I FSK 731/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-22	
Data wpływu	2014-05-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3070/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 88 ust. 3a pkt 4a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. M.W., P.R .z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/12 w sprawie ze skargi E. s.c. M.W., P.R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. s.c. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008 r. 2009 i 2010 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 28 lutego 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz od kwietnia 2008 r. do września 2010 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2008 r., luty 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. Organ ten stwierdził, że skarżąca pomniejszyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących, których odbiór nie został potwierdzony przez nabywcę, korektą został objęty podatek, którego w ogóle wcześniej skarżąca nie wykazała. Nie ujęła ona także w ewidencji dostaw i nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących dostawę maszyn, a wystawionych na rzecz K. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. F. (X.), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że odnośnie do faktur wystawionych przez A. F., że wystawca tych faktur nie wykonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadał on zaplecza technicznego ani pracowników, przy pomocy których mógłby wykonywać czynności opisane na fakturach, dwie ze spornych faktur zostały wystawione w trakcie jego podróży zagranicznej. Organ zauważył, iż spółka nie zakwestionowała, iż ww. faktury wystawione zostały w okolicznościach wykluczających faktyczne wykonanie usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, które by potwierdzały wykonanie tych usług. W jego ocenie same wydruki ze stron internetowych nie dowodzą, iż usługi te wykonał A. F. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających odbiór faktur korygujących przez kontrahentów, ani nawet dokumentów, które uprawdopodobniałyby jej starania o uzyskanie tych potwierdzeń.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nabycia usług od A. F., zarzucając naruszenie:

– prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.),

– przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, uznał, bowiem że prawidłowo organy przyjęły, że A. F. nie wykonał spornych usług, co potwierdziły jego zeznania. Nie posiadał on zaplecza technicznego ani pracowników, przy pomocy których mógłby wykonywać czynności opisane na fakturach, jak choćby związanych z drukiem ekspozycji wielkoformatowych, plakatów billboardowych, najmu billboardów czy wykonywaniem usług alpinistycznych, dwie zaś ze spornych faktur zostały wystawione w trakcie podróży zagranicznej, trwającej kilkanaście dni, opisywanej dokładnie dzień po dniu na blogu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wystawca spornych faktur nie mógł w tym samym czasie wykonać wskazanych na fakturach świadczeń, w szczególności polegających na obsłudze megaboardu. Sąd zauważył, że żaden ze świadków nie wiedział jaki był przedmiot działalności A. F., nie współpracował z nim przy wykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami. Mimo, że wartość faktur sięgała od kilkunastu do kilkuset tysięcy złotych miesięcznie, łącznie na kwotę 3 841 556 zł netto skarżąca nie przedłożyła dowodów, które by potwierdzały wykonanie usług nimi objętych.

W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz zarzut braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury nie są przesądzającymi dokumentami i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług, warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia.

Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Za zasadne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. W opinii Sądu nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało.

WSA podniósł, ze skarżąca nigdy nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego w celu sprawdzenia wystawcy tych faktur. Brak takiego działania w połączeniu z dokonanymi w sprawie ustaleniami dowodzi braku po stronie skarżącej należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części odnoszącej się do odliczenia podatku naliczonego zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów:

1) postępowania w sytuacji, w której uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.,

2) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

3) prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a (w tych przypadkach należy zarzucić brak zastosowania) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić te zarzuty, gdyż zarzuty odnoszące się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być poddane ocenie przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

9.1. Wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje się w jaki sposób do ich naruszenia doszło w tej sprawie. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że rozstrzygnięcie oparto de facto wyłącznie na zeznaniach A. F. i nie wzięto pod uwagę prawdopodobnej motywacji tej osoby, co do zaprzeczenia prowadzenia działalności gospodarczej wiążącej się z zagrożeniem najmniejszą karą na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem skarżącego pominięto dowody, które potwierdzały wykonanie usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur tj. wydruki ze stron internetowych, zeznania wspólników, pracowników i kontrahentów spółki.

9.2. Trzy pierwsze wskazane w ramach tego zarzuty przepisy dotyczą ogólnych zasad postępowania podatkowego. Pierwszy z nich odnosi się do zasady praworządności, drugi zasady zaufania, trzeci zasady prawdy obiektywnej. Zasady te nie działają w próżni. Są one regułami, które organ powinien stosować prowadząc postępowanie podatkowe. Cechą tych zasad jest to, że nie wprowadzają one żadnych samoistnych instytucji. Mają one bowiem być realizowane poprzez istniejące w postępowaniu podatkowym instytucje. Oznacza to, że stanowią one wskazania interpretacyjne w stosunku do regulacji bardziej szczegółowych. Do ich naruszenia może więc dojść w związku z naruszeniem regulacji szczegółowych. Naruszenie tych zasad jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca wiąże z naruszeniem przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, o czym może świadczyć wskazanie w tym zarzucie na art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany w tym zarzucie art. 180 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch paragrafów normujących różne kwestie. Brak podania w skardze kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu powoduje, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jaki konkretnie przepis zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony, ani też zastępować strony przy formułowaniu jej zarzutów. Skarga kasacyjna powinna spełniać bowiem nie tylko wymogi formalne, ale i materialne określone w art. 176 p.p.s.a. W tym celu istnieje tzw. przymus adwokacki co wynika z treści art. 175 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest też związany jej granicami. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w jej granicach.

9.3. W treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto rozwinięcie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. W myśl tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika, że zasadą jest obowiązek zebrania przez organ całego materiału niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ powinien określić fakty mające znacznie dla sprawy i zebrać dowody w celu zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. Ustalając te fakty organ powinien też rozważyć wnioski podatnika Mimo bowiem, że co do zasady w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie, to jednak nie oznacza by strona nie miała wpływu na prowadzone przez organ postępowanie dowodowe. Stronie bowiem też przysługuje inicjatywa dowodowa, co wynika wyraźnie z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, mimo że podnosi się, że nie dokonano jak się podaje "oglądu miejsca", gdzie reklama wielkoformatowa miała się znajdować. Przyjmując w tej sytuacji, że zarzut braku dokonania oględzin mieści się w ramach zarzutu prawdy obiektywnej wskazać przede wszystkim należy, że ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, by oględziny tego miejsca mogłyby spowodować odmienne rozstrzygnięcie. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania w skardze kasacyjnej jednocześnie należy podać jaki wpływ na wynik sprawy ma to ewentualne uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Z oględzin wynikać mogłoby zaś jedynie to, że taka reklama w tym miejscu jest, a nie to że została wykonana przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

9.4. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy. Przesłuchani zostali wspólnicy spółki cywilnej, wskazani przez nią świadkowie oraz wystawca przedmiotowych faktur. Rozpatrzony został przez organy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, to, że niektórym dowodom dano wiarę, a innym takiej wiary odmówiono nie oznacza, że organ nie wykonał obowiązku określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (vide W. Siedlecki "Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971 s. 100). Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć przy tym jakiegokolwiek dowodu, który był przeprowadzony w sprawie. Może jednak odmówić dowodowi wiarygodności w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien przy tym wskazać przyczyny, dla których odmówił określonemu dowodowi wiarygodności. Przy rozpatrywaniu sprawy organy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uwzględniły cały zebrały materiał dowodowy słusznie przy tym uznały, że to, że skarżący dysponuje fakturami, umowami, dowodami KP mającymi potwierdzać płatność gotówką, nie jest wystarczające do uznania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistość. Powinna więc być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Mimo, że faktury obejmowały bardzo dużą różnorodność usług marketingowych i usługi te opiewały na wysokie kwoty, w wielu miesiącach przekraczały 100 000 zł skarżąca nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi ich wykonanie przez wystawcę tych faktur. Samo zawarcie umowy, czy wystawienie faktury oraz dowodu KP w sytuacji, gdy wystawca faktur zaprzecza, że wykonał te usługi i twierdzi, że faktury te są fikcyjne, a wspólnicy nie mają zupełnie rozeznania co do tych usług twierdząc, że tymi usługami zajmował się mąż wspólniczki, świadkowie zaś bądź w ogóle nie mają wiedzy co do osoby A. F. i usług, które miał wykonywać na rzecz skarżącej (zeznania świadków A. K., P. U, R. S.), bądź ich zeznania są mało przekonujące, nie może świadczyć o tym, że faktury te odzwierciedlają rzeczywistość. Zeznania M. P. serwisanta maszyn, zatrudnionego u skarżącej od kwietnia 2010 r., ogólnikowe zeznania drugiego serwisanta spółki P. J., oraz zeznania S. M. menagera restauracji, w której miało dochodzić do spotkań biznesowych wspólników skarżącej z A. F. słusznie uznano za nieprzekonujące i nie mogące podważyć pozostałych dowodów zebranych w tej sprawie. Mimo, że M. P. jak twierdził nie współpracował z A. F., to miał wyjątkowo szeroką wiedzę na temat działań tego ostatniego, a przecież w rozmowach pomiędzy przedstawicielem spółki i wystawcą tych faktur nie uczestniczył i nie miał z nim bezpośrednich kontaktów. S. M. będąca, jak wynika z twierdzeń wspólnika spółki P. R., znajomą R. W. mimo, że nie uczestniczyła w spotkaniach pomiędzy R. W. i A. F. to, miała też zadziwiająco dużą wiedzę o temacie rozmów przez te osoby prowadzonych. Z zeznań tych może wynikać jedynie fakt spotykania się R. W., czy A. F. czy to w siedzibie spółki, czy w restauracji. W żaden sposób nie podważają one jednak zeznania A. F., że robót tych nie wykonał, a za wystawianie tych faktur otrzymywał określoną prowizję. Sam też R. W. poza wskazaniem jaki był zakres usług, które miał wykonać R. F. nie potrafił nawet podać jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, jakich klientów udało się pozyskać w związku z tak szeroko zakrojoną kampanią reklamową sięgającą kwoty netto 3 841 556 zł. Wbrew więc zrzutom skargi kasacyjnej, ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie ma oparcie w zebranych w sprawie dowodach, jest logiczna i przekonująca.

10. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Stan faktyczny ten mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W skardze kasacyjnej powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący, czy w ocenianym przez niego postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy tych transakcjach. TSUE wielokrotnie wypowiadał się jak należy interpretować przepisy dyrektywy odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 TSUE na tle wprawdzie poprzednio obowiązującej dyrektywy, ale mającej w tym zakresie takie same uregulowania jak obecnie obowiązująca dyrektywa 2006/112/ WE stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach odnoszących się do faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo TSUE, wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13). W sytuacji, gdy wystawca faktur zaprzecza, by wykonał usługi w nich uwidocznione, a wspólnicy skarżącej nie mieli rozeznania odnośnie do tych usług i ich efektów, to te okoliczności, jak również płatność każdorazowo gotówką, mimo, że wartość tych faktur była bardzo wysoka, jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego..

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.