Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). III. zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego)

Wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2010 r.( data wpływu do organu ) Spółka z o.o. "B" wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania, dokumentowania i prawa do odliczenia świadczonych na rzecz wnioskodawcy usług reklamowo - promocyjnych (marketingowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji systemów kanalizacyjnych i sanitarnych z tworzyw sztucznych. Działa w formie Spółki z o.o. i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka opisała umowę zawartą z firmą A dotyczącą sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów, a także dodatkową umowę (w formie załącznika do głównej umowy) dotyczącą działalności reklamowo-promocyjnej oraz usług intensyfikacji sprzedaży, a także na czym polegają wykonywane przez Spółkę A czynności w ramach usługi marketingowej. Wyjaśniła także, że za świadczone usługi spółka otrzymuje wynagrodzenie roczne i jest ono uzależnione od wysokości obrotów netto w transakcjach z wnioskodawcą. Wypłata wynagrodzenie następuje na podstawie faktury VAT ze stawką 22% .

Zdaniem wnioskodawcy świadczone usługi reklamowo-promocyjne (marketingowe) stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), dalej w skrócie u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 22 % i powinny być dokumentowane fakturą VAT, a nabywając te usługi wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Wobec tego, iż złożony wniosek nie spełniał wymogów zawartych w art. 14b § 3 oraz 14 f § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h tej ustawy wezwał stronę, w terminie siedmiu dniu, do uzupełnienia wniosku o wskazanie symbolu PKWiU dla opisanych we wniosku usług reklamowo-promocyjnych, określonego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) (Dz. U. Nr 42,poz. 264 ze zm. ), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2010 r., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka przedstawiła klasyfikację przedmiotowych usług według PKWiU z 2008 r. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Minister Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia stwierdzając, iż pomimo wyraźnie sformułowanego w tym zakresie wezwania o wskazanie klasyfikacji statystycznej wykonywanych czynności (do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie przedstawiono właściwej klasyfikacji PKWiU dla usług będących przedmiotem wniosku. W zażaleniu skarżąca podniosła, że przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie nakłada na wnioskodawcę obowiązku klasyfikowania świadczonych lub nabywanych usług do odpowiedniej grupy PKWiU. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym, albowiem organ nie jest związany klasyfikacja dokonaną przez podatnika. Postanowieniem z dnia [...]r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek konieczny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek zaklasyfikowania do właściwego grupowania usług będących przedmiotem wniosku spoczywa na wnioskodawcy. Tym samym klasyfikacja ta stanowi integralna część opisu zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwia właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego, zmierzającego do zbierania materiału dowodowego i jego oceny. W skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia stwierdzając, że organ podatkowy nie mógł żądać od strony dokonania klasyfikacji statystycznej usług reklamowo-promocyjnych, gdyż klasyfikacja taka jest obowiązkiem organu wydającego interpretację. Klasyfikacja statystyczna stanowi, szczególnie w podatku od towarów i usług nieodzowny element interpretacji indywidualnej rozumianej jako informacja o przepisach prawa podatkowego i ich zastosowaniu. Klasyfikacja statystyczna- w ocenie skarżącej- jest elementem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a nie elementem opisu stanu faktycznego. Ponadto podniesiono, że organy podatkowe nie są związane klasyfikacjami dokonanymi przez podatników albo urzędy statystyczne, lecz klasyfikacje te podlegają ocenie organów. Zdaniem strony w przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego dokonano prawidłowo szczegółowego opisu nabywanych usług. Wskazywanie natomiast w opisie klasyfikacji statystycznych byłoby błędne, albowiem prowadziłoby to do sytuacji, w której element oceny prawnej bezpośrednio wpływający na dalszą ocenę znalazłby się w stanie faktycznym. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała poglądy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 §2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Minister Finansów pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek strony Skarżącej wskazał, że najistotniejszym elementem pozwalającym na ustalenie właściwej stawki podatkowej jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do czego organ podatkowy nie jest upoważniony. Powyższe stanowisko Sąd uznaje za nieprawidłowe wskazując na następujące okoliczności:

Zgodnie z regulacją art.14b §3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Pojawia się zatem pytanie czy w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na brzmienie art.8 ust.3 u.p.t.u. wnioskodawca występując o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej stawki opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania zawsze obowiązany jest wskazać symbol PKWiU ? Zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie można wywieść takiego bezwzględnego obowiązku z normy art.14§3 Ordynacji podatkowej.

Z obowiązujących ustaw podatkowych wynikają normy kompetencyjne nakazujące organom podatkowym, w razie zaistnienia określonego stanu faktycznego do zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ramach stosowania przepisów prawa podatkowego w celu doprowadzenia do skonkretyzowania określonej indywidualnej normy, która zawarta będzie w indywidualnym akcie administracyjnym skierowanym do określonego adresata, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania nie tylko podmiotu, którego sytuację praną ukształtują swoim rozstrzygnięciem, ale również do wypowiedzenia się co do przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej. Przepisy u.p.t.u. definiując przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe odwołują się częstokroć do pojęć zdefiniowanych w aktach prawnych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Oznacza to, że organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatnika klasyfikacja określonego towaru lub usługi do określonego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika.

Pogląd powyższy wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 15.10.2008 r. sygn. akt I FSK 1114/07 i Sąd w niniejszym składzie go aprobuje. Zdaniem NSA "pojawia się pytanie czy kwalifikacja określonych czynności jako usługi, o jakiej mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług mieści się w ustaleniach faktycznych czy może już prawnych. Ma to swoje konsekwencje w tym, czy przypisanie przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14a (obecnie art.14b Ordynacji – przypis Sądu) i n. ordynacji podatkowej, czynności przez niego wykonywanych do usług korzystających z preferencji wystarczy by organ przyznał mu rację, nawet, jeżeli kwalifikacja jest błędna. Oczywistym jest, że w przypadku postępowania podatkowego wszczętego wobec podatnika, takie jego działanie zostałoby skorygowane. W takim razie, przyjmując, że kwalifikacja czynności dokonana we wniosku o wydanie interpretacji, wiąże organ, oznaczałoby, iż zarówno interpretacje jak i ich kontrola byłyby iluzoryczne i już samo to oznacza, że bezkrytyczne przyjęcie do rozważań kwalifikacji dokonanej przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Procesowe ograniczenie organu w przypadku wydania interpretacji co do stosowania prawa podatkowego dotyczy faktów, których źródłem może być jedynie wniosek. Jednakże już oparcie postanowienia (obecnie indywidualna interpretacja – przypis Sądu) wydanego w trybie udzielenia interpretacji wymaga od organu rekonstrukcji normy również poprzez ocenę tych faktów, i organ musi tej oceny dokonać samodzielnie. Innymi słowy, to organ ustala, jakiego rodzaju usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest czynność podatnika (podkr. Sądu)".

W tym miejscu, tytułem przykładu przywołać można także wyroki WSA w Warszawie z dnia 12.05. 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2325/09) oraz z 11 stycznia 2008 roku (III SA/Wa 1349/07) w których wskazano, że skoro ustawodawca podatkowy kształtując przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku posługuje się klasyfikacjami statystycznymi, to zakłada, że organy podatkowe dokonujące kontroli prawidłowej realizacji przez podatników przepisów prawa podatkowego, są uprawnione i zarazem zobowiązane do tego, aby dokonywać ich interpretacji, w ramach ustalania lub określania ciążących na podatnikach zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie mogą przy tym liczyć na to, że organy statystyki publicznej dokonają za nie klasyfikacji statystycznej. Należy także przywołać pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 roku (II FPS 3/06) w którym wskazano, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej z 29 czerwca 1995 roku, Dz. U. nr 88, 439 ze zm. ). Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. wydanym w sprawie II SA 2968/02 (Wokanda 2003 nr 10 str. 38), nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zważyć należy, że, w myśl art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Z ustawy o statystyce publicznej wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim natomiast ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 przywoływanej w tej części rozważań ustawy. Przepis art. 30 pkt 2 ustawy o statystyce publicznej nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych, na podstawie art. 40, rozporządzeniem Rady Ministrów wydanym z upoważnienia art. 40 ust. 2 (PKWiU). Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do interpretacji /tych/ standardów i nomenklatur wykonywanych przez organy statystyki publicznej (por. J.Brolik, Interpretacje GUS mają walor wyłącznie dowodowy, Jurysdykcja podatkowa 1/2007; A.Pęczyk-Tofel, M.Tofel, Opinie statystyczne na gruncie ustawy o VAT- problemy praktyczne, Prawo i Podatki 8/2007).

Wynika z powyższego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W realiach niniejszej sprawy, dotyczącej wydania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza to, że organ wydający interpretację nie może żądać od podatnika przedstawienia interpretacji standardów i nomenklatur wykonanej przez organ statystyki publicznej ani też żądać przedstawienia stanowiska podatnika co do zaklasyfikowania świadczonej przez niego usługi, a zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego jest prawidłowe czy też nie. Oczywiście w sytuacjach, gdy mamy do czynienia z preferencyjnymi stawkami lub zwolnieniami od opodatkowania, a klasyfikacja konkretnych usług może budzić duże wątpliwości zasadne może być domaganie się od wnioskodawcy wskazania symbolu PKWiU aby się nim wspomóc (co nie zwalnia organu od jego oceny)– nie może to być jednak zasadą.

W przedmiotowej sprawie nie można abstrahować od konkretnej treści zapytania skierowanego do Ministra Finansów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zwróciła się z zapytaniem czy usługi reklamowo-promocyjne oraz usługi marketingowe podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Spółka uważa, że tak i powinny być udokumentowane fakturą VAT dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art.86 ust.1 u.p.t.u. Stan faktyczny zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, a odpowiedź na tak postawione pytanie nie powinna chyba nastręczać organowi podatkowemu trudności, a uzależnianie odpowiedzi od wskazania przez wnioskodawcę symbolu PKWiU (według klasyfikacji z 1997 r.) stanowi przejaw skrajnego formalizmu nie znajdującego oparcia w art.14b§3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zauważy także należy, że Spółka wskazała symbole PKWiU dla usług opisanych we wniosku, ale według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz.1293 ze zm.). Od wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług już dwukrotnie wprowadzał prawodawca nowe klasyfikacje statystyczne. Pierwszą rozporządzeniem z dnia 6.04.2004 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 89 poz.899 ze zm.) uchylając klasyfikację z 1997 r. W §2 w/w rozporządzenia wskazano, że dla celów podatku od towarów i usług do 31.12.2007 r. stosuje się nadal PKWiU z 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 42 poz.264 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz.1293 ze zm.) uchylono klasyfikację z 2004 r. wprowadzono kolejną Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług przedłużając jednocześnie nadal obowiązywanie PKWiU z 1997 r. dla celów podatku od towarów i usług do 31.12.2010 r. Trzy klasyfikacje o identycznej nazwie stosowane dla różnych celów niewątpliwie mogą dezorientować przedsiębiorców (podatników).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 §1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby strona wskazała w terminie 7 dni symbole PKWiU dla wskazanych we wniosku usług, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku i dokona merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżonymi postanowieniami organ naruszył przepisy postępowania, co z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonych postanowień. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. wobec złożenia przez Skarżącą stosowanego wniosku. Na podstawie §2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz.2193) wpis w przedmiotowej sprawie wynosi 100 zł. Ponieważ Skarżąca wpłaciła kwotę 200 zł należało orzec o zwrocie nadpłaconego wpisu w wysokości 100 zł.