I SA/Ke 432/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-14	
Data wpływu	2016-07-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Artur Adamiec
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Maria Grabowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369; art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. i art. 135art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 111 ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 93-93e, art. 93a par. 4, 1, 2, 3, art. 112 b, art. 108 par. 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 31 poz 153; par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. f,; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo - Usługowego W. L. W.sp. z o.o. w S. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego W. L. W. sp. z o.o. w S. – K. kwotę 5301 (pięć tysięcy trzysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) w K. decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] r., nr [...] w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu W. L.w. Sp. z o.o. w S.-K. (spółka) za styczeń 2015 r., w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.100.000 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 55.618 zł.

Organ podał, że spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu. W ramach kontroli podatkowej stwierdzono w miesiącu styczniu 2015 r. nieprawidłowości powodujące zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 84.700 zł, w związku z nieuzasadnionym odliczeniem w deklaracji VAT-7 kwot wydatkowanych na zakup 121 sztuk kas fiskalnych.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy podatnik jakim jest spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, posiada w zakresie podatku od towarów i usług uprawnienie do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, skoro przedsiębiorca przed przekształceniem skorzystał z tego uprawnienia.

W dniu 10 października 2014 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa działającego dotychczas pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe "W." L.w. w spółkę w trybie art. 551 § 5 w zw. z art. 584 k.s.h. W tym samym dniu nastąpił wpis przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. X Wydział Gospodarczy KRS. Organ przywołał przepisy dotyczące tej formy przekształcenia (art. 5841, 5842 58410 i 58413 k.s.h.) i wywiódł, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej. Wyjaśnił, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W świetle wyłącznie przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. W ocenie organu z obowiązującego od dnia 1 lipca 2012 r. art. 112b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy wyprowadzić szerszy, niż płynący wyłącznie z literalnego brzmienia art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej zakres sukcesji, który nie sprowadza się wyłącznie do następstwa w zakresie samych praw.

Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło wyłącznie w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT", L.w. jest nadal czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy i składającym deklaracje VAT-7 (dzierżawa nieruchomości). Zmiana formy prawnej, a w konsekwencji nazwy nie miała wpływu na kontynuację działalności przez ten podmiot. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej L.w. prowadził około 90 sklepów, w których zgodnie z art. 111 ustawy o VAT stosowane były kasy rejestrujące. Z chwilą przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kasy rejestrujące z przyczyn zarówno technicznych (rozliczenie sklepów ze sprzedaży) jak i zaistniałego stanu faktycznego (formalnie przekształcenie nastąpiło 10 października 2014 r., natomiast informacja z Sądu dotarła 16 października 2014 r.) były wykorzystywane w spółce.

W związku z przekształceniem spółka zakupiła 121 sztuk kas fiskalnych, które zostały sukcesywnie zainstalowane i fiskalizowane w poszczególnych punktach handlowych. Zakup udokumentowano fakturami z 31 grudnia 2014 r., 14 listopada 2014 r., 15 grudnia 2014 r. oraz 13 stycznia 2015 r., wystawionymi przez firmę "JSCKOMP" w K.. Spółka wprowadziła we wszystkich miejscach prowadzenia działalności nowe kasy rejestrujące, zaprzestając jednocześnie wykorzystywania dotychczasowych kas rejestrujących. W deklaracji VAT-7 dotyczącej stycznia 2015 r. strona wykazała kwotę 84.700 zł, wydatkowaną na zakup kas rejestrujących, przysługującą do zwrotu w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zakupu 121 szt. kas fiskalnych - na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem organu skutkiem sukcesji praw będzie "wejście" przez stronę

w ukształtowaną prawnie sytuację przedsiębiorcy w zakresie istniejącego już obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w której przekształcony w spółkę przedsiębiorca skorzystał z ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. W przedmiotowej sprawie nie doszło do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale miał miejsce proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik. Oznacza to, że wnioskodawca "przejął" istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka przekształcona - jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Spółka przejęła istniejący już obowiązek powadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zatem nie ma ona podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Na potwierdzenie stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Ke 686/15.

Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art, 120, art. 121, art, 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej). Zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a zasadność ocen i wniosków przez ten organ poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego,

w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180), w tym - zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181). Dokonana przez organ pierwszoinstancyjny ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej albowiem decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ rozpatrzył zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu, wskazując, na podstawie których dowodów dokonał ustalenia stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość.

Organ wskazał ponadto, że L.w. od dnia 10 października 2014 r. świadczy usługi dzierżawy nieruchomości gruntowych dla spółki, w związku z czym nie ma obowiązku stosowania kasy fiskalnej. W miejscach instalacji kas rejestrujących nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem powyższa działalność gospodarcza została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu 26 listopada 2014 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że po zakończeniu pracy w trybie fiskalnym do dnia rozpoczęcia kontroli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. nie wpłynął wniosek o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, jak również nie wpłynął wniosek o wyrejestrowanie kas z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego oraz nie dokonano odczytu zawartości pamięci kas fiskalnych użytkowanych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe "W." L.w.

(§ 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących).

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 93a, art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy nie uwzględniły specyfiki przekształcenia na podstawie art. 551 § 5 k.s.h., a także szczególnej regulacji art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do sukcesji podatkowej w takim przypadku. W rezultacie niesłusznie uznały, że spółka powstała z przekształcenia jest również sukcesorem obowiązków podatkowych osoby fizycznej. Z literalnego brzmienia art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika tylko sukcesja praw. Przejęcie wyłącznie praw przewidziano jedynie w przypadku tego przekształcenia. W ocenie skarżącego jest to świadome zamierzenie prawodawcy, który uwzględnił fakt, że w przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę z o.o., na podstawie art. 551 § 5 k.s.h., osoba ta nie przestaje istnieć, a spółka nie jest z nią tożsama, natomiast w przypadku innych przekształceń podmiot przekształcany ulega prawnemu unicestwieniu, a jego obowiązki podatkowe muszą być przejęte (kontynuowane) przez następcę prawnego, inaczej nie byłoby możliwości ich wyegzekwowania.

W ocenie skarżącej, nie do przyjęcia jest również założenie, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, że przy przekształceniu na podstawie art. 551 § 5 k.s.h. o sukcesji obowiązków podatkowych decyduje art. 112b Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje bowiem jedynie odpowiedzialność spółki, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe osoby fizycznej powstałe w okresie, kiedy prowadziła ona przekształcone przedsiębiorstwo. Z brzmienia tego przepisu nie wynika natomiast, że na spółkę przechodzą obowiązki podatkowe, jakie posiadała osoba fizyczna, w tym obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych. Obowiązek ten w spółce powstaje w sposób pierwotny. Jest ona zobowiązana do rozpoczęcia ewidencji, dopiero, gdy sama utraci prawo do zwolnienia i jako podatnik, który po raz pierwszy rozpoczyna ewidencjonowanie, ma prawo do korzystania z ulgi. Zatem twierdzenie organów podatkowych, że spółka przejęła istniejący oobowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących jest pozbawione podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 8 września 2016 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 126 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.".

Postanowieniem z 15 maja 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo-Usługowe "W." L.w. Sp. z o.o., powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu, odliczyła w deklaracji VAT-7 dotyczącej stycznia 2015 r. kwotę wydatkowaną na zakup 121 sztuk kas fiskalnych na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Przedmiotowe kasy zostały zakupione, ich zakup został udokumentowany, zostały zainstalowane i fiskalizowane w punktach handlowych spółki.

Istotą sporu jest prawo Spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną do odliczenia od podatku należnego wydatku na zakup kas rejestrujących.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy przedsiębiorca przed przekształceniem skorzystał z ulgi, Spółka powstała na skutek przekształcenia jako jego następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi, nie jest bowiem podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie obrotu, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej Spółki nie będąc następcą prawnym przekształcanego podmiotu w zakresie obowiązków, nie mogła przejąć obowiązku ewidencjonowania obrotu z uwagi na unormowanie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis przewiduje wyłącznie sukcesję praw.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. Stosownie do zapisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Z powyższego unormowania wynika, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Przepis art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem rozważenia zakresu sukcesji wynikającej z przepisów art. 93a § 4 i 112b Ordynacji podatkowej w przypadku spółki

powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "W." L.w. w trybie art. 551 § 5 K.s.h. w spółkę prawa handlowego.

Zgodnie z treścią art. 584¹ i art. 584² K.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613). Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z przepisu tego wynika zatem, że nie jest to pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego o których mowa w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, co do których przyjął sukcesję zupełną (prawa i obowiązki).

Organ, szerszy zakres sukcesji niż wynikający z literalnego brzmienia art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie samych praw, wyprowadza z art. 112b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten reguluje przejęcie zobowiązań na zasadach obowiązujących osoby trzecie i wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to odpowiedzialność o charakterze subsydiarnym, akcesoryjnym, ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą.

Z unormowania art. 112b Ordynacji podatkowej nie można natomiast wyprowadzić, jak czyni to organ, wniosku o wstąpieniu przez spółkę w obowiązki osoby fizycznej. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności.

Nie może budzić wątpliwości, że prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących jest obowiązkiem a nie prawem podatnika, co wynika wprost z unormowania art. 111 ustawy o VAT. Zatem nie znajduje uzasadnienia argumentacja organu, że skarżąca spółka w wyniku sukcesji weszła w ukształtowaną prawnie sytuację przedsiębiorcy prowadzącego jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie istniejącego obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, co do której przekształcony podmiot skorzystał z ulgi.

Należy wskazać, że jakkolwiek stanowisko organu zaprezentowane w decyzji jest tożsame ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, które zostało zaakceptowane przez WSA w K. w sprawie I SA/Ke 686/15, to wyrokiem z 2 marca 2018 r. w sprawie I FSK 726/16 NSA uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów z 5 sierpnia 2015 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta nie przejmuje (kontynuuje) obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Brak jest zatem podstaw prawnych dla odmowy przyznania spółce ulgi przy zakupie kas, bowiem jest ona podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ta nie kontynuuje ewidencjonowania, bowiem nie wstąpiła w obowiązki dotychczasowego podmiotu, a niewątpliwie prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących stanowi obowiązek. Należy zauważyć, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym. Argumentację wzmacnia przywołane przez NSA unormowanie rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), w którym wskazano, że fiskalizacja dokonywana jest przez serwisanta kas przez jednokrotne i niepowtarzalne uaktywnienie trybu fiskalnego pracy kasy z równoczesnym wpisaniem numeru identyfikacji podatkowej podatnika (NIP) do pamięci fiskalnej. Oznacza to, że z danej kasy może korzystać konkretny podatnik. W przypadku braku sukcesji uniwersalnej – jak w niniejszej sprawie – powstała spółka nie może posługiwać się danymi podmiotowymi zawartymi w pamięci fiskalnej.

Reasumując, organ dokonał błędnej wykładni 112b Ordynacji podatkowej przyjmując, że przepis ten rozszerza zakres sukcesji wynikającej z literalnego brzmienia art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjął, że skoro L.w. jako przedsiębiorca przed przekształceniem skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących, spółka nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie obrotu, i z naruszeniem przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT pozbawił skarżącą możliwości odliczenia wydatków poniesionych na zakup kas.

Na ocenę nie może mieć wpływu stwierdzony w czasie kontroli brak odczytu z pamięci kas fiskalnych użytkowanych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "W." L.w., nie wyrejestrowanie tych kas. Kwestie związane z konsekwencjami zaprzestania używania kas rejestrujących są unormowane w art. 111 ust 6 ustawy o VAT, przy czym dotyczą innego podmiotu niż skarżąca.

W ponownym postępowaniu, organ uwzględni przestawioną argumentację prawną i związany stanowiskiem Sądu podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sama błędna wykładnia przepisu art. 112b Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ działał bez podstawy prawnej jak również, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jest formalnie kompletne, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Podważenie stanowiska merytorycznego nie może stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania. Podkreślić należy, że skarżący nie wyjaśnił w czym naruszenia tych przepisów upatruje.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. i art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość składa się zwrot uiszczonego wpisu 1684 zł, koszty zastępstwa procesowego –3600 zł stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U 2011.31.153) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa