Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 547/20 w sprawie ze skargi D.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 maja 2020 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2020 r. I SA/Gd 547/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skargi D.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 12 maja 2020 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na nieustaleniu stanu faktycznego w sprawie, WSA tego naruszenia nie dostrzegł, przez co została wypełniona dyspozycja art 174 pkt 2 p.p.s.a.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA, skargi skarżącego, w sytuacji gdy decyzja Burmistrza została wydana z naruszeniem art. 272 pkt 3 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na niedokonaniu przez Burmistrza czynności sprawdzających niezbędnych do stwierdzenia zgodności przedłożonych przez skarżących dokumentów (informacji podatkowej na 2015 r.) ze stanem faktycznymi, niedostrzeżenia tego naruszenia przez SKO. Także WSA tego naruszenia nie dostrzegł, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 11. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego, w sytuacji gdy decyzja Burmistrza została wydana z naruszeniem art 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz §4 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na sporządzeniu i podpisaniu przez Burmistrza decyzji bez pełnej podstawy prawnej oraz bez uzasadnienia prawnego i faktycznego, niedostrzeżeniu tego naruszenia przez SKO. Także WSA tego naruszenia nie dostrzegł, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego, w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i 122 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na niepodjęciu żadnych działań w przedmiotowej sprawie sytuacji, gdy było wymagane przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego w tym podjęcia dodatkowych czynności niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. WSA tego naruszenia nie dostrzegł, przez co została wypełniona dyspozycja art 174 pkt 2 p.p.s.a.

5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie możliwości wynikającej z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenia dowodu uzupełniającego przez WSA i oddalenie skargi skarżących, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art 174 pkt 2 p.p.s.a.

6. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działać wynikających z art 15 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w celu rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w tej sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art 174 pkt 2 p.p.s.a.

7. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działać wynikających z art 269 § 1 p.p.s.a. w celu rozstrzygnięcie, mimo będących w obiegu prawnym uchwał NSA w tym zakresie, przez co została wypełniona dyspozycja art 174 pkt 2 p.p.s.a.

8. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego, w sytuacji gdy decyzja Burmistrza i SKO została wydana z naruszeniem art 210 § 4 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na wyprowadzaniu wniosków bez podania przepisu prawa, z którego taki wniosek został wyprowadzony, także WSA tego naruszenia nie dostrzegł przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

9. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze budynku ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczania gruntów do gruntów rolnych lub nieużytków, budynków do mieszkalnych czy pozostałych mimo braku takiego zapisu w tej ustawie, przez co została wypełniona dyspozycja art 174 pkt 1 p.p.s.a.

10. Art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020r. poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze gruntów ewidencji gruntów i budynków także w stosunku do gruntów i budynków, mimo braku analogicznego zapisu w u.p.o.l. odsyłającego do tej ewidencji w zakresie określania podatkowego rozumienia pojęcia grunt rolny, przez co została wypełniona dyspozycja art 174 pkt 1 p.p.s.a.

11. Art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 276 ze zm., dalej p.g.i.k.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest jednakowo związany zapisami w rejestrze gruntów ewidencji gruntów i budynków i rejestrze budynków ewidencji gruntów i budynków. Zapisy w u.p.r. i u.p.o.l. wprost odwołują się do tej ewidencji w zakresie podatkowego rozumienia określenia grunt rolny i grunt leśny. W u.p.o.l. takiej delegacji nie ma.

12. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 o.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Zasadnym będzie w pierwszej kolejności dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy bowiem zauważyć, że kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej, była ocena czy organy podatkowe były związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Według skarżącego sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, przyznając rację organom podatkowym, że organy te były związane danymi zawartymi w ewidencji w zakresie spornych gruntów. Skarżący prezentuje odmienne stanowisko w tym zakresie, twierdzi bowiem, że organy podatkowe powinny sprawdzić czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zgodne z prawdą, bowiem skarżący kwestionuje prawdziwość danych, wskazując, że sporne grunty są nieużytkami. Pogląd, że organy podatkowe nie są związane ewidencją gruntów i budynków skarżący wywodzi z założenia, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który by to przewidywał. W ocenie skarżącego odpowiedni przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tak jak w przypadku ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatku leśnym powinien wprost odwoływać się do ewidencji gruntów i budynków w zakresie podatkowego rozumienia pojęć grunt rolny i grunt leśny. Należy wskazać, że założenia skarżącego są nieprawidłowe.

Jak zauważył autor skargi kasacyjnej, na gruncie ustawy o podatku rolnym przepis art. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przypadku ustawy o podatku leśnym zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zaś lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zasadą jest zatem, że podstawę do wymiaru tych podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego także w odniesieniu do pojęcia nieużytków w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez nieużytki należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W tożsamy sposób ustawodawca definiuje również m.in. użytki rolne, lasy czy też grunty zakrzewione i zadrzewione. Regulacja ta stanowi w istocie potwierdzenie zasady przyjętej w art. 21 ust. 1 p.g.k., z której wynika, że podstawą do wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1(a).) Zatem sklasyfikowanie jako nieużytek w ewidencji gruntów i budynków jest decydujące z punktu widzenia organów podatkowych w zakresie opodatkowania gruntów, w tym również zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organy podatkowe związane są w tym zakresie danymi z ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 1 u.p.r. oraz art. 21 p.g.k. Wskazywany w tym zakresie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. dotyczy określenia przez radę gminy wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części (mieszkalnych oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego) i nie mógł zostać naruszony poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest związany zapisami w ewidencji w zakresie zaliczenia gruntów do gruntów rolnych lub nieużytków. Skarżący nie wyjaśnia, jakie znaczenie w kontekście niniejszej sprawy ma wskazywana dalej kwestia zaliczenia budynków do budynków mieszkalnych lub pozostałych. W szczególności skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej charakteru trzech budynków, które organ uznał za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.o.l.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania również nie mogły zostać uwzględnione. Skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszeń przepisów postępowania w postępowaniu prowadzonym przez organy w niniejszej sprawie. Naruszenia te mają polegać na nieustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym niedokonaniu czynności sprawdzających na podstawie art. 272 pkt 3 o.p. czy też braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania wyjaśniającego. Argumentacja skarżącego zmierza w istocie do zakwestionowania związania organów podatkowych danymi ewidencyjnymi i przyjęcia, że posiadane przez niego grunty rolne stanowią nieużytki, z tego względu, że nie są użytkowane rolniczo. Należy ponownie podkreślić, że organy podatkowe we wskazywanym przez skarżącego zakresie są zobowiązane do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo. Mając na uwadze bezwzględny charakter art. 1a ust. 3 u.p.o.l., nie ma podstaw do klasyfikowania gruntów jako nieużytki jeżeli nie wynika to z ewidencji. Organ podatkowy – przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Organy nie są zobowiązane do ustalania w ramach postępowania podatkowego rzeczywistego charakteru spornych nieruchomości, a jedyną okolicznością faktyczną podlegającą ustaleniu jest to jak owe grunty były w danym okresie zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1781/18). Organy podatkowe podjęły zatem niezbędne działania, ustalając klasyfikację spornych gruntów na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Należy też wskazać, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia działań celem zmiany danych ewidencyjnych (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 1(a).). Do czasu zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków (która może być dokonana również na wniosek podatnika) obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy (por. wyrok NSA z 4 lutego 2020 r., II FSK 1734/19).

W związku z tym nie miały podstaw zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu naruszeń art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 272 pkt 3 o.p., gdyż WSA w Gdańsku zasadnie uznał, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów.

Odrębnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. poprzez nieprzestrzeganie norm prawnych zawartych w tych przepisach. Należy wyjaśnić, że tego typu zarzut mógłby być adresowany względem organu, natomiast wskazanych przepisów nie mógł naruszyć ("nie przestrzegać" ich) WSA w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skarżący nie wyjaśnia szerzej swojego toku rozumowania, zatem zarzut ten został wadliwie sformułowany. Przede wszystkim jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, w jaki sposób przepisy te miałyby zostać naruszone, przez co trudno jest odczytać, do czego zmierza skarżący poprzez podniesienie omawianego zarzutu. Nawet jeśliby próbować odczytywać ten zarzut, jako niedostrzeżenie naruszeń organów to wskazanie, na czym polegało naruszenie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego wyroku. Przy tym próba uzupełnienia niezbędnej treści zarzutu, która nie wynika ze skargi kasacyjnej, w tym również z jej uzasadnienia, stałaby w oczywistej sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W związku z tym zarzut ten nie mógł zostać rozpoznany.

Skarżący zarzucił także niedostrzeżenie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez sporządzenie i podpisanie przez organ pierwszej instancji decyzji bez pełnej podstawy prawnej oraz bez uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zarzut został sformułowany w sposób zbyt lakoniczny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakichkolwiek konkretnych uchybień w uzasadnieniu. Trudno jest zatem stwierdzić, jakich elementów uzasadnienia zabrakło. Ogólne stwierdzenie o braku uzasadnienia prawnego i faktycznego nie może być uznane za wystarczające. Ponadto skarżący nie wskazał jak zarzucane uchybienie w postaci "braku uzasadnienia" w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji mogło wpłynąć na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób dostrzec jakiegokolwiek rozwinięcia argumentacji w zakresie omawianego zarzutu. Z uwagi na powyższe także ten zarzut nie mógł zostać rozpoznany.

W skardze kasacyjnej zarzucono niedostrzeżenie naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez wyprowadzanie wniosków bez podania przepisu prawa, z którego taki wniosek został wyprowadzony. Autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut w sposób na tyle skrótowy, że trudno jest stwierdzić, jakiego uchybienia miałby dopuścić się organ. Z całokształtu skargi kasacyjnej można wnioskować, że chodzi o rzekomy brak przepisu, który nakazywałby ustalenie stanu faktycznego na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Jak wyjaśniono powyżej twierdzenie to jest niezasadne, bowiem przepisy u.p.o.l. wprost odwołują się do danych z ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić możliwość wynikającą z przeprowadzenia dowodu uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), gdyż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący nie wyjaśnia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone. Należy przy tym wskazać, że skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodów uzupełniających i nie załączył do skargi dokumentów, które mogłyby za taki dowód posłużyć. Należy przy tym wyjaśnić, że wskazany przepis nie służy do wyjaśniania stanu faktycznego, gdyż nie jest to zadaniem sądu administracyjnego. Ponadto skorzystanie z tej regulacji jest uprawnieniem, z którego Sąd nie musi korzystać, lecz jedynie posiada taką możliwość. (por. wyrok NSA z 2 października 2020 r., I OSK 782/20).

Skarżący zarzucił również niepodjęcie działań wynikających z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w celu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w tej sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne nie są uprawnione do podejmowania działań na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Podejmowanie uchwał jest wyłącznym uprawnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy tym WSA nie może nawet zainicjować działań NSA w tym zakresie. Katalog podmiotów, które mogą wnioskować o podjęcie uchwały abstrakcyjnej jest zamknięty i nie zawiera składów orzekających w WSA. Inicjatywa WSA może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy w danej sprawie jest związany uchwałą NSA, a jej nie podziela, wówczas może podjąć stosowne działania, jest to jednak odmienna sytuacja. W związku z tym WSA naruszyłby wskazany przepis, gdyby na jego podstawie próbowałby wnosić o podjęcie działań przez NSA, a tym bardziej podejmować jakiekolwiek uchwały we własnym zakresie, gdyż nie jest do takich działań uprawniony. Przy tym trudno zrozumieć intencję autora skargi kasacyjnej, gdyż nie wskazuje on na istnienie rozbieżności w orzecznictwie.

Według skarżącego WSA w Gdańsku powinien podjąć działania wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. w celu rozstrzygnięcia, gdyż w obiegu prawnym istnieją uchwały NSA w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazuje jednak żadnych przykładów takich uchwał, trudno więc stwierdzić jakimi uchwałami miał być zdaniem skarżącego związany sąd pierwszej instancji. Wobec braku takiego wskazania nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. przepisu.

Z powyższych przyczyn skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Tomasz Zborzyński sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Jacek Pruszyński