Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania T. C. – dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 marca 2019 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi w wysokości 18 539,00 zł, uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 26 marca 2019 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 13.770,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 1 grudnia 2017 r. L. C. reprezentujący Skarżącą na podstawie pełnomocnictwa szczególnego, złożył w formie elektronicznej deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Audi, rok prod. 2011, poj. silnika 4 163 cm3, która została zarejestrowana w systemie księgowo-rozliczeniowym. W deklaracji Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 22.372,00 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 4.161,00 zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazała datę 20 listopada 2017 r.

Z przedstawionych do deklaracji załączników wynika, iż samochód został zakupiony przez Skarżącą w USA na podstawie faktury z dnia 24 kwietnia 2017 r. za kwotę 5.766 USD i pochodził z odzysku szkody całkowitej, co potwierdzał dokument SALVAGE CERTYFIKATE. Dopuszczony został do swobodnego obrotu na terenie Niemiec w dniu 26 października 2017 r., gdzie zostały zapłacone należności celne przywozowe.

W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim w katalogu Info-Ekspert ustalono, że średnia wartość rynkowa takich pojazdów w Polsce w listopadzie 2017 r. wyniosła 138.000,00 zł brutto (94 585,00 zł netto).

Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. wezwano Skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony w dniu 4 grudnia 2017 r. przedłożył opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę T. K. oraz złożył korektę deklaracji AKC-U/S, w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 43.486,00 zł i podatek w kwocie 8.088,00 zł.

Mając to na uwadze, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2019r. Naczelnik US dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, a na wezwanie organu pełnomocnik Strony w dniu 20 lutego 2019 r. osobiście dostarczył zrzuty smsów potwierdzających zakup części do naprawy, zdjęcia auta wykonane w trakcie przewożenia z portu oraz dokumenty poniesionych w Niemczech opłat.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 26 marca 2019 r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Audi w wysokości 18.539,00 zł, w tym podatek do zapłaty 10.451,00 zł.

Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, w odwołaniu pełnomocnik Strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, postawił rozstrzygnięciu zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, oraz art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

Ponadto Skarżąca wniosła o powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu oraz podstawy opodatkowania, przesłuchanie rzeczoznawcy T. K. na okoliczność sporządzenia opinii, dokonanie oględzin samochodu.

Pismem z dnia 28 maja 2019 r. organ odwoławczy wezwał Stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, z których wynika wskazana w korekcie deklaracji AKC-U/S podstawa opodatkowania w kwocie 43.486,00 zł.

W odpowiedzi, po złożeniu 4 wniosków o wydłużenie terminu do nadesłania wyjaśnień, pełnomocnik nadesłał pismo z dnia 11 lipca 2019 r.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r. Dyrektor IAS zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W ramach zleconych czynności organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka M. J., który zgodnie z oświadczeniem dokonywał naprawy pojazdu oraz T. K. rzeczoznawcę, który sporządził opinię z dnia 22 listopada 2017 r., a materiały z przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego przekazał za pismem z dnia 4 października 2019 r.

Postanowieniem z dnia 14 października 2019 r. Dyrektor IAS dopuścił jako dowód w sprawie protokół przesłuchania świadka M. J. oraz T. K., wydruk ze strony internetowej, wezwanie z dnia 30 lipca 2019 r. oraz pismo Strony z dnia 13 sierpnia 2019 r.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję na wstępie wskazał, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Audi. Organ odwoławczy przywołując treść art. 104 ust. 6 mającej zastosowanie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 20 listopada 2017 r. podkreślił, że art. 104 ust. 8 u.p.a. daje organom podatkowym kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania. Dodatkowo art. 104 ust. 11 w/w ustawy określa pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wynika z powyższego, iż pomimo, że Strona dysponuje dokumentem zakupu pojazdu lub opinią rzeczoznawcy, w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu.

Odnosząc się do zacytowanych powyżej przepisów prawa Dyrektor IAS zauważa, iż generalnie za podstawę opodatkowania dla samochodu osobowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uprzednio dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim przyjmuje się wartość celną tego samochodu powiększoną o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

W przypadku jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż kwota ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego i to bez uzasadnionej przyczyny, ma obowiązek wezwać podatnika do wykonania określonych czynności (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Należy z powyższego wnioskować, iż podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie powinna odbiegać od średniej wartości rynkowej.

W ocenie organu odwoławczego w niektórych przypadkach ustalona w umowie cena sprzedaży nie będzie odzwierciedlała wartości rynkowej rzeczy, prawa lub świadczenia, będzie jednak uzasadniona. Aby cenę (podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazaną w deklaracji AKC-U) uznać za uzasadnioną należy przeanalizować wszystkie obiektywne przesłanki i podstawy działania oraz czynniki, które mają realny, bezpośredni lub pośredni wpływ na dane zjawisko. W świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub np. otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ.

Badając powtórnie niniejszą sprawę organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Zbadano m.in. (zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a.), czy wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy odniósł się przede wszystkim do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy przyznał, że bezsprzecznie samochód był uszkodzony. Potwierdza to zarówno dokument SALVAGE CERTYFIKATE - certyfikat odzysku z dnia 16 marca 2017 r., w którym wskazano, że pojazd pochodzi z odzysku szkody całkowitej, załączony do deklaracji AKC-U/S. Dodatkowym dowodem potwierdzającym fakt, iż pojazd był uszkodzony jest dokumentacja fotograficzna: załączona do opinii z dnia 22 listopada 2017 r., zamieszczona na aukcji internetowej oraz przedłożona przez Stronę, a potwierdzająca stan auta w czasie transportu z portu oraz zeznania świadków T. K. i M. J.

Z przedstawionej przez Stronę opinii rzeczoznawcy z dnia 22 listopada 2017 r. wynika, iż wartość pojazdu uszkodzonego stanowi 41,08% średniej wartości rynkowej brutto podobnego samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w niniejszej decyzji wartość samochodu bez uszkodzeń ustalono na 124.629,00 zł, a łączny koszt napraw oszacowany na podstawie obrazu uszkodzeń na 127.629,00 zł, zaś zredukowany koszt naprawy na kwotę 67.690,00 zł. Jak wskazano w przedmiotowej opinii pojazd "w obecnym stanie nie jest odpadem" oraz "kwalifikuje się do uzupełnienia braków i naprawy". Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że dla porównania w aktach sprawy znajduje się zarówno oferta sprzedaży pojazdu na terenie USA zawierająca m. in. jego wartość detaliczną oraz dokumentację fotograficzną odzwierciedlającą stan pojazdu w chwili oferowania go do sprzedaży, a także pozyskany w toku postępowania odwoławczego wydruk ze strony internetowej, z zapisów którego wynika, iż w USA oszacowano koszt naprawy tego pojazdu na kwotę 13. 202 USD (ok. 51.567, 00 zł kurs USD z dnia 24 kwietnia 2017 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że w opinii rzeczoznawcy znajduje się jedynie szacunkowy koszt remontu przedmiotowego pojazdu. Organ I instancji w celu weryfikacji rzeczywistych uszkodzeń pojazdu wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających zakup części i naprawę przedmiotowego pojazdu, co pozwoliłoby na potwierdzenie opisanych przez rzeczoznawcę uszkodzeń. Pełnomocnik Strony złożył do akt postępowania wydruki smsów, które miały potwierdzać zamówione części. Mając na względzie datę wprowadzenia samochodu na terytorium kraju oraz zdjęcia auta dostępne na aukcji Copart organ uznał, iż jedynie w niewielkiej części mogą one świadczyć o poniesionych kosztach w celu usprawnienia pojazdu i uwzględnił koszty zakupu części zamiennych w kwocie 3.100,00 zł.

Wskazując na okoliczności, które w ocenie Strony stanowią uzasadnienie dla zadeklarowanej podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, Pełnomocnik Skarżącej wskazał na stan pojazdu bezpośrednio po imporcie z USA, który został uwidoczniony na zdjęciach potwierdzających, iż posiadał on liczne uszkodzenia.

W toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r. Pełnomocnik Strony poinformował, iż naprawa samochodu została dokonana we własnym zakresie przez niego osobiście, a naprawy dokonywał u znajomego w warsztacie, który wspierał go wiedzą fachową. Szczegółowo opisał poszczególne etapy naprawy pojazdu. W precyzyjny sposób opisał prace konieczne do wykonania przy wymianie szyby czołowej. Wskazał też, że naprawa trwała "kilka dni". Dodał jednocześnie, iż wydruki smsów potwierdzały zakup tylko niektórych części, nie wiedział, że musi zbierać paragony. Ponadto określił, iż szacunkowo koszt usprawnienia pojazdu wyniósł "między 25 a 30 tysięcy złotych".

Przesłuchany w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka rzeczoznawca T. K. wskazał, iż pełen koszt naprawy wycenianego pojazdu na kwotę 127.629,00 zł oszacował przy wykorzystaniu programu komputerowego Info Ekspert w rozszerzonym zakresie, który pozwala na uzyskanie kosztu naprawy na podstawie wprowadzonego obrazu uszkodzeń. Dodatkowo wyjaśnił, iż części do wymiany i do naprawy kwalifikuje na podstawie własnego doświadczenia i praktyki warsztatowej. Jednocześnie wskazał, iż w sytuacji, gdy koszt naprawy przekracza wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym stosuje się tzw. zredukowany koszt naprawy, który polega na zastosowaniu tańszych części zamiennych dopuszczonych do obrotu oraz wynegocjowanie z warsztatem kosztów robocizny blacharsko lakierniczej. Stwierdził też, iż koszty naprawy pojazdów w USA są wyższe niż Polsce, jednak nie potrafił wskazać dlaczego oszacowany przez niego zredukowany koszt naprawy w kwocie 67.690,00 zł jest wyższy od kosztów naprawy w USA -13.202 USD,

W ocenie organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości, iż wykazana ostatecznie w korekcie deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania samochodu marki Audi w wysokości 43.486,00 zł znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Na uwagę zasługuje fakt, iż w toku postępowania nie udało się wyjaśnić kwoty podstawy opodatkowania wynikającej z korekty deklaracji AKC-U/S. Na wezwanie organu odwoławczego w udzielonej odpowiedzi z dnia 11.07.2019r. Pełnomocnik Strony nie wskazał dokumentów, które potwierdzałyby tę kwotę.

Pomimo, iż Strona przedłożyła w toku postępowania opinię rzeczoznawcy, Dyrektor IAS nie przyjął jej bezkrytycznie i uznał, iż należało ją odrzucić. Opinia przedłożona przed wszczęciem postępowania administracyjnego jest tylko jednym z wielu dowodem z dokumentów jakie zebrano w postępowaniu. Skoro na organie administracji spoczywa odpowiedzialność za rozstrzygnięcie sprawy (a nie na rzeczoznawcy działającym przed wszczęciem postępowania na rzecz skarżącej), to również ocena opinii przedłożona przez stronę należy do organu. Poza sporem jest, iż Strona nie wykazała dowodami w postaci rachunków, iż rzeczywiście koszt napraw przedmiotowego samochodu wyniósł zgodnie z opinią rzeczoznawcy 67.690,00 zł., a oszacowanych w tej wysokości kosztów nie potrafił wyjaśnić sam autor opinii. Zatem przedłożona opinia nie mogła zostać uznana za wiarygodną i stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W ocenie Dyrektora IAS również złożona przez Stronę korekta deklaracji, wskazuje, iż cena samochodu została zaniżona. Zauważyć bowiem należy, iż Strona sama uznała, iż jako podstawę opodatkowania należałoby przyjąć kwotę 43.486,00 zł., jednak na wezwanie organu odwoławczego nie wyjaśniła skąd wynika wskazana w korekcie deklaracji kwota. Podkreślenia wymaga również, iż zadeklarowana w korekcie deklaracji podstawa opodatkowania była wyższa o 21.114,00 zł. od pierwotnie wskazanej, a sama korekta została złożona zaledwie po upływie 14 dni. W świetle tego, zdaniem Dyrektora IAS, należy zatem wyciągnąć wniosek, iż Strona posługując się dokumentem sprzedaży sama poddaje w wątpliwość zapisy dotyczące rzeczywistej ceny zakupu samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, iż prawidłowym, w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania będzie oparcie się na średniej wartości rynkowej podobnych samochodów ustalonej na podstawie katalogu Info-Ekspert za miesiąc listopad 2017 r. oraz koszcie naprawy wskazanym przez osobę jej dokonującą – pełnomocnika Skarżącej, zeznania którego uznał za wiarygodne i zasługujące na aprobatę. Średnia wartość rynkowa brutto podobnego pojazdu wyniosła 138.000,00 zł. Jak wynika z zeznań pełnomocnika koszt naprawy to kwota 25-30.000,00 zł. Przy czym organ odwoławczy uznał, iż zasadnym będzie przyjęcie na korzyść podatnika, w związku z niedającymi się usunąć wątpliwościami, kwoty 30.000,00 zł.

Celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym organ odwoławczy dokonał pomniejszenia kwoty 138.000,00 zł o koszt naprawy samochodu wykazany przez świadka, co dało 108.000,00 zł. Powyższa wartość brutto uszkodzonego samochodu została pomniejszona o podatek VAT (stawka 23%) oraz podatek akcyzowy (wg stawki 18,6%, zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a.). Podstawa opodatkowania wyniosła zatem 74.034,00 zł. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego wynosi 13.770 zł (74.034 zł x 18,6%). Mając na uwadze fakt, iż kwota podatku 8.088,00 zł wynikająca z korekty deklaracji Strona została ostatecznie rozliczona w dniu 5 grudnia 2017r., należnym do zapłaty pozostanie kwota 5.682,00 zł.

Mając na uwadze fakt, iż organ I instancji w decyzji z dnia 26 marca 2019 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 18.539,00 zł (w tym podatek do zapłaty 10.451,00 zł), w/w rozstrzygnięcie należało, zdaniem organu odwoławczego, uchylić i określić nową niższą wysokość podatku akcyzowego.

Końcowo odnosząc się do treści odwołania Dyrektor IAS stwierdził, iż Naczelnik US przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, wszystkie posiadane dokumenty poddał wnikliwej analizie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Szczegółowo przy tym wyjaśnił przesłanki jakimi się kierował. Wskazał dowody jakim dał wiarę oraz te, którym odmówił wiarygodności uzasadniając szczegółowo podjętą decyzję. Z uwagi na fakt, iż nie dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym nie mógł się do niego odnieść w wydanej decyzji. Jego omówienie leżało zatem w gestii wyłącznie organu odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

I. art. 104 ust. 11 U.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przy ustalaniu wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, wartości samochodów o przybliżonym stanie technicznym, w konsekwencji naruszenie:

II. art. 104 ust. 8 i 9 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie wskazano przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza z przedłożonej opinii niezależnego rzeczoznawcy samochodowego oraz zeznań świadków wynika, że przyczyną tą był stan techniczny uszkodzonego, powypadkowego auta.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

III. art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124 O.p. poprzez:

- niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa,

- prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i błędne przyjęcia w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu, kosztów naprawy, stanu technicznego ("uruchom i jedź"), przebiegu samochodu osobowego (podany jest w kilometrach podczas, gdy w rzeczywistości podany jest w milach, co znacząco zawyżyło ustaloną przez organ wysokość podstawy opodatkowania,

- brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktyczne sprawy - vide opinia niezależnego rzeczoznawcy,

- brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował organ się przy wydawaniu decyzji sprawie (brak należytego uzasadnienia wykluczenia wyliczeń wskazanych w opinii przez niezależnego rzeczoznawcę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, a także brak odniesienia się do wniosku Skarżącej o wystąpienie do niemieckiej administracji celnej o nadesłanie dokumentacji zdjęciowej związanej z odprawą celną samochodu oraz wniosku o powołanie biegłego),

IV. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- ignorowanie możliwości powołania biegłego z urzędu (pomimo składanych wniosków przez Skarżącą w toku postępowania) w celu zweryfikowania stanu technicznego sprowadzonego samochodu i jego wartości rynkowej w sytuacji, w której niezbędna i wymagana jest wiedza specjalistyczna, której pracownicy organu nie posiadają,

- niewystąpienie do niemieckiej administracji celnej - Urzędu Celnego w Bremenhaven o przesłanie dokumentacji zdjęciowej związanej z odprawą celną samochodu (pomimo złożonego wniosku przez Skarżącą w toku postępowania) w celu potwierdzenia stanu technicznego pojazdu w chwili jego odprawy celnej i weryfikacji dostarczonej przez Skarżącą dokumentacji zdjęciowej,

- wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, polegające na oparciu ustaleń faktycznych na materiale zdjęciowych pochodzącym z aukcji internetowej (portal Copart) podczas, gdy samochód zakupiono w późniejszym okresie od innej firmy niż organizująca aukcję (Perfect Touch),

- wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, polegające na pominięciu przedłożonej wraz z pismem z dnia 11 lipca 2019 r. dokumentacji zdjęciowej samochodu, wskazującej na inny i większy zakres uszkodzeń niż wynikający z materiału zdjęciowego uznanego za wiarygodny przez organ (dokumentacja z portalu Copart),

- wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, polegające na pominięciu przedłożonej opinii biegłego i składanych przez niego zeznań, przy jednoczesnym braku merytorycznych zastrzeżeń do sporządzonej opinii,

- niedostrzeżenie i niewyjaśnienie rozbieżności w materiale dowodowym, a konsekwencji błędne przyjęcie, iż przebieg samochodu osobowego podany jest w kilometrach podczas, gdy w rzeczywistości podany jest w milach, co w sposób bezpośredni wpłynęło na ustalenie błędnej podstawy opodatkowania,

- brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i całkowite pominięcie konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu na rynku nabycia oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Nadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. z raportu historii pojazdu przygotowanego przez firmę A oraz z uwierzytelnionego tłumaczenia ww. dokumentu na język polski z dnia 11 września 2019 r., z których przedstawiono amerykańską historię pojazd na okoliczność, iż:

- pojazd uległ dwóm wypadkom tj. w dniach 7 stycznia 2017 r. oraz 5 kwietnia 2017 r.,

- zakresu uszkodzeń, stan techniczny pojazdu przyjęty przez organ w oparciu o materiał zdjęciowy z aukcji z platformy Copart (,.uruchom i jedź") nie odpowiada faktycznemu zakresowi uszkodzeń w chwili zakupu pojazdu przez Skarżącą – 24 kwietnia 2017 r.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy organy zebrały w sposób kompletny materiał dowodowy, który poddały wnikliwej ocenie w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż jak trafnie wskazały organy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Skarżąca w treści skargi sformułowała zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż nie wykazano przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tymczasem w ocenie Strony z zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza z przedłożonej opinii rzeczoznawcy samochodowego oraz zeznań świadków wynika, że przyczyną tą był stan techniczny uszkodzonego, powypadkowego auta.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nieudzielenie odpowiedzi na powyższe, tudzież niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, daje organowi podatkowemu (na podstawie art. 104 ust. 9 wskazanej ustawy) podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Należy z powyższego wnioskować, iż podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie powinna odbiegać od średniej wartości rynkowej. Przy czym Dyrektor IAS trafnie zwrócił uwagę, że powołując się na przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., należy zauważyć, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych.

W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż samochód był uszkodzony. Potwierdza to zarówno dokument SALVAGE CERTYFIKATE - certyfikat odzysku, w którym wskazano, że pojazd pochodzi z odzysku szkody całkowitej, załączony do deklaracji AKC-U/S. Dodatkowym dowodem potwierdzającym fakt, iż pojazd był uszkodzony jest dokumentacja fotograficzna załączona do opinii z dnia 22. Listopada 2017 r., zamieszczona na aukcji internetowej oraz przedłożona przez Stronę, a potwierdzająca stan auta w czasie transportu z portu oraz zeznania świadków T. K. i M. J.

Z przedstawionej przez Stronę opinii rzeczoznawcy z dnia 22 listopada 2017 r. wynika, iż wartość pojazdu uszkodzonego stanowi 41,08% średniej wartości rynkowej brutto podobnego samochodu osobowego. Wartość samochodu bez uszkodzeń rzeczoznawca ustalił na 124.629,00 zł, a łączny koszt napraw oszacowany na podstawie obrazu uszkodzeń na 127.629,00 zł, zaś zredukowany koszt naprawy na kwotę 67.690,00 zł. Należy za organem odwoławczym zwrócić uwagę, że przedłożona opinia rzeczoznawcy została wykonana przy pomocy Instrukcji Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2016 wydanej przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, zgodnie z którą wycena pojazdu uszkodzonego dokonywana jest według metody kosztu naprawy i metody stopnia uszkodzenia pojazdu, a następnie wybranie wyższej wartości z dwóch metod jako właściwego wyniku. Metoda kosztu naprawy zakłada, że wartość uszkodzonego pojazdu stanowi jego wartość bezpośrednio przed uszkodzeniem, pomniejszoną o poprawnie oszacowany koszt jego naprawy przywracającej stan sprzed szkody. Metoda ta jest odzwierciedleniem postępowania potencjalnego nabywcy uszkodzonego pojazdu, który przeprowadza własna analizę opłacalności transakcji popartą dokładnym badaniem kosztów doprowadzenia pojazdu do sprawności.

Przesłuchany w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka rzeczoznawca T. K. wskazał, iż pełen koszt naprawy wycenianego pojazdu na kwotę 127.629,00 zł oszacował przy wykorzystaniu programu komputerowego Info Ekspert w rozszerzonym zakresie, który pozwala na uzyskanie kosztu naprawy na podstawie wprowadzonego obrazu uszkodzeń. Dodatkowo wyjaśnił, iż części do wymiany i do naprawy kwalifikuje na podstawie własnego doświadczenia i praktyki warsztatowej. Jednocześnie wskazał, iż w sytuacji, gdy koszt naprawy przekracza wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym stosuje się tzw. zredukowany koszt naprawy, który polega na zastosowaniu tańszych części zamiennych dopuszczonych do obrotu oraz wynegocjowanie z warsztatem kosztów robocizny blacharsko lakierniczej. Stwierdził też, iż koszty naprawy pojazdów w USA są wyższe niż Polsce, jednak nie potrafił wskazać dlaczego oszacowany przez niego zredukowany koszt naprawy w kwocie 67.690,00 zł jest wyższy od kosztów naprawy w USA -13.202 USD.

W świetle powyższego organ odwoławczy trafnie przyjął, że w opinii rzeczoznawcy znajduje się jedynie szacunkowy koszt remontu przedmiotowego pojazdu. W toku postępowania pełnomocnik Skarżącej złożył do akt postępowania wydruki smsów, które miały potwierdzać zakup zamówionych części do naprawy, a w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r. poinformował, iż naprawa samochodu została dokonana we własnym zakresie przez niego osobiście.

Mając zaś na uwadze zeznania ww. świadka, z których wynikał koszt naprawy między 25 a 30 tysięcy zł., w sposób całkowicie zasadny organ odwoławczy uznał, że przedłożona opinia rzeczoznawcy została stworzona jedynie w celu uwiarygodnienia wysokich kosztów napraw pojazdu, a w konsekwencji nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Strona natomiast nie posiadała żadnych rachunków. Z doświadczania życiowego wynika bowiem, że nabywca towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazanie skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że wskazany w opinii szacunkowy koszt naprawy można było uznać za wiarygodny, tym bardziej, iż osoba jej dokonująca wskazała, iż wyniósł on "między 25 a 30 tys. zł.".

Skarżąca polemizując w skardze z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających zakupu części oraz napraw mechaniczno-blacharskich, których koszt miał wynosić ponad 67.000 zł. Tymczasem wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania należy oprzeć się na średniej wartości rynkowej podobnych samochodów ustalonej na podstawie katalogu Info-Ekspert za listopad 2017r. oraz koszcie naprawy wskazanym przez osobę jej dokonującą - M. J., zeznania którego uznał za wiarygodne i zasługujące na aprobatę.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie powołał biegłego w celu zweryfikowania stanu technicznego sprowadzonego samochodu i jego wartości rynkowej w sytuacji, w której niezbędna i wymagana jest wiedza specjalistyczna, której pracownicy organu nie posiadają należy podkreślić, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Określając wysokość podstawy opodatkowania organ mógł oprzeć się na opinii biegłego lub mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Pomimo, iż Strona dysponuje dokumentem zakupu pojazdu, w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. Zatem organy podatkowe mają możliwość, ale nie obowiązek powołania biegłego. Wynika z tego, iż organ ten może korzystać z dowolnych materiałów dowodowych (np. publikacji Info Ekspert, Eurotax), a także z własnego doświadczenia, a określając wysokość podstawy opodatkowania może to uczynić opierając się na opinii biegłego lub dokonać tego samodzielnie. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2019r. sygn. akt. I SA/Gd 1028/19.

Nadto zgodzić należy się z oceną Dyrektora IAS, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz oględzin samochodu w niniejszej sprawie nie było zasadne również z tego względu, iż samochód w dacie wnioskowania był już naprawiony, zatem niemożliwe byłoby ustalenie stanu pojazdu i zakresu uszkodzeń w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast dowód z dokumentacji zdjęciowej wykonanej podczas wprowadzenia samochodu na teren UE nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się już zdjęcia pojazdu wykonane w trakcie przewożenia auta z portu po dokonanej odprawie i wbrew twierdzeniom autora skargi nie wskazują one na większy zakres uszkodzeń niż wynikający z materiału zdjęciowego dostępnego na portalu aukcyjnym Copart.

Należy podkreślić, że nawet jeśli przyjąć, że w przedmiotowej sprawie niezbędne byłoby skorzystanie z pomocy biegłego, nie oznacza to iż opinia taka będzie wiążąca i ostateczna, bowiem jak każdy dowód podlega ocenie organu.

Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca nie można uznać, iż organ błędnie przyjął przebieg samochodu, co z kolei w sposób bezpośredni wpłynęło na ustalenie podstawy opodatkowania. W celu dokonania wyceny przyjęto wartość odpowiadającą odczytowi licznika przebiegu pojazdu dokonanego przez diagnostę w momencie badania, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w toku postępowania strona sama nie potrafiła wyjaśnić kwoty podstawy opodatkowania wynikającej z korekty deklaracji AKC-U/S, w której wskazana została ona w wysokości 43.486,00 zł. Na wezwanie organu odwoławczego w udzielonej odpowiedzi z dnia 11 lipca 2019 r. Pełnomocnik Strony nie wskazał dokumentów, które potwierdzałyby tą kwotę, zaś w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r. wskazał jedynie, że wszystkie kwestie związane z rejestracją pojazdu zlecone firmie B z R., która zasugerowała, aby powołać niezależnego rzeczoznawcę do wyceny wartości rynkowej pojazdu, bo "Urzędy Celne często kwestionują ich wartość".

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Sądu za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe ustalił prawidłowo, w oparciu o udzielone na podstawie art. 104 ust. 9 w/w ustawy uprawnienie. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wyraźnie wskazano, iż zadeklarowana przez Skarżącą w dokumencie AKC-U podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wbrew zarzutom Skarżącej nie doszło również do naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 O.p. wynika natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

W ocenie Sądu ani Naczelnik US, ani też Dyrektor IAS w toku postępowania odwoławczego, nie naruszyli wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

Z tych zatem względów skarga jako niezasadna, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) podlega oddaleniu.