę działania tych organów), w sensie prawnym wyklucza zasadność i znaczenie prowadzenia rozważań pozostających zupełnie obok tego, o czym rozstrzyga decyzja.

8. Przywołanym na wstępie wyrokiem NSA orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku) - i wyniku rozpoznania skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - o uchyleniu decyzji Dyrektora IAS formalnie rozstrzygającej o losach postępowania odwoławczego przez jego umorzenie, czyli w sposób zgodny z uchwałą o sygn. akt I FPS 1/11 (punkt drugi sentencji wyroku).

W mojej ocenie stanowisko prawne NSA determinujące sposób rozstrzygnięcia tej sprawy, a ujawnione w uzasadnieniu orzeczenia sądowego, pozostaje więc wewnętrznie sprzeczne.

Finalne stanowisko NSA z jednej bowiem strony odwołuje się do wiążącej sentencji uchwały o sygn. akt I FPS 1/11, z drugiej zaś "dodatkowo" opowiada się - a de facto czyni z tego kwestię pierwszoplanową i determinującą sposób wyrokowania - za koniecznością oceny przez organ odwoławczy "rozstrzygnięcia sprawy co do istoty" objętej przedwymiarową decyzją zabezpieczającą w ramach takiego formalnego rozstrzygnięcia z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Motywy uzasadnienia wyroku NSA ujawniają w ten sposób "kolizję" między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem przyszłej decyzji organu odwoławczego, która będzie następstwem wyrokowania wyrażonego w punktach pierwszym i drugim sentencji tego orzeczenia.

Jak już wzmiankowałem, w uzasadnieniu wydanego wyroku NSA przyjął wiążący charakter uchwały o sygn. akt I FPS 1/11, i na tej podstawie wskazał, że przy niezmienionych okolicznościach (tj. istnieniu decyzji wymiarowej w chwili ponownego rozpatrywania sprawy o zabezpieczenie przez organ odwoławczy) sentencja decyzji organu odwoławczego pozostanie tożsama z dotychczasową, czyli tą, która była już wyrażona w decyzji uchylonej tym wyrokiem.

Mimo to NSA dalej zalecił, aby w uzasadnieniu takiej decyzji podatkowej znalazła się merytoryczna ocena przesłanek wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Zaznaczył przy tym, że "takie zalecenie nie pozostaje w kolizji ze wskazaną uchwałą, a wręcz jest z nią zgodne (vide pkt 18 uchwały I FPS 1/11). W uzasadnieniu tej uchwały NSA (pkt 18) aprobująco odnotowano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, w myśl którego << wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem>>.".

9. Zważywszy na argumentację przedstawioną przez większościowy skład orzekający, zauważam, że kluczową rolę odgrywa sentencja uchwały NSA. To sentencja uchwały, a nie jej uzasadnienie, posiada moc wiążącą.

Słusznego i aprobowanego również przeze mnie zapatrywania o potrzebie merytorycznej oceny przesłanek zabezpieczenia przedwymiarowego w postępowaniu odwoławczym, nawet w sytuacji wydania już w jego toku decyzji wymiarowej, nie sposób transponować na działania organów podatkowych i następczą względem nich kontrolę sądową bez doprowadzenia do uzyskania w analizowanym przypadku uchwały o innym sposobie orzekania organu odwoławczego niż przyjęty w uchwale o sygn. akt I FPS 1/11.

Skoro istnieją skutki wywołane przedwymiarową decyzją zabezpieczającą również po jej wygaśnięciu, to owe skutki winny skłaniać do przyjęcia, że cały czas istnieje przedmiot takiej decyzji, o którym należy rozstrzygać, aby móc te skutki uznać za legalne albo nielegalne. Kontrola odwoławcza winna zatem przebiegać co do meritum zabezpieczenia (obejmować rozstrzyganie takiej sprawy co do jej istoty).

Jednakże wynik owej kontroli instancyjnej powinien umożliwiać (modelowo): - albo utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym, jeśli były spełnione przesłanki do dokonania takiego zabezpieczenia, które należy przecież oceniać według stanu istniejącego w chwili rozstrzygania o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), - albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowanie w sprawie zabezpieczenia, jeśli nie były spełnione wówczas przesłanki do takiego zabezpieczenia o jakim orzekł organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.).

Natomiast co do zasady należałoby wykluczyć możliwość zastosowania innych sposobów rozstrzygania przez organ drugiej instancji, które są przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ab initio oraz lit. b O.p. Po pierwsze, dlatego że zmiana rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w toku postępowania odwoławczego albo w ramach ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji wiązałaby się z kreowaniem w tym momencie zabezpieczenia innej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (i ewentualnie odsetek z tym związanych), w sytuacji, gdy już istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które może być zabezpieczone w określonej już wysokości, a nie w kwocie jedynie przybliżonej. Po drugie, zmienione przy zastosowaniu tych przepisów zabezpieczenie rozmijałoby się z treścią wykonawczej czynności zabezpieczającej (zarządzeniem zabezpieczenia) wdrożonej przecież na podstawie poprzedniej treści przedwymiarowej decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, która nota bene w kontroli instancyjnej okazała się na tyle prawnie wadliwa, że wymagała uchylenia (w całości lub w części).

10. Dotąd rozważone nakazywało przyjąć, że opowiedzenie się przez większość składu NSA za związaniem uchwałą o sygn. akt I FPS 1/11, nie powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ stanowisko przedstawione w jej uzasadnieniu było adekwatne (miarodajne) do rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania odwoławczego. W takim ujęciu stanowiło wyraz spójności całego tego aktu administracyjnego.

11. Z tych wszystkich powodów zgłoszenie zdania odrębnego uznałem za niezbędne.