III SA/Wa 27/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-10-21	
Data wpływu	2020-01-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Radosław Teresiak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III FSK 3731/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 70 § 6, art. 116a § 1, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. O. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W.O. (dalej: "Skarżąca"), jako byłego członka zarządu [...] s.r.o. (dalej: "spółka"), solidarnie ze spółką, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NUCS") decyzja z [...] marca 2018 r. określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.

1.3. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r.

1.4. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem spółki określonym w decyzji NUCS z [...] marca 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z [...] września 2018 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie należności głównej 142.016 zł oraz określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 19 zł za sierpień 2013 r., w związku z czym powstała zaległość podatkowa za sierpień 2013 r. w kwocie należności głównej w wysokości 115.929 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0,00 zł za wrzesień 2013 r., w związku z czym powstała zaległość podatkowa za wrzesień 2013 r. w kwocie należności głównej w wysokości 100.000 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w kwocie 76.501 zł.

1.5. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z decyzji NUCS z [...] marca 2018 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2013 r. i stanowią odpowiednio kwoty:

- nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za sierpień w wysokości 115.929,00 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 100.000 zł,

- zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 142.016 zł.

Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w [...] kwietnia 2018 r., zaś postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, zostało wszczęte przez NUS na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2018 r., uznanego za doręczone z upływem [...] grudnia 2018 r. W tej sytuacji DIAS uznał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony.

Odnosząc się z do zarzutów Skarżącej, wskazujących na brak skutecznego doręczenia decyzji NUCS z [...] marca 2018 r., a w konsekwencji brak możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osoby trzecie, DIAS stwierdził, że decyzja NUCS weszła do obrotu prawnego. Decyzja ta została doręczona [...] kwietnia 2018 r. uprawnionemu wówczas do reprezentowania spółki pełnomocnikowi – J. S.. W ocenie DIAS, w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. art. 101 § 1, § 2 k.c.), okoliczności powoływane przez pełnomocnika Spółki nie skutkowały wygaśnięciem pełnomocnictwa. Jednocześnie, zdaniem DIAS, nawet gdyby w kwestii doręczenia pism doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zawsze oznacza to, że wadliwie doręczona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Wejście decyzji do obrotu prawnego nie jest uzależnione od prawidłowego doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia. Decyzja NUCS została odebrana przez pełnomocnika spółki, a spółka od tej decyzji wniosła z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa decyzja dotarła do spółki w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią.

Odnosząc się z kolei do zarzutów nieskutecznego doręczenia decyzji z [...] września 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję NUCS z [...] marca 2018 r., DIAS przyznał rację Skarżącej, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona spółce. Po dniu ekspedycji decyzji z [...] września 2018 r., do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo likwidatora Spółki z [...]października 2018 r., z którego wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w O. z [...] października 2018 r. Spółka została wykreślona z rejestru handlowego z dniem [...] października 2018 r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] października 2018 r. i z tą datą wywiera skutki prawne. Skoro zatem po wniesieniu odwołania Spółka utraciła podmiotowość prawno-podatkową, to tym samym utraciła ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu. Rozstrzygnięcie DIAS z [...] września 2019 r. skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji, nie mogło wywrzeć skutków prawnych, albowiem decyzja ta z uwagi na brak strony postępowania nie mogła zostać doręczona. W konsekwencji, decyzją z [...] sierpnia 2019 r. DIAS umorzył postępowanie odwoławcze, zatem zaskarżona odwołaniem decyzja pozostaje w obrocie prawnym i posiada walor decyzji ostatecznej.

W ocenie DIAS, wpływu na niniejsze postępowanie nie może mieć również okoliczność wystąpienia przez byłego likwidatora spółki z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] września 2018 r., gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie stała się decyzją ostateczną. Nadto, wobec wykreślenia spółki z rejestru sądowego, M. H. nie miał interesu prawnego do wzruszenia tej decyzji, albowiem nie był stroną postępowania.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki, DIAS wskazał, że spółka była spółką czeskiego prawa handlowego, posiadająca osobowość prawną, zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 116a O.p. w odpowiednim połączeniu z przepisami art. 116 O.p., gdyż spółka była osobą prawną.

Analizując kwestię terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości Spółki, DIAS podał, że w myśl art. 70 § 1 O.p. termin ten upływał z końcem 2018 r., jednak w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Prokuratura Okręgowa we W. wszczęła śledztwo w sprawie sygn. akt [...], którego zakres był rozszerzany o kolejne podmioty, w tym również o działalność spółki. Prokurent spółki – H. G. został skutecznie poinformowany o wszczęciu śledztwa w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, doręczonym podejrzanemu H. G. [...] kwietnia 2014 r. Postawione prokurentowi Spółki zarzuty zostały stypizowane m.in. w art. 258 § 1 k.k., art. 271 § 3 k.k. w zbiegu z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s. Podejrzenie popełnienia ww. przestępstw ma przy tym bezpośredni związek z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okres objęty niniejszym postępowaniem.

Nadto, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie karne pozostaje nadal w toku, zatem zaległości podatkowe Spółki za okres sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. pozostają wymagalne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącej, wskazujących na niedopuszczalność orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki na podstawie art. 116 O.p., DIAS zauważył, że jurysdykcja polska w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa nie wyklucza ich zastosowania do spółek prawa obcego oraz członków organów zarządzających tymi spółkami (osobami prawnymi). Spółka została zarejestrowana na terenie Polski jako podatnik podatku od towarów i usług. Czeska spółka prawa handlowego, będąca podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług, podlega zatem w tym zakresie polskiej jurysdykcji.

Za chybiony DIAS uznał także zarzut Skarżącej dotyczący doręczenia skarżonej decyzji w dniu [...] stycznia 2019 r., tj. po okresie przedawnienia do jej wydania i doręczenia, który – jak podnosi Skarżąca – według czeskiego prawa wynosi 3 lata. DIAS zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy krajowe, tj. ustawa Ordynacja podatkowa.

Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIAS wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, upływały odpowiednio, w odniesieniu do zaległości za listopad 2013 r. – w dniu [...] grudnia 2013 r. oraz z tytułu zawyżonego, nienależnego zwrotu za sierpień i wrzesień 2013 r. odpowiednio w dniach [...] października 2013 r., i [...] listopada 2013 r. Na podstawie odpisów dokumentów z akt rejestrowych spółki ustalono, że w chwili upływu terminu płatności ww. zobowiązań zarząd spółki był jednoosobowy i funkcję dyrektora wykonawczego spółki pełniła w tym czasie Skarżąca (wydruki pełnych wyciągów z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O., Sekcja [...], sygnatura [...] oraz kopia odpisu aktu notarialnego z [...] stycznia 2014 r. [...]). Skarżąca została powołana w skład zarządu spółki z dniem [...] stycznia 2013 r. i funkcję swoją pełniła do [...] stycznia 2014 r. Spełniona została zatem pierwsza z przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi, nie jest uzależniona od stopnia przyczynienia się ich do powstania zaległości. Odpowiedzialność ta nie jest bowiem oparta na zasadzie winy.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności niezbędnej do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, DIAS wskazał, że NUS prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] stycznia 2018 r. w związku z decyzją NUCS z [...] listopada 2017 r. W dniu [...] stycznia 2018 r. organ egzekucyjny wystosował do spółki zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej. Następnie w oparciu o art. 5 Dyrektywy 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł, i innych obciążeń, organ egzekucyjny wystąpił [...] marca 2018 r. za pośrednictwem DIAS do Izby Administracji Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie do dochodu oraz aktywów, które mają posłużyć do odzyskania wierzytelności. W odpowiedzi na przekazany wniosek w dniu [...] kwietnia 2018 r. czeska administracja podatkowa poinformowała o zarejestrowanych rachunkach bankowych spółki. Organ współpracujący poinformował jednocześnie, że spółka nie jest właścicielem żadnego majątku nieruchomego. Jest właścicielem pojazdu F. [...], rok produkcji 2004. Siedzibą dłużnika jest ul. [...] [...], [...] M.. Dłużnik nie został jednak odnaleziony pod wskazanym adresem.

W związku z pozyskanymi informacjami organ egzekucyjny skierował w dniu [...]czerwca 2018 r. do administracji czeskiej wniosek o podjęcie środków zabezpieczających. Pismem z [...] czerwca 2018 r. administracja czeska poinformowała, że Republika Czeska nie posiada instytucji czynności zabezpieczających sensu stricto w swojej ordynacji podatkowej. Środkami będącymi zarządzeniami zabezpieczenia wystawionymi przez administrację skarbową nie można zabezpieczyć należności administracji skarbowych innych państw, a zarządzenie zabezpieczenia nie może być wykorzystane wraz z wnioskiem o zabezpieczenie skierowanym przez administrację skarbową innego państwa.

DIAS wskazał, że podjęte próby zabezpieczenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług nie odniosły oczekiwanego rezultatu. Również czynności podjęte na terenie kraju nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki. Jak ustalono w toku kontroli celno-skarbowej, spółka nie posiadała na terenie RP żadnego majątku trwałego w postaci magazynów, budynków czy środków transportu. Uwzględniając powyższe, w związku z wystawieniem w dniach [...] października 2018 r. oraz [...] października 2018 r. przez NUS tytułów wykonawczych nr:

- 1562.2018 - obejmującego zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r.,

- 1576.2018 - obejmującego zaległości z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.,

organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] października 2018 r. działając w oparciu o art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poinformował organ podatkowy o nieprzystąpieniu do egzekucji. Organ egzekucyjny wskazał nadto, że 9 października 2018 r. otrzymał informację, że postanowieniem Sądu Okręgowego w O. o nr [...] z [...] października 2018 r., na podstawie wniosku spółki, po ukończeniu likwidacji spółka została wykreślona z Rejestru Handlowego. W związku z faktem zakończenia likwidacji spółki i jej wykreślenia z Rejestru Handlowego prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów stało się bezprzedmiotowe.

W ocenie DIAS, utrata bytu prawnego przez spółkę niewątpliwie dowodzi o niemożliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec nieistniejącego już podmiotu.

W związku z powyższym, DIAS uznał za prawidłowo stanowisko NUS, zgodnie z którym egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. DIAS wskazał, że spółka, w okresie, w jakim funkcję członka jej zarządu pełniła Skarżąca, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., które są wynikiem ustaleń kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z decyzji NUCS z [...] marca 2018 r. spółka działała świadomie i w porozumieniu z innymi podmiotami, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS, świadome działanie spółki prowadzące do zaniżania należnych zobowiązań oraz wyłudzania nienależnych zwrotów podatku VAT, pozwala na przyjęcie, że spółka w sposób trwały nie regulowała należnych zobowiązań, a tym samym była dłużnikiem niewypłacalnym. W okresie, w jakim funkcje członka zarządu spółki pełniła Skarżąca, toczyło się śledztwo w sprawie popełnienia czynów zabronionych polegających m.in. na wprowadzaniu do obrotu paliw oraz oleju rzepakowego z pominięciem uiszczenia należnego podatku VAT oraz podatku akcyzowego, które swoim zakresem objęło m.in. działania spółki. Prokuratura przedstawiła zarzuty członkom zarządu oraz prokurentowi spółki. Co prawda śledztwo przeciwko Skarżącej w dniu [...] października 2016 r. zostało umorzone, jednak zdaniem DIAS, Skarżąca niewątpliwie musiała posiadać wiedzę dotyczącą możliwych nieprawidłowości w działaniu spółki i fakt ten winna była uwzględnić w swoich działaniach jako dyrektor wykonawczy

Zdaniem DIAS, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu. W okresie, w jakim funkcję członka zarządu spółki pełniła Skarżąca, przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie istniała. Spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych prawem zobowiązań (świadomie zaniżając należne zobowiązania oraz wyłudzając nienależne jej zwroty podatku). Z akt sprawy nie wynika jednak, by zarząd spółki składał wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ponadto, w ocenie DIAS, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, by Skarżąca obiektywnie wykazała, że faktycznie nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Nadto, Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Konkludując, DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącej.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 108 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. albowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed skutecznym doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe/kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a decyzja z [...] marca 2018 r. nie mogła być uznana za doręczoną, gdyż spółka nie posiadała organów, co stanowiło naruszenie art. 138 § 3 O.p., a organ podatkowy zobligowany był złożyć wniosek o ustanowienie kuratora,

2) art. 215 O.p., albowiem w sentencji i w uzasadnieniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wpisano błędny numer decyzji, co nie stanowi oczywistego błędu pisarskiego, który podlegałby sprostowaniu,

3) art. 228 O.p. w zw. z art. 146 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy musi ustalić, czy środek zaskarżenia jest dopuszczalny, co skutkowało koniecznością wydania decyzji o niedopuszczalności odwołania od decyzji z [...] marca 2018 r. z przyczyn podmiotowych (nie może być akceptowana sytuacja, gdy organ ma informacje o brakach w organach spółki oraz dysponuje informacją o powołaniu likwidatora i świadomie wysyła na adres nieaktualny byłego pełnomocnika J. S.), bowiem decyzja z [...] marca 2018 r. nie została doręczona prawidłowo w trybie art. 150 O.p. czy też 145 O.p.,

4) art. 120 i 122 O.p., gdyż organ podatkowy wskazując na prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi spółki decyzji z [...] marca 2018 r. wskazuje na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy – samo wydanie decyzji nie jest równoznaczne z tym, że decyzja weszła do obrotu prawnego, co ma pierwszorzędne znaczenie przy przeniesieniu odpowiedzialności na skarżąca w świetle art. 108 O.p.,

5) art. 233 § 1 ust 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do niewyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem w oparciu o art. 233 § 1 ust 2 pkt a) O.p., poprzez wydanie decyzji niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przed DIAS pomimo, że zaskarżona decyzja NUS została wydana z wadami prawa procesowego (a w szczególności art. 228 O.p. co do decyzji z [...] marca 2018 r.), jak materialnego, gdyż zastosowano art. 108 O.p.,

6) art. 120 i 122, art. 187 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zaszły przesłanki do zastosowania odpowiedzialności Skarżącej pomimo uznania, że wszczęcie postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności nastąpiło w dniu [...] grudzień 2018 r., a organ nie zapewnił stronnie czynnego udziału w sprawie, czym naruszono art. 178 O.p., 180 O.p., art. 192 O.p., a w szczególności art. 200 O.p. i stanowi o istnieniu bezwzględnej przesłanki do uchylenia decyzji,

7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieodniesienie się do zarzutu braku skutecznego doręczenia decyzji z [...] marca 2018 r., lecz powtórzenie za NUS stanowiska dot. braku wygaśnięcia pełnomocnictwa dla radcy prawnego J. S. w przypadku braków organów Spółki, co stanowi niekonsekwencję doręczania dalszej korespondencji na ręce już likwidatora M. H., który złożył w imieniu spółki odwołanie i był stroną w trakcie postępowania odwoławczego do października 2018 r.,

8) art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe (a w ogóle go nie prowadziły, gdyż w jeden dzień wydały decyzje i wszczęły postępowanie), co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego (organy podatkowe w ogóle nie badały, czy decyzja wymiarowa z [...] marca 2018 r. nie została uchylona w trybie nadzwyczajnym ze względu na złożony wniosek o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania i uchylenie tej decyzji, co rzutuje na kwestie istnienia zaległości podatkowej),

9) art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z zastosowaniem art. 108 O.p. w sytuacji, gdy decyzja z [...] marca 2018 r. nie określa za sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. czy październik 2013 r. obowiązku zwrotu nienależnie otrzymanych nadpłat w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy spółki, a więc wobec braku wydania decyzji w trybie art. 52 § 3 O.p. do czego organ był zobowiązany na rzecz spółki. Powyższe powoduje, że organ podatkowy nie mógł przenieść odpowiedzialności z decyzji z [...] marca 2018 r. określających wyłącznie prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień w kwocie 19 zł i wrzesień 0 zł,

10) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki według przepisów Ordynacji podatkowej zamiast przepisów prawa czeskiego, które miały zastosowanie do obywateli Republiki czeskiej jak i zarejestrowanej wyłącznie w Republice czeskiej Spółki,

11) art. 101 i 101 § 1 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie można utożsamiać braków istnienia organów spółki ze zmianą w składzie organów spółki (w przedmiotowej sprawie nie dokonano wymiany w składzie członków zarządu, lecz w ogóle nie powołano nowych organów, wyznaczono likwidatora na późniejszym etapie),

12) art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej subsumcji tego przepisu z istniejącym stanem faktycznym sprawy i uznanie, że wszczęcie postępowania karnego wobec danej osoby jest tożsame z wszczęciem postępowania wobec spółki, co w ocenie organu podatkowego zawiesza bieg terminu przedawnienia. Nadto pominięto fakt, że zarzuty postawione wobec Skarżącej zostały umorzone przez Prokuraturę Okręgową we W.,

13) Rozporządzenia Rady WE Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, który wskazuje w art. 3 na jurysdykcję prawa czeskiego w zakresie stosowania przepisów prawa upadłościowego, a nie prawa polskiego, jak oparły w zaskarżonych decyzjach organy obu instancji, a co za tym idzie, w prawie czeskim brak możliwości przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, zwłaszcza w kontekście art. 304/2013 przepisów o rejestrach publicznych tj. §12 tej ustawy (odpowiednik art. 19a ust. 5 ustawy o KRS),

14) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono – na podstawie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. kuratora, z mocy ustawy staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. – organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania,

15) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki,

16) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 P.u.n., poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji organów spółki nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości, bowiem sytuacja finansowa spółki była stabilna, osiągnęła ona zyski za 2013 i 2014 rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych,

17) art. 116 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zarówno na dzień zwrotu nienależnie otrzymanych nadpłat w podatku VAT tj. [...] października 2013 r. i [...] listopada 2013 r. jak też zaległości za listopad 2013 r. - na dzień [...] grudnia 2013 r., w dniu [...] marca 2018 r. jak i poinformowania przez pełnomocnika spółki o odwołaniu organów spółki oraz powołaniu likwidatora, nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, a organ nie ustalił w ogóle "właściwego" czasu na złożenie wniosku o upadłość, co w ocenie Skarżącej nastąpiło w dniu [...] lutego 2017 r., tj. w dniu poinformowania przez pełnomocnika o braku istnienia organów spółki i złożeniu wniosku o likwidację do sądu.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga zostały rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 19 października 2020 r. na podstawie art. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Sąd za zasadne uznał najdalej idące zarzuty skargi, a mianowicie dotyczące braku możliwości orzeczenia na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – byłego dyrektora wykonawczego [...] s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, za zaległości podatkowe tej spółki zagranicznej (utworzonej zgodnie z przepisami prawa obcego), w sytuacji, gdy spółka nie ma na terytorium Polski oddziału.

W ocenie Sądu, organy wadliwie uznały, że przepis art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 118/19).

4.4. W sprawie nie jest sporne, że [...] s.r.o. została zarejestrowana w Republice Czeskiej jako s.r.o. – spolećnost z rućenim omezenym. W związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, Spółka uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej NIP [...]. Spółka nie utworzyła na terytorium Polski ani zakładu, ani oddziału.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił [...] s.r.o. m.in. za sierpień i wrzesień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miejsce zadeklarowanych kwot do zwrotu oraz za listopad 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego.

Z kolei Skarżąca od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2014 r. pełniła funkcję dyrektora wykonawczego w spółce, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O.

4.5. Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wykładni art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p., które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku płatnika okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek organu zarządzającego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Przedmiotowa odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka organu zarządzającego osobą prawną i dotyczy także byłych członków tego organu.

Jak wskazuje się orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I UK 214/15) konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna. Niewątpliwie bowiem w sposób szczególny uprzywilejowuje wierzyciela publicznoprawnego, który może dochodzić od osoby trzeciej cudzego długu. Powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa publicznego regulujące powstawanie zobowiązań publicznoprawnych o charakterze finansowym, w tym krąg osób, po stronie których miałyby powstawać takie zobowiązania, stanowią materię ustawową. Wynika to jednoznacznie z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych obowiązany jest zatem tylko ten, który jest wyraźnie określony w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami.

Szczególny charakter odpowiedzialności osób trzech na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podkreślał również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UZP 3/13 wskazując: "Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (...) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej.

Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest jednak to, że art. 116a (podobnie jak art. 116) Ordynacji podatkowej (...) reguluje odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne osób prawnych. Nakładanie danin publicznych należy zaś do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a według art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, że jest ona do niego skierowana i w jaki sposób ma się zachować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1, poz. 6, z glosą R. Mastalskiego, PiP 1994 nr 7-8, s. 136).

Z tego wynika, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku (...) i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe (...) mógłby jako osoba trzecia być obciążony jakikolwiek inny podmiot niż wymieniony wyraźnie w ustawie."

Przedstawione powyżej rozważania na temat charakteru przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich na kanwie regulacji Ordynacji podatkowej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

4.6. Analizując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 115 i 116 uznać należy, że wskazane w nich imiennie podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, dalej k.s.h.) – przepisy te dotyczą bowiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach k.s.h., wobec czego uznanie, że czeska spółka s.r.o. objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów byłoby pozbawione podstawy prawnej.

Nasuwa się więc pytanie, czy sposób sformułowania dyspozycji art. 116 a O.p. uprawia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli dla przykładu s.r.o z siedzibą w Czechach, jak w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 116a § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia osoby prawnej, nie jest to też pojęcie funkcjonujące w języku potocznym, natomiast zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 k.c.).

Wobec powyższego systemowa wykładnia tego przepisu, dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on również wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Taka wykładania art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze zasady wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ograniczałby się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Powyższy sposób rozumienia przepisu zgodny jest również z wykładnią autentyczną art. 116a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ważnym elementem procesu wykładni jest ustalenie celu jaki przyświecał ustawodawcy.

Formą takiej autentycznej wykładni jest uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Zgodnie z opublikowanym na stronie Sejmu PR uzasadnieniem do ustawy zmieniającej: "Proponuje się członka organu zarządzającego inną osobą prawną, niż spółka kapitałowa, ustanowić osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe fundacji, na zasadach identycznych jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. lub S.A. – art. 116a. Przepis ten dotyczyć będzie w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Dochody fundacji przeznaczane na cele statutowe są objęte zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Problem jednak może wystąpić, jeżeli dochody nie zostaną przeznaczone na cele statutowe a podatek do nich nie zostanie uiszczony. W razie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku fundacji organ podatkowy w obecnym stanie prawnym jest pozbawiony możliwości dochodzenia tych zaległości od członków jej zarządu. Obecnie Ordynacja nie przewiduje takiej kategorii osób trzecich, chociaż status członka zarządu fundacji jest podobny do statusu członka zarządu sp. z o.o. lub S.A." (źródło- strona Sejmu RP, http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/414, Druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r., sejm IV kadencji). Lektura uzasadnienia do ustawy nie nasuwa wątpliwości co do tego, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Niewątpliwie też ustawodawca nie przewidział, że przepis obejmuje swoją dyspozycją zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów szczególnych.

Reasumując, zastosowana wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą.

4.7. Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., który zgodnie z brzmieniem art. 116a § 1 O.p. stosowany ma być odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. za ich zaległości podatkowe nakazuje uznać, że spełnione muszą być wszystkie, zarówno pozytywne jak i negatywne, przesłanki tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. niezbędną przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółki akcyjnej jest wykazanie, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wynika to również z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w przypadkach orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116a O.p. również występuje konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości podmiotu, którego zaległości podatkowe dotyczą, w dacie sprawowania funkcji przez członka organu zarządzającego podmiotem.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. odwołują się do badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności w kontekście polskich regulacji Prawa upadłościowego, choć nie jest to literalnie wyeksponowane. Jednakże już kształt przepisów po zmianach od 2016 r. powołuje wprost polskie rozwiązania legislacyjne nadając art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. brzmienie:

"a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że cały dorobek orzeczniczy powstały na gruncie art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje na konieczność badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w świetle unormowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498). Również w powoływanej wyżej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 NSA wskazał, że "w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)".

Na tym tle pojawia się kolejny argument za taką wykładnią art. 116a O.p., która nie pozwala na zastosowanie przepisu do członków organów zarządzających podmiotami zagranicznymi. Nie sposób bowiem zaakceptować takiego rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy – w czeskim, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów upadłościowych.

Ponadto, nie pozwalają na to przepisy prawa międzynarodowego. Zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego. Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20 maja 2015 r. i z dniem 26 czerwca 2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 29 maja 2000 r. nr 1346/2000.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.l; dalej: TFUE) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji.

Normy rozporządzenia regulują zatem materię prawa upadłościowego z pierwszeństwem przez polskimi przepisami. Rozporządzenie dotyczące upadłości o transgranicznych skutkach winno być stosowane bezpośrednio, bez inkorporacji w drodze ustawy do polskiego porządku prawnego. Stąd wynika prawo strony do powoływania się w postępowaniu przed sądami krajowymi na przepisy tego rozporządzenia, a nie zastosowanie postanowień z niego wynikających przez organy administracji, stanowi naruszenie zasad obowiązujących państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przechodząc do przepisów Rozporządzenia z dnia 20 maja 2015 r. właściwy dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej, natomiast w stosunku do osób fizycznych domniemywa się, że miejscem tym jest główne miejsce wykonywania działalności. W ramach transgranicznych postępowań insolwencyjnych zasadą jest, że w stosunku zarówno do sposobu prowadzania postępowania upadłościowego, jaki jego skutków, zastosowanie winno mieć prawo państwa wszczęcia głównego postępowania (art. 7).

Analogiczne rozwiązania prawne zawierało rozporządzenie nr 1346/2000. (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego).

W świetle wskazanej regulacji sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jeżeli dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa Członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział. Skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego (art. 3). O ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (art. 4).

Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak [...] s.r.o., których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika.

Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie czeskie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość.

Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p.

4.8. Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji przez DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie ze spółka za zaległości [...] s.r.o.

W konsekwencji, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że jurysdykcją polskich organów podatkowych objęta jest [...] s.r.o. i wobec spółki tej mogą być stosowane przepisy polskich ustaw podatkowych, gdyż była ona podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług w rozumieniu ustaw podatkowych. Jednakże jak wyżej wykazano powołane przez organ przepisy art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p. nie powodują, że jurysdykcja polskich organów rozciąga się na Skarżącą, która podatnikiem nie jest, a w przepisach Ordynacji podatkowej normującej odpowiedzialność osób trzecich brak jest wyraźnych uregulowań, które pozwoliły uznać, że członkowie organów zarządzających zagranicznych podmiotów mieszczą się w zamkniętym katalogu osób trzecich. Raz jeszcze należy przypomnieć, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku na osobę nie będącą podatnikiem i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 O.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zagranicznej [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach może, jako osoba trzecia, być obciążona Skarżąca, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie.

4.9. Niezależnie od powyższego Sąd za zasadny uznał również drugi, równie daleko idący zarzut skargi, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p., z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania za okresy objęte skarżoną decyzją.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku spółki – powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – spółki, decyzja taka traci swoje podstawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl natomiast art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przepis art. 70c O.p. został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli od dnia 15 października 2013 r. Od tej daty na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ściśle określonej formie.

Zauważyć należy, że z akt sprawy nie wynika, aby przed tą datą doszło do powiadomienia podatnika (spółki) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie ze standardami wyznaczanymi wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, co uzasadniałaby odstąpienie od skierowania do podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy zarzuty w sprawie [...]. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. w odniesieniu do dyrektora wykonawczego i prokurenta Spółki zostały im przedstawione dopiero w dniu [...] kwietnia 2014 r. (zob. k. 235-236 akt admin.), a więc już po wejściu w życie art. 70c O.p.

Tym samym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. konieczne było przed upływem tego terminu prawidłowe zawiadomienie podatnika o tym fakcie, na podstawie art. 70c O.p.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Jak już wskazywano w niniejszej sprawie, przed dniem [...] października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny powinien być dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c O.p. i to nawet wówczas, gdy przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nastąpiła przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu (zob. m.in. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 988/17).

Zauważyć natomiast należy, że jak wynika z akt sprawy, w sprawie wystosowano wprawdzie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., niemiej jednak wadliwe zostało ono skierowane i doręczone Skarżącej – byłemu dyrektorowi finansowemu spółki (zob. zawiadomienie NUS z [...] grudnia 2018 r., k. 157-160 akt admin.). Zawiadomienie to winno być natomiast skierowane do podatnika, a podatnikiem tym była spółka, a nie Skarżąca. Skarżąca niewątpliwie nie była też pełnomocnikiem spółki.

Ponadto trudno przyjąć, że w zawiadomieniu tym wskazano prawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją, tj. datę wydania postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] września 2013 r., sygn. akt [...]. Postanowienie to dotyczy bowiem innego podmiotu oraz wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Jak wynika wprawdzie z wyjaśnień Prokuratury Okręgowej we W. zakres śledztwa od jego wszczęcia był cały czas rozszerzany o kolejne podmioty, w tym o spółkę, niemniej jednak w dniu [...] września 2013 r. nie doszło jeszcze do wszczęcia śledztwa w stosunku do Spółki (zob. k. 231-233 akt admin.).

Tym samym w aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałby stanowisko organu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za okresy objęte skarżoną decyzją.

W konsekwencji należało przyjąć, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia zobowiązania (kwoty nienależnego zwrotu) w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, w stosunku do dłużnika głównego.

4.10. Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji DIAS, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne, uznając że nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

4.11. Z uwagi charakter wskazanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności straciły wszystkie pozostałe zarzuty skargi.

4.12. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.