Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Anna Moskała, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Anetta Chołuj (sprawozdawca), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2019 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym przez B. C. (dalej: strona, skarżąca) postanowieniem z [...] r. (nr [..] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...] (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we [...] z dnia [..] r. (nr [...]) w sprawie żądania udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [..] maja 2017 r. funkcjonariusze celni [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [..], przeprowadzili kontrolę w Lokalu [...] przy ul. [...] we [...], w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W czasie kontroli doszło do ujawnienia, a następnie zatrzymania [..] urządzeń do gier.

Ponadto z akt sprawy wynika, że M. K. wynajęła lokal, w którym przeprowadzono kontrolę, od [...] sp. z o.o., w związku z czym była w posiadaniu informacji/dokumentów wskazujących kto był właścicielem/dysponentem urządzeń znajdujących się w lokalu. Mając na uwadze fakt, że [...], [..] B. C. prowadzi dokumentację księgową M. K. ([...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [..], powołując się na art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 – dalej ustawa o KAS) powołanym wyżej postanowieniem z dnia [..] r. zażądał skarżącej udzielenia

1) pisemnych wyjaśnień czy na podstawie dokumentacji księgowej (faktury VAT lub inne dowody płatności, umowy, korespondencja /również e-mail/) M. K.:

-według stanu na dzień kontroli tj. [..] maja 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w lokalu mieszczącym się we [..] przy ul. [...],

- w przypadku dysponowania prawem do ww. lokalu użytkowego (lub części jego powierzchni), wg stanu na dzień kontroli podnajęła/poddzierżawiła ww. lokal użytkowy lub część jego powierzchni innemu podmiotowi (jeżeli tak, to wezwano o podanie nazwy podmiotu Wynajmującego, nr NIP i adresu oraz termin obowiązywania zawartej umowy),

- według stanu na dzień kontroli posiadała zawartą umowę współpracy z innym podmiotem (dysponującym prawem do w/w wskazanego lokalu), pozwalającym na zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier,

-wg stanu na dzień kontroli posiadała prawo do dysponowania zatrzymanymi w czasie kontroli urządzeniami do gier (czy była ich właścicielem czy też dysponowała nimi w oparciu o umowę najmu/dzierżawy/leasingu i jaki był okres zawarcia takiej umowy i kto był Wynajmującym/Leasingodawcą),

2) w przypadku posiadania faktur VAT lub też innych dowodów płatności związanych z zaistnieniem zdarzeń o których mowa powyżej (w tym także umów, kopii zapisów księgowych itp.), wezwano o przekazanie kopii tych dokumentów do organu.

Organ I instancji wyjaśnił, że żądane informacje/ dokumenty są niezbędne do ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS oraz są one związane ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych.

W zażaleniu skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS polegające na jego błędnej wykładni albowiem przepis ten nie daje organowi możliwości żądania od kogokolwiek złożenia pisemnych wyjaśnień, naruszenie art. 45 ust. 2 i 3 ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji żądanie udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentacji w zakresie, w którym organ ma do nich dostęp albowiem dysponuje nimi w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym; naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 zdanie drugie ustawy o KAS, poprzez brak, w kwestionowanym postanowieniu, uzasadnienia faktycznego przystającego do treści żądań organu I instancji.

DIAS skarżonym obecnie postanowieniem utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ przytoczył brzmienie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS i wskazał, że zgodnie z tym przepisem organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje. Zadaniami tymi zgodnie z art. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS jest realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów. W art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) ustawodawca ustanowił, że do gier pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, co oznacza, że należności te należy zaliczyć do kategorii niepodatkowych należności budżetowych, dlatego też mają do nich zastosowanie również przepisy wymienione w art. 45 ustawy o KAS. Zatem organ podatkowy I instancji mógł w przedmiotowej sprawie zastosować tryb z art. 45 ustawy o KAS i wystosować do strony w formie postanowienia wezwanie o udostępnienie posiadanych przez Stronę informacji i/lub dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji wskazał szczegółowo zakres informacji i dokumentów, które powinny być przekazane oraz wskazał okoliczności z których wynika konieczność ich pozyskania. W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia w sprawie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów z żądaniem udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając:

1. rażące naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, polegające na jego błędnej wykładni, albowiem przepis ten nie przewiduje możliwości żądania od kogokolwiek złożenia pisemnych wyjaśnień;

2. naruszenie art. 45 ust. 2 i 3 ustawy o KAS, poprzez ich niewłaściwe zastosowania i w konsekwencji żądanie udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentacji w zakresie, w którym ma do nich dostęp, albowiem dysponuje nimi w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym;

3. naruszenie art. 217 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 zdanie drugie ustawy o KAS, poprzez brak w postanowieniu uzasadnienia faktycznego przystającego do treści żądań organu I instancji, co czyni owo postanowienie niejednoznacznym, a zatem niewykonalnym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie przewiduje możliwości żądania udzielenia pisemnych informacji czy wyjaśnień, których domaga się organ. Przepis ten daje prawo jedynie do przetwarzania informacji oraz występowania do wskazania podmiotów o udostępnienie dokumentów. Skoro zatem strona nie ma obowiązku udzielenia pisemnych informacji w zakresie w jakim wzywa ją organ, tym bardziej nie ma obowiązku przedłożenia jako potwierdzenia/uzupełnienia dokumentacji dotyczącej ewentualnych wyjaśnień. Skarżąca zwróciła także uwagę na brak wewnętrznej spójności w treści postanowienia organu I instancji. Organ przywołuje inne okoliczności faktyczne w treści żądania (dotyczące lokalu przy ul. [..]), a zupełnie inne w jego uzasadnieniu (dotyczące lokalu przy ul. [..] w [..]). W konsekwencji nie jest jasnym dla skarżącej nawet to, jakich informacji organ poszukuje. Skoro treść wezwania nie jest wystarczająco jednoznaczna i precyzyjna żądanie jest niewykonalne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność żądania od skarżącej, na podstawie art. 45 ust. 1 uKAS udzielenia pisemnych informacji i przedłożenia dokumentów. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do takiego żądania na podstawie art. 45 ust. 1 uKAS, gdyż przepis ten nie upoważnia do żądania informacji czy wyjaśnień, a ponadto organ dysponuje niezbędnymi informacji dla prowadzenia postepowania. Zdaniem natomiast DIAS przepis stanowi podstawę do wystąpienia do strony o informacje i dokumenty w ramach realizacji zadań KAS, do których m.in. należy realizacja dochodów z niepodatkowych należności budżetowych, którymi są kary pieniężne.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że w sprawie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa, tj. art. 45 uKAS. W ocenie Sądu organ żądając od strony udzielenia informacji/wyjaśnień przekroczył kompetencje przyznane ww. przepisem organom KAS, a w przypadku żądania udostępnienia przez stronę dokumentów organ naruszył granice zakreślone przepisem dotyczące realizacji tego uprawnienia.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 215/19, przyjmując je jako własne.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przepisy kompetencyjne - przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki wymagają ścisłej interpretacji. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie legalizmu zawartej w art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego czy w art. 120 O.p. Powyższe oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje ściśle według przepisu prawa. Zasada ta wyklucza jakiekolwiek rozszerzenie uprawnień organów.

Zgodnie ze zmianą wprowadzoną art. 1 ust. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej uKAS, która weszła w życie 2 stycznia 2019 r., art. 45 ust. 1 uzyskał następujące brzmienie:

1. Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. (podkreśl. Sądu)

A dalej w art. 45 ust. 2 – 7 uKAS przewidziano, że

2. Organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp.

3. Informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji.

4. Naczelnicy urzędów celno-skarbowych mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, także poza terytorialnym zasięgiem ich działania.

5. Obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również dokumentów elektronicznych, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570, z 2018 r. poz. 1000, 1544 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 60 i 534).

6. Na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje zażalenie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

7. Organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10 000 zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. uKAS przewidywał natomiast, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. (podkreśl. Sądu).

W ocenie Sądu przepis art. 45 ust. 1 uKAS w brzmieniu po zmianie, nie zawiera w swojej treści kompetencji dla organów KAS do występowania do wskazanych w nim podmiotów o udostępnienie/udzielenie informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego.

W przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na kompetencję organów KAS do "przetwarzania" informacji określonej treści – "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe (...)". Niewątpliwie pojęcie przetwarzanie nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania.

Ponieważ w ustawie o KAS pojęcie "przetwarzać/przetwarzanie" nie zostało zdefiniowane, należy przyjąć, że termin ten nie wymagał definicji legalnej. A zatem wyjaśniając jego znaczenie należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej, według której, w braku ustawowej definicji danego terminu, organy stosujące prawo przyjmują, że określenie to zostało użyte przez prawodawcę zgodnie z jego poprawnym, podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniem. Dokonując wykładni językowej przepisów prawa, należy zatem zawsze brać pod uwagę przy ustalaniu znaczenia użytych słów w ustawie, ich powszechnie przyjęte rozumienie w języku polskim. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka "przetwarzać" to:

1. przerabiać coś, przeobrażać, przekształcać coś twórczo;

2. zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę;

3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową

Przyjmując powyższe znaczenie pojęcia przetwarzać/przetwarzanie, w ocenie Sądu przyznana organom KAS w art. 45 ust. 1 kompetencja w zakresie przetwarzania informacji (określonej treści i w określonym celu wskazanym w przepisie) oznacza, że organy KAS mają prawo dokonywać operacji/ przekształcać/opracowywać informacje już przez nie posiadane, będące w ich posiadaniu, pozyskane w ramach innych kompetencji ustawowych. Przepis ten nie zawiera natomiast upoważnienia (kompetencji) dla organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS informacji.

Zwraca Sąd uwagę, że w ustawie o KAS pojęcie "przetwarzania" występuje w bardzo wielu przepisach. Obok szeregu regulacji odwołujących się do przetwarzania danych osobowych (te Sąd pominie, ponieważ dane osobowe podlegają odrębnym regulacjom), ustawodawca w uKAS normując określone kompetencje organów KAS wyraźnie wyodrębnia kompetencję do pozyskiwania/zbierania informacji/wyjaśnień (prawo do żądania ich udzielenia) od kompetencji przetwarzania informacji/wyjaśnień/danych. Takie rozróżnienie jest m.in. w art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1, art. 127 ust. 1.

Rozdział 5 uKAS zatytułowany jest "Szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby celno-Skarbowej" i w art. 113 ust. 1 wskazano, że w "1. W celu wykonywania zadań, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 13-16a i 16c oraz art. 14 ust. 1 pkt 7, oraz ścigania przestępstw na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych właściwe organy KAS, na potrzeby realizacji czynności określonych w niniejszym przepisie, w art. 114-117, art. 118 ust. 1-17, art. 119 ust. 1-10, art. 120 ust. 1-6, art. 122-126, art. 127 ust. 1-5, art. 127a ust. 1, 2 i 6-12, art. 128 ust. 1 oraz art. 131 ust. 1, 2 i 5, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 114-126, art. 127 ust. 1-5 i art. 127a ust. 1-12, mogą uzyskiwać, gromadzić, przetwarzać i wykorzystywać: (...)" (podkreśl. Sądu).

Z kolei w art. 127 ust. 1 pkt 1 wskazano: "1. W zakresie niezbędnym do realizacji zadań, o których mowa w art. 113 ust. 1, Szef Krajowej Administracji Skarbowej oraz naczelnik urzędu celno-skarbowego mogą:

1) uzyskiwać informacje i dane, w tym także niejawnie, gromadzić je, sprawdzać i przetwarzać, w tym dane osobowe, bez wiedzy i zgody osoby, której te dane dotyczą;

2) nieodpłatnie uzyskiwać, gromadzić i przetwarzać dane ze zbiorów danych, w tym zbiorów danych osobowych, prowadzonych przez organy władzy publicznej oraz państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne." (podkreśl. Sądu).

Zauważa również Sąd, że wraz ze zmianą w art. 45 ust. 1 uKAS rodzaju uprawnienia (zbieranie i gromadzenie zastąpiono przetwarzaniem), zmianie uległ też zakres ustawowych zadań w ramach których uprawnienie to jest realizowane, przetwarzanie informacji dopuszczalne jest w ramach szerszego zakresu zadań ustawowych z art. 2 uKAS.

W świetle poczynionych rozważań, w ocenie Sądu organy w sprawie żądając od strony udzielenia określonych informacji i wyjaśnień przekroczyły przyznane im w art. 45 ust. 1 uKAS kompetencje.

Podjętej oceny nie zmienia redakcja ust. 3, ust. 5 i ust. 7 art. 45 uKAS, ponieważ nie stanowią one podstawy kompetencyjnej organów, co do prawa żądania udzielenia informacji. Dalsze ustępy art. 45 odwołują się do ust. 1 art. 45, a ten, jak już Sąd wyjaśnił nie zawiera uprawnienia do żądania udzielenia informacji.

Odnośnie natomiast żądania przez organ udostępnienia dokumentów zawierających informacje dotyczące najmu/dzierżawy lokalu oraz dokumentów rachunkowych, to w ocenie Sądu organ zastosował przepis art. 45 ust. 1 uKAS w sposób nieprawidłowy.

Przepis przewiduje, że organy KAS w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą występować do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe - o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego.

W obecnym stanie prawnym nie budzi zatem wątpliwości, że organy KAS w celu realizacji wskazanych w przepisie zadań, mogą występować o udostępnienie dokumentów zawierających informacje mające wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, a do takich należą kary pieniężne z art. 89 u.g.h.

Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 uKAS jest szczególną formą działania organu umożliwiającą organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika już z faktu, że organ określone przepisem cele realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (podatkowym czy administracyjnym), a tym samym organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia postępowania. Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie.

Z treści postanowienia wynika, że organ jako uzasadnienie żądania dokumentów zawierających dane informacje powołuje się na gromadzenie dowodów w sprawie. Jak wskazał [..] w postanowieniu "Z uwagi na powyższe niezbędnym jest pozyskanie dodatkowych dowodów w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia strony postępowania podatkowego".

W ocenie Sądu organ wyszedł poza przyznane mu przepisem uprawnienia. Art. 45 ust. 1 uKAS nie uprawnia do gromadzenia dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego czy administracyjnego) zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Zauważa Sąd, że w samej treści art. 45 ust. 1 uKAS ustawodawca mówi wyłącznie o informacjach, a nie o dowodach. Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych w przypadku późniejszego wszczęcia postępowania. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji postępowania.

W niniejszej sprawie organ wskazuje na poszukiwanie dowodów potwierdzających kto jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary z art. 89 u.g.h., czyli de facto organ zbiera dowody odnośnie tego, kto jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem, co stanowić winno element postępowania. Jednocześnie organ powołuje się na okoliczności ujawnienia automatów w lokalu, najmowanym przez M. K.. W ocenie Sądu organ dysponując określonymi informacjami ma już możliwość wszczęcia postępowania i poczynienia ustaleń z poszanowaniem reguł procedury (postępowanie w wypadku, gdy okaże się bezprzedmiotowe można umorzyć). Nie jest natomiast dopuszczalne pominięcie właściwego dla zbierania dowodów trybu i stosowanie przepisu art. 45 uKAS.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ art. 45 ust. 1 uKAS Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił oba postanowienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.