Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 576/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. o sygn. I SA/Gl 576/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 marca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 115.166 zł. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Podał, że skarżący w latach 2004-2011 przeprowadził 21 transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślił, że skarżący nabywał i po pewnym czasie sprzedawał nieruchomości, w tym lokale mieszkalne ze znacznym zyskiem. W jego ocenie, aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób ciągły. Organ pierwszej instancji w ujęciu tabelarycznym przedstawił procentowy zysk skarżącego z tytułu zbycia poszczególnych nieruchomości. Łączna zyskowność transakcji wyniosła jego zdaniem 64,57 %, zaś łączny przychód skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości w badanym przez organ okresie wyniósł 1.249.000 zł. W ocenie organu, o faktycznych zamiarach skarżącego nie świadczą złożone przez świadków zeznania dotyczące zakupów lokali mieszkalnych czy nieruchomości gruntowych na cele zamieszkania skarżącego wraz z jego rodziną bądź budowy w tym celu domu, lecz rzeczywiste działania – kupno i sprzedaż kolejnych nieruchomości w ilościach i okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Podał, że aktywność skarżącego polegała na wielokrotnym zakupie udziałów w nieruchomościach składających się z działek oraz na zakupie lokali mieszkalnych a czynności te wykonywane były nie tylko w okresie 2 lat od daty zbycia, ale w następujących latach również. Organ pierwszej instancji podsumował, że w latach 2004-2011 skarżący dokonał zakupu 15 lokali mieszkalnych (w tym w 2007 r. – 9 lokali), 11 niezabudowanych działek gruntu (w tym w 2007 r. – 7 działek i 1 udział we współwłasności działki). W okresie tym skarżący dokonał sprzedaży 6 lokali mieszkalnych oraz (w 2007 r.) 2 niezabudowanych działek gruntu. Podkreślił, że skarżący uzyskał w 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowany na zasadach ogólnych, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. – o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.).

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie; (2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 122 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zabranego materiału dowodowego; (2) art. 122 o.p. poprzez wybiórczy i nieobiektywny stosunek do zebranych dowodów w sprawie.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 15 marca 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 107.332 zł. Zdaniem Dyrektora IS zawarte przez skarżącego w latach 2004-2011 transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości noszą znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IS przedstawił w tym zakresie szczegółowe zestawienie transakcji obrotu nieruchomościami, dokonanych przez skarżącego w latach 2004-2011. Podał, że przykładowo w 2006 r. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości (6 lokali mieszkalnych) w wysokości 900.000 zł, zaś łączna wartość wydatków z tym związanych wyniosła 354.477,38 zł (Dyrektor IS przedstawił szczegółowe wyliczenie w tym zakresie). Uzyskany przez skarżącego dochód wyniósł 545.522,62 zł, co daje procentowy udział dochodu w sprzedaży ww. lokali wynoszący ponad 60%. O elemencie ciągłości świadczy zdaniem Dyrektora IS fakt, że skarżący w latach 2004-2011 dokonał zakupu 17 lokali mieszkalnych (w tym w 2007 r. – 10 lokali), 13 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu oraz udziałów we współwłasności (w tym w 2007 r. – 7 działek i 1 udział), oraz 1 nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym. W okresie od 2006 r. do 2008 r. skarżący dokonał sprzedaży 6 lokali mieszkalnych oraz 4 niezabudowanych działek gruntu.

Pomimo podzielenia przez Dyrektora IS poglądu organu pierwszej instancji w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, Dyrektor IS uznał za konieczne i uzasadnione usunięcie z obrotu prawnego decyzji z dnia 31 lipca 2012 r. i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Podał, że powodem była konieczność uwzględnienia części kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały zaliczone przez organ pierwszej instancji. Odmiennie niż organ pierwszoinstancyjny, Dyrektor IS uznał za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu oraz prowizji od kredytu na zakup nieruchomości. Podał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że dokonano płatności odsetek od kredytu w kwocie 14.106,97 zł oraz zapłacono prowizję z tytułu zaciągniętego kredytu w wysokości 2.802,20 zł. Po uwzględnieniu powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu, pozostałe wydatki – odsetki od kredytu – winny wynosić 19.084 zł (przed korektą koszty te stanowiły kwotę 2.174,83 zł). Dyrektor IS postanowił również uznać za koszty uzyskania przychodu – po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania uzupełniającego – wydatki poniesione przez skarżącego na sporządzenie aktów notarialnych (tzw. koszty uboczne zakupu) na podstawie faktur VAT o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], nadto wydatki wyszczególnione w akcie notarialnym. Łączna kwota kosztów ubocznych zakupu wyniosła w ocenie organu odwoławczego, 15.530,66 zł.

Dyrektor IS nie zgodził się natomiast z przedstawionym w odwołaniu wyliczeniem straty, wskazując jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach odsetek od kredytu i kosztów ubocznych zakupu, wskutek nieprzedłożenia przez skarżącego na tamtym etapie postępowania określonych dowodów. W kwestii nieodliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu nieruchomości stwierdził, że odliczenie takie byłoby nielogiczne w sytuacji, w której skarżący formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej. Podał również, że - wbrew zarzutom skarżącego - nie miał obowiązku przedstawienia stronie podatkowej oceny zebranego materiału dowodowego, obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego unormowania znajdującego się w Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ pierwszoinstancyjny wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych ani zasady prawdy obiektywnej. Pełnomocnik strony w toku postępowania miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uzupełnienia dowodów, z czego skorzystał. W toku postępowania podatkowego a następnie postępowania wyjaśniającego organ pierwszoinstancyjny wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy.

Dyrektor IS zaakcentował, że prawidłowość kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Gl 372/11 oddalił skargę skarżącego, podzielając pogląd organów podatkowych dotyczący obrotu przez stronę nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. stwierdził, że opodatkowanie prowadzonych przez skarżącego usług gastronomicznych za zasadach ogólnych jest prawidłowe, aczkolwiek oparcie się przez organ na ww. przepisie nie jest trafne. Unormowanie w nim zawarte dotyczy bowiem sytuacji, w której skarżący utracił prawo do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w trakcie roku podatkowego, tymczasem strona nie miała prawa do stosowania ryczałtu ewidencjonowanego w całym 2007 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 5a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię; (2) art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 121 i art. 122 o.p., art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany, a jedynie jego ocena. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że prawidłowo przyjęto, iż skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne w celu zarówno zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (grunty, mieszkania, pawilon handlowy). Działania skarżącego spełniają przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Podkreślił, że bez znaczenia pozostaje, iż podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, bądź oświadcza, że jej nie prowadzi lub nie zgłasza obowiązku podatkowego. Stwierdził, że z całokształtu działań skarżącego, a więc przede wszystkim z ilości dokonanych transakcji (skali przedsięwzięcia) oraz faktu, że przynosiły one zysk (co szczegółowo wyliczone zostało przez organy podatkowe) wynika, iż dokonując transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, w tym w 2007 r., skarżący prowadził działalność zarobkową - pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami.

W konkluzji stwierdził, że słusznie organy podatkowe uznały, iż skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody uzyskane ze sprzedaży w 2007 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5.839 m2 oraz przysługującego mu udziału we współwłasności wynoszącego 4/10 części niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę drogową nr [...] o powierzchni 721 m2 za łączną cenę 349.000 zł do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie WSA w Gliwicach słusznie Dyrektor IS podał, że całość dochodów skarżącego za 2006 r., uzyskanych z działalności gospodarczej (w tym działalności gastronomicznej) opodatkowana została podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, co zostało ukształtowane mocą decyzji Dyrektora IS z dnia 26 marca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W związku z tym do skarżącego nie może mieć zastosowania w 2007 r. reguła wynikająca z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., gdyż w roku 2007 nie mógł on prowadzić nadal (w stosunku do 2006 r.) działalności opodatkowanej w formie ryczałtu.

Zdaniem WSA w Gliwicach zasadnie organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. działalności wydatków związanych z umowami kredytowymi, na które powołuje się skarżący w skardze (umowy kredytowe z dnia 19 września 2008 r. oraz z dnia 21 stycznia 2009 r., na kwotę odpowiednio 418.000 zł oraz 60.000 zł), gdyż zawarte zostały już po 2007 r. Nieodliczenie podatku od towarów i usług stanowiło naturalną konsekwencję niezgłoszenia przez podatnika prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W sytuacji, w której podatnik nie zgłosił prowadzonej działalności gospodarczej, odliczenie takie pozbawione byłoby jakiejkolwiek logiki. Za prawidłowe uznał również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego (umowa kredytowa z dnia 21 marca 2007 r.) oraz prowizji od kredytu i części kosztów sporządzenia aktów notarialnych. Stwierdził, że skoro skarżący dokonał ubezpieczenia kredytu i poniósł koszty uiszczenia wpisów do ksiąg wieczystych, na które to wydatki nie posiadał dowodów wpłat, to nie można było zaliczyć tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według WSA w Gliwicach, który podzielił pogląd w tym zakresie Dyrektora IS, po uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego zaliczyć należało do kosztów uzyskania przychodu tzw. koszty uboczne zakupu. Słusznie Dyrektor IS stwierdził, że podatnik w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-28) za 2007 r. nie wykazał przychodów z tytułu wynajmu mieszkań położonych w Zabrzu a jedynie przychód opodatkowany stawką 8,5 % z tytułu wynajmu lokalu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślił, że skarżący złożył za 2007 r. zeznania podatkowe PIT-37 oraz PIT-38, które nie przewidują w ogóle wykazywania przychodów z tytułu najmu a więc i strat z tego samego tytułu. W opinii WSA w Gliwicach całkowicie niezasadny i pozbawiony podstaw jest również podniesiony w skardze zarzut niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od nieruchomości od lokali mieszkalnych położonych w Zabrzu w kwocie 306 zł oraz kosztów amortyzacji w wysokości 1,5 % od wartości zakupu mieszkań (od maja 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.), tj. kwoty łącznie 1542,05 zł, bowiem skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na poniesienie wydatku z tytułu podatku od nieruchomości oraz nie ujął ponadto omawianych lokali mieszkalnych w ewidencji środków trwałych, którą powinien prowadzić. Zdaniem WSA w Gliwicach również zarzuty nierzetelnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego w zakresie prowadzonej działalności gastronomicznej nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdził również, że pozbawione podstaw okazały się także zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Podkreślił, że skarżący nie sprecyzował, na czym jego zdaniem miałoby polegać naruszenie art. 23 u.p.d.o.f. (zawierającego katalog wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu). Za nieuzasadnione WSA w Gliwicach uznał również podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 121 oraz art. 122 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i odpłatnym zbywaniu nieruchomości, a przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, że przychód skarżącego nie może zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. w związku z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588; dalej: ustawa zmieniająca); (2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. w związku z ustawą zmieniającą poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wskazanych regulacji w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania sprzedaży nieruchomości, dokonanej przez skarżącego; (3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że transakcja sprzedaży nieruchomości dokonywana przez skarżącego w 2007 roku przeprowadzona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; który w sprawie nie został zastosowany, pomimo istnienia podstaw do jego zastosowania; (4) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości przez podatnika dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem jej odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły, ani też nie miała ona charakteru zorganizowanego i zarobkowego; (5) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezbadaniu przez Sąd, że organ podatkowy nie ustalił, czy przychód podatnika można zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to jest z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo że taki wymóg wynikał z przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; (6) art. 14 ust.1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wyliczenie podatku dochodowego nastąpiło w sposób prawidłowy, co stanowi sprzeczność, gdyż w przypadku uznania dochodów skarżącego za uzyskane z tytułu działalności gospodarczej, wyliczenie dochodu oraz wysokości podatku dochodowego, powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, że skarżący był czynnym podatnikiem VAT, a art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, (7) art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, pomimo braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przy równoczesnej odmowie odliczenia VAT, gdyż odliczenie takie zdaniem organu podatkowego byłoby nielogiczne w sytuacji, w której podatnik formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej, (8) nie uwzględnienie przez Sąd wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/1G, zapadłego wskutek skierowania przez polskie sądy administracyjne dwóch pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, według którego liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości, ani długość okresu w jakim te transakcje następowały czy wysokość osiągniętych ze sprzedaży przychodów, nie mogą stanowić kryterium decydującego czy dane czynności są dokonywane prywatnie, czy stanowią działalność gospodarczą okolicznością decydującą jest podejmowanie aktywnego działania przez zainteresowanego w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców; Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że nie ma rozstrzygającego znaczenia liczba transakcji, gdyż nawet zbywanie większej ilości nieruchomości może świadczyć o wykonywaniu zarządu własnością; (9) art. 4 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez uznanie czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora IS, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 3 lipca 2007 r.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora IS, podczas gdy decyzja ta opiera się na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego i mylnym przyjęciu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, pomimo że z zebranego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny; (3) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Gliwicach, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego faktycznego stanu przez Sąd, co doprowadziło do uznania, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego w 2007 r. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej; w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; (4) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a.w związku z art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającymi wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie naruszenia przepisów postępowania, znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, ze postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 oraz art. 187 o.p., polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego, iż nie był zbadany zamiar skarżącego, a także poprzez wybiórcze traktowanie dowodów przez organ podatkowy, co wpłynęło na niewyczerpujące i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego; (6) art. 14k o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu uzyskania przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2008 r. interpretacji indywidualnej, z uzasadnienia której wynikało, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii oceny, czy dokonywane przez skarżącego w 2007 r. transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości) i co się z tym wiąże, korzystały one ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., czy też przychody ze sprzedaży nieruchomości powinny zostać zaliczone do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

6.2. Należy zaznaczyć, że celem przyjętego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podziału przychodów na poszczególne źródła jest, by różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w takich sytuacjach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów.

W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r. II FSK 3346/13).

Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Według tej definicji istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. W przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 2381/14, a także w skazane w nim orzecznictwo).

Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że WSA w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosował jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wskazane powyżej przepisy, uwzględniając przy tym prawomocny wyrok tego Sądu z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Gl 372/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 713/12. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, nie zaslugiwały na uwzględnienie.

6.3. Pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3u.p.d.o.f., które w sprawie nie miały zastosowania. Kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wykluczyła możliwość objęcia tego przychodu zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest również zarzut nieuwzględnienia wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie te dotyczą rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie kwalifikacja przychodu do właściwego źródła wymagała odniesienia się do specyficznego pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6. Tym samym niezasadny okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE.

6.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wywodził, że w przypadku uznania jego dochodów za uzyskane z tytułu działalności gospodarczej, wyliczenie dochodu oraz wysokości podatku dochodowego powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, że był czynnym podatnikiem VAT. Stanowisko to nie może zostać zaakceptowane. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zaaprobowanie poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej sprowadzałoby się do uwzględnienia przy obliczaniu wysokości przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, "wirtualnego" podatku od towarów i usług, który nie wynika z żadnej deklaracji złożonej przez podatnika, ani decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. Przez podatek należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji, albo wynikający z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2178/12). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wystawił faktur, w których wykazałby należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie złożył również deklaracji VAT-7. Ponadto w stosunku do skarżącego nie została wydana decyzja rozliczająca podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości. Tym samym nie było podstaw do obniżenia przychodu o należny podatek od towarów i usług.

6.5. Przechodząc do oceny zasadności poniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienia tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już argumentował, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.

Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Skarżący nie wykazał, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Należy podkreślić, że WSA w Gliwicach, rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierające się na przekonaniu skarżącego o niedostrzeżeniu przez ten Sąd błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznaniu, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2007 r. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, nie miał podstaw do analizowania ustaleń faktycznych mających znaczenie dla zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącego przychodów do właściwego źródła przychodów. Jak już wyżej zaakcentowano, kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta i Sąd pierwszej instancji nie mógł przyjąć, że kształtowała się odmiennie, jak oczekuje tego strona skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że formułowane w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w większości nie zawierały pogłębionego uzasadnienia, bądź motywowane były lakonicznie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala natomiast sądowi kasacyjnemu na precyzowanie, czy też uzupełnianie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Prawidłowa realizacja tej zasady wymaga wyłącznie weryfikacji zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się powodów, dla których zaskarżony wyrok narusza określone przepisy proceduralne.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stawiany w powiązaniu z art. 208 § 1 o.p. Organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach nie stosowały w rozpatrywanym przypadku ww. regulacji traktującej o przypadkach, w których wydaje się decyzje umarzające postępowanie podatkowe. Umorzenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego było przedmiotem rozpoznania skargi do WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 372/11. Identyczny zarzut skarżący podniósł w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w tamtej sprawie. Omawiany zarzut został zatem bezrefleksyjnie przetransponowany do realiów obecnie skarżonego rozstrzygnięcia, dotyczącego określenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym. Skarżący nie powołał się na inne przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie – niedostrzeżone przez WSA w Gliwicach – spowodować miało brak podstaw do wydania decyzji określającej takie zobowiązanie podatkowe.

6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3691/14, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana zawarta w nim argumentacja. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a.