Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 308/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 308/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z 29 listopada 2019 r. (dalej: decyzja ostateczna), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. Organy obu instancji zakwestionowały prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego przy zakupie: po pierwsze – nasion, rzepaku, usług składowania, uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych od Z. S.A.; po drugie – usług transportowych od następujących kontrahentów: W.W.P., G.M.Z., R. s.c.; po trzecie – usług związanych bezpośrednio z handlem olejem rzepakowym z następującymi podmiotami: C.H.R. z tytułu prowizji handlowej, E. sp. z o.o. z tytułu organizacji dostaw oleju rzepakowego (transport, magazynowanie, organizacja finansowanie), B.P.G. z tytułu prowizji handlowej, M.M.S. z tytułu obsługi logistycznej, G. sp. z o.o. z tytułu: "usługa zgodnie z umową z dnia 30.04.2013 r.", O. sp. z o.o. z tytułu prowizji handlowej, C. sp. z o.o. tytułem "prowizja", G. sp. z o.o. z tytułu usług doradczych – dzięki czemu organy wywiodły, iż Spółka bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 6.684.860,80 zł. Zdaniem organów Spółka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT związanych z obrotem olejem rzepakowym, gdyż faktycznie nie dokonywała jakiejkolwiek dostawy towarów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego związanego z rzekomym zakupem tego towaru. Nie dokonywała również czynności podlegających opodatkowaniu związanych ze świadczeniem usług księgowych, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższego tytułu. A w związku z pozorowaniem czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym i usługami księgowymi, nie nabyła także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną od zakupów pozostałych towarów i usług.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Spółki na decyzję ostateczną, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, sama zaś Skarżąca wiedziała, że stała się uczestnikiem tzw. obrotu karuzelowego, co przesądza o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.), polegające na tym, że:

a) Sąd pierwszej instancji nie dokonał zgodnie z prawem oceny legalności działania organu podatkowego poprzez to, że:

– zaniechał zbadania, czy organ udowodnił istnienie złej wiary po stronie Skarżącej,

– wadliwie uznał, że jeśli Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie mogła również przenieść prawa dokonując dalszej sprzedaży tego towaru na jej kontrahentów oraz dokonać odliczenia VAT naliczonego,

– wadliwie przyjął, że jeśli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na Skarżącą, to nie jest konieczne rozważenie zagadnienia dobrej wiary (świadomości, braku dochowania należytej staranności);

b) Sąd pierwszej instancji nie dokonał zbadania i oceny, czy włączony do akt sprawy przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie i zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego dot. oszustwa podatkowego, gdyż wobec braku ustalenia przez organ istoty oszustwa organ konsekwentnie nie mógł ustalić ani udowodnić w nim roli Skarżącej ani przypisać jej złej wiary (świadomości czy braku dochowania należytej staranności);

c) Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, że organ nie włączył całości materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów, sąd ten nie poddał analizie, czy w oparciu o taki materiał dowodowy można ocenić legalność wydanej decyzji;

d) Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, tj. organ nie dokonał przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącą na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącej oraz na okoliczność dostaw wykonywanych przez Skarżącą.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT i pomimo braku udowodnienia przez organ, że nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia oszustwa lub przestępstwa albo, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

2) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347; dalej: dyrektywa) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, która działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług;

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy Skarżąca faktycznie wykonała kwestionowane przez organ dostawy towarów, ujęła je w rejestrach sprzedaży, zadeklarowała w deklaracji podatku VAT oraz uiściła z tego tytułu należny podatek, zaś organ podatkowy nie udowodnił Skarżącej, że ta w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży towaru była w złej wierze.

2.4. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została przez organ wniesiona mimo skutecznego doręczenia organowi skargi kasacyjnej Spółki.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (przywołane w pkt 2.3. powyżej) oraz naruszenia przepisów postępowania (przywołane w pkt 2.2. powyżej). Obie grupy zarzutów zostały przez Skarżącą ujęte w ściśle związany z sobą sposób. Mianowicie, zarzut naruszenia norm proceduralnych został przez Skarżącą sformułowany w sposób wynikowy i niesamodzielny w tym sensie, że to niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego zdeterminowało konieczność oddalenia skargi, prowadząc tym samym do naruszenia norm proceduralnych, podczas gdy w ocenie Skarżącej, wywiedziona przez nią od decyzji ostatecznej skarga, powinna była zostać uwzględniona. W tym ujęciu to właśnie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie stanowi samoistny zarzut naruszenia tego prawa (tj. pkt 2.3. powyżej) oraz przyczynę błędnego, zdaniem Skarżącej, oddalenia jej skargi (tj. pkt 2.2. powyżej). Okoliczność ta uzasadnia rozpoznanie powyższych zarzutów w następujący sposób.

Koncertują się one wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę dla rekonstrukcji stanu faktycznego, w oparciu o który wyrokował Sąd pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu wskazano bowiem, iż transakcje, których uczestnikiem była Skarżąca, nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw tzw. znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny odliczany był bowiem przez tzw. podmioty buforowe oraz tzw. brokerów powodując, iż nierozliczony przez znikającego podatnika VAT stanowił źródło, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób w sprawie niniejszej wykreowany został sztuczny obrót towarem, służący do bezpodstawnego zwrotu VAT z budżetu państwa. Z tego względu Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły stanowić dostawy, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Siedziby podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach rzekomych dostaw z udziałem Skarżącej, zarejestrowane zostały w tzw. wirtualnych biurach lub lokalach mieszkalnych, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące zarejestrowane w nich firmy. Nie odbywały się w nich żadne spotkania biznesowe i handlowe, ani tym bardziej żadne działania gospodarcze czy prowadzenie i realizacja spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp. Nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ustalono, iż wielu kontrahentów spółki zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. W stosunku do kontrahentów Skarżącej, biorących udział we wskazanym procederze, organy przeprowadziły stosowne kontrole podatkowe, w następstwie których wydały decyzje wyjaśniające, iż uczestniczyli oni w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających kryteriów racjonalnego funkcjonowania podmiotów gospodarczych w stosunkach handlowych tego rodzaju. Szczegółowe ustalenia co do każdego kontrahenta zawarto w uzasadnieniu decyzji ostatecznej oraz uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Słusznie więc Sąd ten przyjął, iż podmioty te nie dostarczały Skarżącej towarów wskazywanych w treści spornych faktur, a ich dostawcą nie był podmiot wskazany w nich jako wystawca, albowiem wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. W tym stanie rzeczy wskazać należy, że Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o nabyciu przez nią prawa do rozporządzania towarem (olejem rzepakowym i nasionami rzepaku), wskazanym w spornych fakturach, jak właściciel. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, iż poza spornymi fakturami żaden spośród zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dokumentów, nie wskazywał na Skarżącą jako dostawcę lub nabywcę zbywanych w łańcuchu dostaw towarów. Przeprowadzone przez organ czynności związane z przesłuchaniem osób zajmujących się transakcjami handlowymi w Spółce, a więc Panami H.R., P.G. i M.S., słusznie doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż żaden ze świadków nie wykazał się wiedzą w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w szczególności nie wskazał, w jaki sposób dochodziło do nabycia towarów. Nie dostarczyli oni odpowiedzi na podstawowe pytania, w tym na temat własnych dostawców, sposobu, w jaki nawiązano kontakty handlowe, miejsca załadunku towarów, weryfikacji jego jakości, czy okoliczności transportu. Z tego już względu brak podstawowej wiedzy w przedmiocie prowadzonej działalności oraz w zakresie podstawowych dokumentów świadczących o nabyciu przez Skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, słusznie Sąd ten doprowadziły do konkluzji, iż Skarżąca w istocie zajmowała się jedynie wystawieniem faktur w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru. Towarem tym nie władała jednak jak właściciel, co na podstawie art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło podstawę dla uznania, iż Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego i nasion rzepaku, bowiem podejmowane przez nią w tym zakresie działania nie były realizowane w celu gospodarczym, pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Trafna więc okazuje się wyrażona przez Sąd pierwszej instancji konkluzja, iż odliczony przez Skarżącą podatek naliczony od nabycia towarów handlowych wynikał ze sztucznego w tym względzie łańcucha dostaw i transakcji, gdzie nieznane było źródło pochodzenia towarów, a także gdzie wystawianie i generowanie odpowiednich dokumentów zakupu i sprzedaży nie stanowiło przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Tożsame oceny trafnie wyrażono na gruncie udziału Skarżącej w fakturowaniu usług, rzekomo świadczonych jak i nabywanych, z podmiotami wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, albowiem niezwiązane były one z realiami ekonomicznymi prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te nie zostały również odzwierciedlone jakimikolwiek zebranymi w toku postępowania dokumentami lub innymi środkami dowodowymi.

Samoistną podstawą dla przyjęcia niedopuszczalności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego VAT na podstawie spornych faktur, stanowiła na gruncie niniejszej sprawy ocena niedysponowania przez Skarżącą towarem jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania usług wskazanych w treści spornych faktur. Podważając tę ocenę Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa procesowego polegającego na nieoddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji mimo niewykazania przez organ, działania przez Spółkę z niezachowaniem tzw. standardu dobrej wiary (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 lit. a powyżej). Skarżąca nie wyjaśniła jednak, z jakich względów wskazywana przez nią okoliczność zachowania tego standardu, stanowić mogła podstawę dla uznania, iż w rzeczywistości spornym towarem dysponowała jak właściciel, a sporne usługi w rzeczywistości zostały wykonane. Nie odniosła się bowiem do ocen prawnych wyrażonych w tym względzie na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego powodu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut przywołany w pkt 2.2. ppkt 2 lit b) powyżej, dotyczący niezbadania, czy włączony do akt sprawy przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie i zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego w przedmiocie oszustwa podatkowego jako, że zdaniem Spółki, wobec braku ustalenia przez organ istoty oszustwa, organ konsekwentnie nie mógł ustalić ani udowodnić w nim roli Skarżącej ani przypisać jej złej wiary (świadomości czy braku dochowania należytej staranności). Tymczasem przedmiotem niniejszej sprawy nie jest związek odpowiedzialności prawnokarnej Skarżącej lub jej kontrahentów z jej zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Argument Skarżącej odnoszący treść jej obowiązku podatkowego do bliżej nieokreślonego przestępstwa karnego skarbowego, uznać należy zatem za bezprzedmiotowy. Za bezzasadne uznać należy również zarzuty przywołane w ramach pkt 2.2. ppkt 2 lit. c-d powyżej. Odnoszą się one ściśle do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Spółki organ nie włączył całości materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów (tj. pkt 2.2. ppkt 2 lit. c powyżej) oraz nie dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie, jako że nie przesłuchał świadków zgłoszonych przez Skarżącą (tj. pkt 2.2. ppkt 2 lit. d powyżej). W tym względzie przypomnieć należy, że zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122 o.p. obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w przedmiotowo istotnym zakresie wyjaśniony tak, iż możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie przez organ sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, iż wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do jej naruszenia, albowiem – jak to zostało już podkreślone – statuujący tę zasadę art. 122 o.p. stanowi o "wszelkich niezbędnych", a nie wszystkich możliwych działaniach organu, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w rozsądnym terminie. W tym względzie Skarżąca nie wskazała na żadne przedmiotowo istotne argumenty, przemawiające za koniecznością załączenia do akt sprawy całości materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów. Nie wskazała bowiem, jakie to konkretnie okoliczności sprawy poddawałyby w wątpliwość trafność wywodzonych przez organ twierdzeń. Ocena ta znajduje swoje zastosowanie również na gruncie wniosku o przeprowadzenie czynności przesłuchania. Wniosek taki wskazywać musi bowiem na bezpośredni, przedmiotowo istotny związek stanu wiedzy przesłuchiwanego, jaką świadek ten może posiadać, z okolicznością, jaką wnioskodawca pragnie dowodem tym wykazać. Tymczasem na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie wskazała, jakie to okoliczności, podważające ocenę całokształtu zebranego przez organ materiału dowodowego, uzasadniać miały konieczność przeprowadzenia przez organ dodatkowych czynności przesłuchania określonych świadków. Przedstawiciele Spółki, jako osoby, które z racji pełnionych funkcji, składali i odbierali oświadczenia w jej imieniu oraz reprezentowali Spółkę na zewnątrz, złożyli (poza Panem H.R., który odmówił składania zeznań) przed organem – jak to zostało wyżej wskazane – swoje wyjaśnienia. Zostały one stosownie ocenione przez organy podatkowe. Ta zaś ocena stanowiła przedmiot analizy przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie wskazała na żaden przedmiotowo istotny argument przemawiający za koniecznością przesłuchiwania w tym względzie kolejnych podmiotów, skoro fakt nieposiadania przez Spółkę, reprezentowaną przez przesłuchane przez organ osoby, możliwości dysponowania przedmiotowym towarem jak właściciel, wykazany został zarówno dowodem z przesłuchania przedstawicieli Spółki, jak i oceną całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również sformułowane przez Spółkę w jej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na oddalenie zasługiwał w tym względzie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie wskutek uznania, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT pomimo braku udowodnienia przez organ, że nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia oszustwa lub przestępstwa albo, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT (tj. zarzut przytoczony w pkt 2.3. ppkt 1 powyżej). Podstawę dla zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego stanowiła bowiem ocena niedysponowania przez Spółkę towarami wskazywanymi na spornych fakturach, jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania usług wskazanych w treści spornych faktur, nie zaś ocena w przedmiocie wiedzy Skarżącej co do "popełnienia oszustwa lub przestępstwa" bądź naruszenia przepisów ustawy o VAT wyłącznie przez któregoś z poprzednich dostawców następujących w łańcuchu dostaw, w którym udział brała Skarżąca. Bezprzedmiotowy w tym względzie jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), poprzez wykładnię polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, która działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług (tj. zarzut przytoczony w pkt 2.3. ppkt 2 powyżej). Zarzut ten nie podważa bowiem zasadniczej i jak to wyżej zostało wyjaśnione, samoistnej podstawy dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaką na gruncie niniejszej sprawy, nie była ocena w przedmiocie zachowania przez Skarżącą standardu dobrej wiary, lecz niedysponowanie przez nią przedmiotowym towarem jak właściciel oraz niewykonanie usług wskazanych w treści spornych faktur. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegający na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej faktycznie wykonała ona kwestionowane przez organ dostawy towarów, zaś organ podatkowy nie udowodnił Skarżącej, że ta "w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży towaru była w złej wierze" (tj. zarzut przytoczony w pkt 2.3. ppkt 3 powyżej). Zdaniem Skarżącej w braku udowodnienia przez organ złej wiary, Sąd pierwszej instancji powinien był bowiem uchylić decyzje organu, "gdyż w przedmiotowej sprawie pozbawienie Skarżącej odliczenia VAT naliczonego oraz uznanie opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było niezgodne z treścią wskazanych przepisów". Jednak, jak to już zostało wyjaśnione, to nie kwestia niedochowania standardu dobrej wiary, lecz niedysponowanie przez Skarżącą towarem jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania rzeczonych usług, stanowiły podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT. Tymczasem zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W sprawie niniejszej przepis ten nie stanowił więc podstawy dla odliczenia podatku naliczonego VAT, lecz podstawę dla określenia Skarżącej obowiązku zapłaty przez nią podatku wykazanego na wystawianych przez nią fakturach. Z tego względu zarzut nie odniesienia standardu dobrej wiary do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT, uznać na gruncie niniejszej sprawy należy za oczywiście bezzasadny.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

| | | |

|Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |