Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 97/19 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 97/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. P. interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej "P.p.s.a.") domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Oran interpretacyjny na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego polegające na uznaniu, że zamiana kryptowalut nie stanowi przychodu w rozumieniu ww. ustawy, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że skoro kryptowaluta jest prawem majątkowym mającym ekwiwalent pieniężny jej zamiana na inną walutę wirtualną stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na wydaną interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącego skargi,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 -3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "O.p.") przez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie polegające na kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie wykraczającym poza stan sprawy,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym zawierające niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. charakteru prawnego kryptowalut,

- art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz tego, czy czynność ta skutkuje przychodem z tego źródła.

Analogiczne zagadnienia prawne, na gruncie u.p.d.o.f., było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 9 grudnia 2021 r., II FSK 753/19, z 10 lutego 2021 r., II FSK 2870/18, z 11 marca 2021 r., II FSK 3296/18, z 9 listopada 2021 r., II FSK 247/19. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację. Ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach należy w pełni zaaprobować. Stąd też w dalszej części uzasadnienia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 poz.459 ze zm.). Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy. Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprawdzie pojęcia waluty obcej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jednakże odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 679). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut i problemów z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest, że mając na uwadze zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym nie dopuścił do "przybliżonego", "szacunkowego" określenia przychodu.

W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny. Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom. Z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne (w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia) moment ten jest łatwy do ustalenia, o tyle w przepadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić z kilku powodów: zmienność tych wartości co sekundę, brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut, nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Uznanie więc za prawidłowe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wymiana kryptowalut powoduje powstanie przychodu, spowodowałoby konieczność szacowania podstawy opodatkowania, a takie działanie w kontekście przepisów O.p. zastrzeżone jest jedynie dla organów podatkowych.

Zauważyć tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut w podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.), a w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Jednocześnie, w podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.), a w podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłączył z przychodów wartość waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną (art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Nie ma więc powodów, aby różnicować sytuację podatników dokonujących tego rodzaju czynności w stanie prawnym przed i po 1 stycznia 2019 r.

Uznając, że wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty nie wiąże się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.