Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 251/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r., sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).

I. A. B. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 2 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

Przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z 10 lipca 2009 r. nr [...] Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi M.-F.-T. U. P. w K. środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa wnioskodawcy w programie Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (dalej: Program). Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane ww. środki, zawiera rozporządzenie Ministra z 7 maja 2008 r. (Dz. U. nr 84, poz. 510). Minister przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem w dniu 7 sierpnia 2009 r. Z powyższej umowy wynika, że:

- przedmiotem umowy jest finansowanie zagranicznego pobytu uczestnika i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA,

- środki finansowe obejmują "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika Programu i członków jego rodziny (§ 3 ust. 2 umowy),

- Uniwersytet jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków uczestnikowi Programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem.

Dnia 31 sierpnia 2009 r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. Z umowy tej wynika, że:

- uczestnik pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu,

- przedmiotowe środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy (§ 2 ust. 1 umowy).

Uniwersytet skierował uczestnika i członków jego rodziny do Uniwersytetu w USA - w celu wykonania zadania w okresie od 1 października 2009 r. do 30 września 2011 r., udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania, urlopu szkoleniowego płatnego. Uczestnik nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy Uczestnika. Na podstawie informacji uzyskanych z Ministerstwa:

- otrzymane środki na koszty pobytu muszą także pokryć ewentualne wyjazdy uczestnika na konferencje, konsultacje naukowe czy obserwacje astronomiczne niezbędne do realizacji tego zadania,

- środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania, winny być rozliczane na podstawie dokumentów przedłożonych jednostce naukowej przez uczestnika Programu (np. biletów, rachunków), a środki niewykorzystane w ramach kwot zryczałtowanych na sfinansowanie podróży należy zwrócić Ministerstwu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytania, czy za lata podatkowe 2009, a następnie 2010 i 2011 uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

1. środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania ?

2. do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) ?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 Kodeksu pracy określa, iż pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać więc, że uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. 1 definiuje, iż dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika. W związku z tym za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

II. Interpretacją indywidualną z 22 marca 2010 r. znak: [...] stanowisko przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1239/10, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2012 r. sygn. akt: II FSK 309/11. W ocenie Sądu, nieuprawnione było stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej. Sąd zauważył, iż bez udzielenia urlopu szkoleniowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

III. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r. nr [...], wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe wyłącznie w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu wnioskodawcy. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgodzono się natomiast z wnioskodawcą, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika.

Nie podzielono również stanowiska wnioskodawcy odnośnie kosztów podróży i pobytu członków rodziny.

IV. A. B. ponownie złożył do WSA w Krakowie skargę od powyższej interpretacji w części, w której odmówiono zwolnienia podatkowego dla członków rodziny wnioskodawcy, przebywających z nim w zagranicznym ośrodku naukowym, wnosząc w tym zakresie o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił m.in. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przez jego błędną i dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie nieprawidłowego stwierdzenia organu, że członkom rodziny Skarżącego nie przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. i pominięcie zupełnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., który w tym przypadku ma zastosowanie oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tj. Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.; obecnie tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). przez wydanie interpretacji sprzecznej z wyrokami: WSA w Krakowie z dnia 6 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1239/10 oraz NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11.

V. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 682/13 WSA w Krakowie oddalił skargę. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., wskazując że wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 października 2010 r., I SA/Kr 1239/10. Oznaczało to, że ostatnio wymieniony wyrok wydany przez WSA w Krakowie był prawidłowy, a uchylenie zaskarżonej interpretacji z przyczyn w nim wskazanych w pełni zasadne. Według Sądu pierwszej instancji jest istotne w sprawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym swoim wyroku wypowiedział się co do kwestii wysokości diet i innych należności wskazując, że są one wolne od podatku dochodowego, ale do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach. Oznacza to, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i właściwie zinterpretował mające zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przepisy rozporządzenia MPiPS. Dlatego też zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. był chybiony. Organ wydał ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dysponując pierwotnie złożonym wnioskiem Skarżącego i prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie sygn. II FSK 309/11. W interpretacji uwzględnione zostały natomiast wszystkie poglądy prawne zaprezentowane przez NSA w sprawie.

Ustosunkowując się do możliwości całkowitego zwolnienia z opodatkowania środków finansowych przeznaczonych na koszty podróży, organ zasadnie wskazał, że środki przeznaczone na pokrycie podróży służbowej i pobytu w zagranicznym ośrodku, korzystają ze zwolnienia tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Prawidłowo też przywołał art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zaznaczając, że ewentualny zwrot w ramach rozliczenia, środków niewykorzystanych, może nastąpić w oparciu o powyższy przepis.

Sąd wskazał, że zwolnienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.do.f. odnoszą się do diet i należności za czas podróży służbowej pracowników a to oznacza, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu członków rodziny. Powyższe świadczenia stanowią przychód pracodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku z 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku wskazał, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika Programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie Programu przez uczestnika. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika Programu jego pracodawca (...) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, WSA w Krakowie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa. Organ ponownie rozpoznając wniosek uwzględnił wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 a ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ w pozostałych kwestiach jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 14e i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając, że organ w pełni uwzględnił pogląd prawny zawarty w wyroku NSA, wydając zaskarżoną interpretację.

VI. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez błędną subsumcję, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., pomijając zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., które winno mieć zastosowanie; art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie związania w zakresie oceny prawnej w sprawie dokonanej przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. I SA/Kr 1239/10 oraz NSA w wyroku o sygn. II FSK 309/11, w części dotyczącej możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez członków rodziny skarżący, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1415/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...]

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje problem zwolnienia członków rodziny Skarżącego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że analiza zapadłych w sprawie orzeczeń nie potwierdza tego, że w ww. sprawach przyjęta została możliwość skorzystania członków rodziny Skarżącego ze zwolnienia, w oparciu o podstawę prawną z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Dalej Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Kr 682/13 WSA w Krakowie stwierdził, że organ "[...] prawidłowo wskazał, że zwolnienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. odnoszą się do diet i należności za czas podróży służbowej pracowników, a to oznacza, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu członków rodziny". Wypada przy tym zauważyć, że wskazane rozstrzygnięcie zapadło, mimo iż w skardze do WSA w Krakowie Skarżący wyraźnie podnosił, że przy jego podjęciu pominięto przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., który jego zdaniem ma w tym przypadku zastosowanie. Następnie NSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f Skarżącego jest zasadny.

Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zaś przedstawiając swoje stanowisko Skarżący uznał, że zwolnienie to przysługuje zarówno jemu, jak i członkom jego rodziny. W zaskarżonym wyroku znajduje się potwierdzenie przysługiwania zwolnienia Skarżącemu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jako pracownikowi. Odmowa zwolnienia członkom jego rodziny nastąpiła w oparciu o identyczną podstawę prawną. W sytuacji jednak, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący jako podstawę zwolnienia przysługującego jemu i członkom jego rodziny wskazał art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., to rozstrzygnięcie powinno zostać podjęte w kontekście całej wskazanej podstawy prawnej. Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w zaskarżonej interpretacji brakuje stanowiska, co do możliwości skorzystania ze zwolnienia przez członków rodziny w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oznacza natomiast konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie przez Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jako podstawy zwolnienia przysługującego jemu i członkom jego rodziny wymagało oceny Sądu pierwszej instancji prawidłowości wydanej przez Dyrektora IS interpretacji w kontekście całej wskazanej podstawy prawnej i przeprowadzenia pełnej wykładni powołanego przepisu w kontekście przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Konieczne jest zatem jeszcze rozważenie, czy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. - nie wskazując wyraźnie kręgu osób (osób niebędących pracownikami), które mogą korzystać ze zwolnienia - może dotyczyć w konkretnym przypadku członków rodziny Skarżącego. Podkreślenia ponadto wymaga, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". Dlatego też zakres tego zwolnienia powinien zostać oceniony również w tym kontekście. Wypada przy tym zaakcentować, że we wniosku o udzielenie interpretacji, nawiązując do zawartej umowy z Uniwersytetem, Skarżący stwierdził, że "przedmiotowe środki finansowe nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy". Od tej części stanu faktycznego abstrahuje zarówno organ, jak i WSA w Krakowie, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "Należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w skarżonej interpretacji, że ww. świadczenia stanowią przychód pracodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.".

VIII. Organ interpretacyjny po rozpatrzeniu po raz trzeci wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji, interpretacją z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przedstawił przepisy mające zastosowanie w sprawie. Następnie organ stwierdził, że przekazane w latach 2009-2011 w ramach Programu środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w tej części za prawidłowe.

Dalej organ stwierdził, że nie można zgodzić cię z Wnioskodawcą, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Całość przekazanych w ramach ww. Programu Wnioskodawcy środków przeznaczonych na pokrycie jego kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku korzysta ze zwolnienia tylko do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu i to, że Wnioskodawca musi się rozliczyć ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i niewykorzystane środki zwrócić, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe zwolnienie. Wskazany przepis jednoznacznie bowiem odsyła do limitu określonego w odrębnych przepisach (tutaj w rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju). Ewentualny zwrot, w ramach rozliczenia - wskazanych niewykorzystanych środków - może być podstawą do zastosowania, w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i w tej części organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ odnosząc się do świadczeń przysługujących dla członków rodziny Wnioskodawcy wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. osobom wykonującym czynności wynikające np. z umowy zlecenia, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu i nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dalej podniósł, że z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z zatrudniającą go Uczelnią wynika, iż Wnioskodawca miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny. To jednakże nie oznacza, że zostali oni przez Uczelnię wysłani w podróż (otrzymali polecenie wyjazdu). Zatem, to Wnioskodawca został wyznaczony do udziału w Programie przez swojego pracodawcę (Uniwersytet). Pracodawca wydał jemu polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na który otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach Programu, a z których to środków finansowany był pobyt zarówno Wnioskodawcy jak i członków jego rodziny. Nie można więc przyjąć, iż zwolnienie określone w lit. b) powołanego wyżej przepisu odnosi się do członków rodziny Wnioskodawcy.

Podsumowując organ stwierdził, że wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1415/14 - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika Programu, z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy, a w pozostałej części - za nieprawidłowe.

IX. Skarżący po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył do WSA w Krakowie skargę na powyższą interpretację w której wniósł o uchylenie jej w całości i zarzucił:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pobyt rodziny w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji projektu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie jest podróżą, wobec czego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. artykule,

- naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie dokonanej przez WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1239/10 oraz NSA w wyroku o sygn. akt. II FSK 309/11 w części dotyczącej możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez członków rodziny skarżącego, co w szczególności narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., tj. zasady uwzględnienia wątpliwości materialnoprawnych na korzyść strony poprzez jej pominięcie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt.16 u.p.d.o.f.

- naruszenie art. 14c § 1 O.p.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że otrzymanie finansowania zarówno dla osoby wnioskującej jaki rodziny było uwarunkowane pewnymi wymaganiami. W przypadku rodziny wnioskodawcy, każdy z jej członków, na którego było przeznaczone finansowanie musiał wyjechać do miejsca docelowego i tam przebywać, co było wypełnieniem warunków Umowy. To oznacza, że niemożliwe było otrzymanie finansowania przez członków rodziny, którzy pozostawaliby poza miejscem realizacji projektu, w szczególności w Polsce. Zgodnie z § 6 ust. 2 Umowy, osoba wnioskująca miała obowiązek powiadomić o każdej zmianie mającej negatywny wpływ na realizację Umowy, a w szczególności o zmianie w uczestnictwie; zarówno przez osobę wnioskującą jak i członków rodziny. Zmiany te miałyby bezpośredni wpływać na wysokość uzyskiwanych środków finansowych (§ 3 Umowy). Zatem, wyjazd członków rodziny był częścią realizacji finansowanego projektu. Nałożyło to oczywiście zobowiązania na pracodawcę osoby wnioskującej, który miał obowiązek wydać polecenie wyjazdu nie tylko pracownikowi, ale także członkom jego rodziny. Zaświadczenie o wydaniu poleceń wyjazdu zostało przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania. W przypadku członków rodziny Skarżącego otrzymali oni polecenie wyjazdu do USA przez uczelnię, która przekazywała środki finansowe, treści wydanego zaświadczenia możemy przeczytać "Zgodnie z warunkami Umowy (...) polecania wyjazdu otrzymali członkowie rodziny (...)". Równolegle z wydaniem poleceń wyjazdu każda z wymienionych osób w umowie (osoba wnioskująca oraz członkowie rodziny) otrzymała automatycznie świadczenia, które przysługują osobom delegowanym w podróż służbową (w przypadku pracownika) oraz w podróż (w przypadku osób nie będących pracownikami) zgodnie harmonogramem stanowiącym aneks do Umowy. Zgodnie z Umową, wyjazd członków rodziny Skarżącego nie był wolna wolą, ale oddelegowaniem aby możliwe było wypełnienie warunków umowy.

Dalej Skarżący wskazał, że stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konieczności odprowadzenia przez członków jego rodziny (a na wstępnym etapie postępowania, także od Skarżącego) podatku od całości przysługujących na nich środków finansowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach, a ponadto godzi w postulaty wypływające z poczucia słuszności. Gdyby środki finansowe, które otrzymuje się celu wypełnienia warunków Umowy, musiałyby być zaliczone jako przychód nie zwolniony z podatku, wówczas powodowałyby one znaczne przysporzenie majątkowe i przekroczenie progu podatkowego. Wiązałoby się to z niemożnością wykonania projektu naukowego, a tym samym spowodowałoby ograniczenie w kształceniu Skarżącego, który jako młody naukowiec jest zobligowany przez ustawy dotyczące pracowników uczelni do podnoszenia swoich kwalifikacji.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. podniósł, iż uregulowanie w nim zawarte oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Organ podatkowy obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną uprzednio w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 239/10, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku NSA o sygn. akt II FSK 309/11, wydanym w tej samej sprawie, w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przez członków rodziny Skarżącego. Zarówno WSA jak i NSA w przytoczonych orzeczeniach nie czynili rozróżnienia na art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt a u.p.d.o.f. (w odniesieniu do Skarżącego) i art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt b u.p.d.o.f. (w odniesieniu do członków rodziny Skarżącego), ani też nie zakwestionowano możliwości skorzystania przez członków rodziny ze zwolnienia w ramach przywołanego przepisu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

X. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony trzema wyrokami (dwa NSA i jeden WSA w Krakowie), które funkcjonują w obrocie prawnym.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. II SA/Ol 443/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok NSA sygn. II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011 r.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej interpretacji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach: tut. Sądu z dnia 6 października 2010 r. sygn. I SA/Kr 1239/10, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku NSA z dnia 12 października 2012 r. sygn.: II FSK 309/11 oraz NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1415/14, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego. Natomiast istotne zmiany stanu faktycznego nie mogły wystąpić ze względu na specyfikę postepowania w sprawie wydania interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W związku z powyższym, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a jako najdalej idącego. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu Skarżącego, że wyrokach z dnia 6 października 2010 r. sygn. I SA/Kr 1239/10 oraz z dnia z 12 października 2012 r. sygn. II FSK 309/11, Sąd przesądził iż na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwolnieniu podlegają środki finansowe otrzymane w ramach Programu zarówno przez niego jak i przez członków jego rodziny. Ponieważ zarzut powyższy Skarżący sformułował uprzednio w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. I SA/Kr 682/13, NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1415/14 odniósł się do powyższego zarzutu i jednoznacznie wskazał, że "Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 potwierdził trafność rozstrzygnięcia WSA w Krakowie, zawartego w wyroku z dnia 6 października 2010 r. o sygn. I SA/Kr 1239/10, rozstrzygnięcie to dotyczyło jednak kwestii wstępnej i zasadniczej dotyczącej samego skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził bowiem, że "nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy podatkowej". W żadnym fragmencie uzasadnienia ww. wyroków nie ma natomiast rozstrzygnięcia dotyczącego zwolnienia członków rodziny skarżącego. Wynika to również z zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku, który nakazał przecież organowi interpretacyjnemu odniesienie się do kwestii zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. środków finansowych pochodzących z Programu przeznaczonych na pokrycie pobytu członków rodziny Skarżącego. Organ w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnął powyższą kwestię, tym samym zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a jest niezasadny.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Zwolnienie to ma zastosowanie, o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 komentowanego artykułu tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Z użytego sformułowania w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem, bliżej nieokreślonych osób, które mogą skorzystać ze zwolnienia do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. z 2002 r., nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,

- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r., nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z § 2 powołanego jako drugiego rozporządzenia wynika, że za czas podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety,

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów i dojazdów

b) noclegów

c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem do osób nie będących pracownikami zastosowanie mają powołane wyżej rozporządzenia. Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

W przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.u. z 2016 r. poz. 1666), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem, zatem odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Słownik języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Warszawa 1998 tom II, s 746; Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Tym samym zakres znaczeniowy pojęcia "podróż" nie obejmuje kategorii takiej jak cel przebywania drogi. Realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Nie ma też znaczenia na gruncie tego przepisu, czy osoba nie będąca pracownikiem otrzymała polecenie (zlecenie, skierowanie) wyjazdu, czy też nie, istotne natomiast jest aby podróż się odbyła i czy spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Polecenie wyjazdu może mieć ewentualnie znaczenie do oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało członków rodziny, jak również nie ma żadnych przeciwskazań, aby przebywanie drogi przez członków rodziny Skarżącego z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zadań przez Skarżącego uznać za podróż w rozumieniu tego przepisu. Zatem dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu w kontekście stanu faktycznego sprawy jest błędna, gdyż organ uznał, że członków rodziny Skarżącego nie obejmuje pojęcie "osoby nie będącej pracownikiem", zawężając to pojęcie do osób wykonujących "czynności wynikające np. z umowy zlecenia", jak również uznał, że warunkiem koniecznym odbycia podróży jest otrzymanie polecenia wyjazdu przez członków rodziny Skarżącego, a takiego zdaniem organu członkowie rodziny nie otrzymali i nie zostali wysłani w podróż. Zauważyć również należy, że stanowisko organu w tym zakresie nie jest zborne z wnioskiem o wydanie interpretacji. W punkcie 5 wniosku Skarżący wskazał "Uniwersytet skierował Uczestnika i członków jego rodziny do Iowa State University, Ames, Iowa USA – w celu wykonania zadania ..." (podkreślenie Sądu).

Na marginesie należy wskazać, że w przesłanych przez organ aktach sprawy brak jest wzmiankowanego w skardze zaświadczenia o "o wydaniu poleceń wyjazdu" dla członków rodziny, co i tak nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż jak wskazano powyżej podstawą rozstrzygnięcia jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wskazano powyżej warunkiem zastosowania zwolnienia jest spełnienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ uznając że członkowie rodziny nie są osobami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., zaniechał odniesienia się do powyższych przesłanek, w szczególności nie odniósł się do przepisu art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., który będzie miał zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f w odniesieniu do członków rodziny zostały spełnione, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi dotyczącej błędnej wykładni powyższego przepisu. Nie oznacza to jednak, że Sąd przesądził zastosowanie tego zwolnienia do członków rodziny Skarżącego. Jak wskazano powyżej organ nie odniósł się do warunków zastosowania tego zwolnienia określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. i w tej kwestii Sąd nie może zastępować organu, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Takie działanie naruszałoby także konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 O.p. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty, "obiektywny" - wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę.

Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1217/08, wyroki WSA w Gdańsku z 29 lipca 2015r. w sprawach o sygn. I SA/Gd 819/15 oraz I SA/Gd 884/15)

Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne. W ocenie Sądu organ w zakresie uzasadnienia spornej kwestii nie sprostał powyższym wymaganiom. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie jest lakoniczne i jak wskazano powyżej nietrafne co powoduje że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie uzasadnienia dokonanej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy i w konsekwencji również art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu interpretacja w pozostałym zakresie jest prawidłowa. Pomimo zaskarżenia jej w całości Skarżący nie sformułował zarzutów do pozostałych części interpretacji.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. i art. 14c § 1 oraz 121 § 1 O.p. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania przez organ po raz czwarty oceny stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a.