Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wskazane okresy w kwocie 0 zł.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że spółka w badanym okresie deklarowała handel katodami miedziowymi. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dokumentów księgowych, faktur VAT, wyciągów bankowych, dokumentów CMR (międzynarodowy list przewozowy), kwitów wagowych, zeznań świadków oraz odpowiedzi udzielonych przez inne organy podatkowe uznał, że w badanym okresie transakcje nabycia przez skarżącą katod miedzianych od spółki "B" sp. z o.o. s.k.a. oraz dalsza ich odsprzedaż do podmiotu "C" z siedzibą w H. były transakcjami fikcyjnymi i ww. dokumenty, w tym faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tych względów organ podatkowy pierwszej instancji ww. decyzją z dnia [...] r. uznał, że wykazane w deklaracjach podatkowych zwroty podatku VAT są nienależne i określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości zero złotych.

W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła, że ustalenia organu pierwszej instancji są sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżące dokumenty w postaci: listów przewozowych, wyciągów bankowych i potwierdzeń zapłat, rejestrów księgowych i zapisów w księgach rachunkowych, zdjęć, umów zawartych z dostawcami i odbiorcami, oświadczeń kierowców firmy transportowej, pozostałych dokumentów księgowych (WZ, PZ, kwity wagowe) oraz zeznania świadków świadczą o rzeczywistości dokonywanych transakcji.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy powołał tezy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w połączonych

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

sprawach o sygn. akt C-80/11 i C-142/11, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu w sytuacji, kiedy sprzedawca - wystawca faktur nie uiścił należnego podatku od towarów i usług, zaś nabywca nie mógł przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć o tej okoliczności. Cytując tezy wyroku wskazał organ, iż artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej przytoczonej przez organ tezy, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Organ odwoławczy w części wstępnej uzasadnienia decyzji przytoczył też pkt 59 i pkt 60 ww. wyroku TSUE, w których wskazano, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od

okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ odwoławczy zauważył, że przepisy Dyrektywy 112, których dotyczył powołany wyrok TSUE, w praktyce zostały powtórzone przez polskiego ustawodawcę w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone tezy TSUE należy przenieść na realia rozpatrywanej sprawy. Jak to ujęto: "Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i ostatecznie rozważył obiektywne przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Konstatował organ, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wskazywane przez stronę transakcje nabycia katod miedzianych od spółki "B" oraz transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalszej odsprzedaży przez skarżącą) katod miedzianych do "C" nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

Obszernie i szczegółowo (str. 8-14 zaskarżonej decyzji) wymieniono i opisano deklarowane przez skarżącą w badanym okresie transakcje nabycia towaru od "B" oraz rzekomy handel tymi samymi katodami miedzianymi na poprzednim etapie obrotu, deklarowany w dokumentach przez przedsiębiorstwa: "B", "D" M. G., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o. s.k., "H" sp. z o.o., "I" W. T., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "M" sp. z o.o., "N" sp. z 0.0.

Szczegółowo wymieniono i opisano deklarowane przez skarżącą spółkę w badanym okresie rzekome transakcje odsprzedaży katod miedzianych firmie "C" w H. dokumenty przewozowe, informację niemieckiego urzędu podatkowego o przedsiębiorstwie "C", dalszą rzekomą (formalnie deklarowaną w dokumentach) odsprzedaż przez "C" katod przedsiębiorstwom w [...] – "O" sp. z o.o. i "P" sp. z o.o. oraz streszczono zeznania prezesa i wiceprezesa skarżącej spółki – R. S. i P. C. oraz świadka G. S. (str. 15-19 zaskarżonej decyzji).

Oceniając przebieg zdarzeń, który miałby wynikać z dokumentów handlowych w konfrontacji z ww. zeznaniami, organ odwoławczy uznał wersję przedstawioną przez przesłuchane osoby jako niewiarygodną.

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

W ocenie organu niewiarygodne jest, że przedsiębiorcy po krótkiej znajomości poręczają sobie kredyt na 2 min złotych, działając w obszarze transakcji obarczonych wysokim ryzykiem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca spółka zaciągnęła kredyty o łącznej wysokości 2.150.000 zł - poręczony przez "B" (2.000.000 od "T" SA, 150.000 od "R"). Organ zauważył, że spółka "B" udzieliła poręczenia podmiotowi (skarżącej spółce), który pomimo powstania w 2010 r. (umowa spółki) z kapitałem założycielskim w wysokości 5.000 zł - do 2013 r. nie funkcjonuje na rynku, nie posiada ani kapitału, ani żadnych środków trwałych, nie posiadał również żadnych kontaktów handlowych. Podniósł, że kontrahenci w łańcuchu dostaw posługiwali się identycznym wzorcem umowy i oświadczenia (załącznik nr 1 stanowiący integralną część wszystkich umów). Identyczny był też sposób dokumentowania transakcji (dokumentacja fotograficzna).

Zdaniem organu odwoławczego, czynności przeprowadzone u poszczególnych kontrahentów w obrocie krajowym wykazały, że towar nie ulegał przemieszczeniu - znajdował się cały czas w jednym miejscu - w "S’ w L. Pomimo, że towar nie był przemieszczany, podmioty w łańcuchu transakcji wskazują na dokumentach dane kierowców oraz pojazdy, którymi towar miał być transportowany. Dodatkowo sporządzana jest dokumentacja fotograficzna, którą posługują się podmioty w łańcuchu dostaw (kilku kontrahentów przedkłada te same fotografie). Niektóre podmioty posługują się dokumentacją (w tym międzynarodowymi listami przewozowymi CMR), które nie powinny być w ich posiadaniu, gdyż dotyczą transakcji, których nie są stroną. Dokumentacji fotograficznej nie można przyporządkować do konkretnej transakcji. Skarżąca spółka (a także inne podmioty w łańcuchu dostaw) skoncentrowała się na obowiązku posiadania wymaganych ustawą dokumentów. Podmioty skoncentrowały się na stworzeniu dokumentacji fotograficznej mającej dokumentować transporty towaru, który w rzeczywistości znajdował się w jednym miejscu i nie zmieniał miejsca położenia w łańcuchu transakcji. Skarżąca spółka nie posiadała żadnej umowy, na podstawie której skarżąca mogła magazynować zakupiony towar. Między spółkami nie zostały uregulowane kwestie kosztów magazynowania i odpowiedzialności za magazynowane katody. Zdaniem organu niewiarygodne jest, że spółka "B" jest "miejscem magazynowania" katod dla wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw, jako jedyny podmiot ponosząc ciężar kosztów utrzymania placu, monitoringu, sprzętu i pracowników. Zdaniem organu, zeznania prezesa i wiceprezesa skarżącej spółki w

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

zakresie potwierdzania płatności za towar oraz transportu nie są spójne. Ponadto niewiarygodne jest to, iż G. S., który według zeznań miał być obecny przy każdym rozładunku, nie pamiętał, jak nazywa się właściciel firmy "C" w H.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania organ odtworzył łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą katod. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar nie był przemieszczany w obrocie krajowym - obrót był jedynie fakturowy. Organ nie kwestionuje, że towar docierał do [...]. Wątpliwe jest natomiast aby był to towar nabyty przez skarżącą od spółki "B".

W skardze do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów, strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie decyzji nie mającej oparcia w przepisach prawa;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że ujęte przez stronę faktury dokumentujące sprzedaż towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez nie ustalenie dokładnego stanu faktycznego, czego dowodem jest to, że organ raz twierdzi, że skarżący miał świadomość tego, że uczestniczy w "karuzeli" podatkowej mającej na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług, a następnie, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w "karuzeli" podatkowej, przy czym organ nie potrafił wskazać żadnego obiektywnego dowodu, na podstawie którego mógłby dowieść, że w czasie dokonywanych transakcji strona mogła o tym wiedzieć;

4) art. 187 O.p. przez nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego i wydanie negatywnej dla skarżącej decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci m.in. przesłuchań kierowców samochodów, którymi towary były przewożone do odbiorcy w Niemczech, czy też zapisów z kart pracy kierowców;

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznaniu, że faktury wystawione przez skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co

doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 7) niewyjaśnienie wszystkich istotnych kwestii dotyczących przedmiotowego postępowania, przez co dokonano dowolnej oceny dowodów i przyjęto, że spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym mechanizmie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, osiągając przez to korzyści finansowe.

W ocenie skarżącej dowody i dokumenty, przedstawione podczas przeprowadzania czynności sprawdzających i kontrolnych (faktury sprzedaży i zakupu, listy przewozowe, wyciągi bankowe i potwierdzenia zapłaty, rejestry księgowe i zapisy w księgach rachunkowych, zdjęcia, umowy zawarte z dostawcami i odbiorcami, oświadczenia kierowców firmy transportowej; dokumenty WZ, PZ, kwity wagowe, zeznania świadków) pozwalają na jednoznaczne i niewątpliwe stwierdzenie, iż katody miedziane były przez skarżącą faktycznie kupowane i sprzedawane oraz transportowane z L. do H. za pośrednictwem firmy transportowej. Zdaniem skarżącej dokumenty w sposób wyczerpujący i wyraźny świadczą o rzeczywistości dokonywanych transakcji. Skarżąca podniosła także, że dokonała wszelkich niezbędnych czynności w celu weryfikacji kontrahenta (sprawdzenie rejestracji jako czynnego podatnika VAT UE, oględziny hali, podpisanie umów).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: .p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wdanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach -prawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że organ nie rozpatrzył należycie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wskazał jednoznacznie faktów, które uznał za udowodnione, czym naruszył art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ opisuje tzw. karuzelę podatkową, której jednym z podmiotów miała być skarżąca spółka. W literaturze przyjmuje się, że karuzela podatkowa polega na przeprowadzeniu transakcji międzynarodowych (zwłaszcza wewnątrzwspólnotowych) w ramach łańcucha dostaw. Termin "karuzela" odnosi się natomiast do sposobu, w jaki są sprzedawane towary krążące między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw. W szczególności cechą karuzeli jest najczęściej to, że w wyniku wielu transakcji towary powracają do pierwotnego dostawcy. Karuzela podatkowa to sieć kilku, kilkunastu rzadziej kilkudziesięciu) podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym celu zakładane są rachunki bankowe dla nowo powstałych spółek lub osób rzekomo rozpoczynających działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa symulujące), bądź też dla spółek odkupionych od osób trzecich, które zakończyły lub zamierzały zakończyć rzeczywistą aktywność na rynku dóbr i usług (przedsiębiorstwa symulujące nabyte) [zob. np. Selera Paweł, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Lex 2014 - monografia]. Najprostszy sposób tego rodzaju oszustwa polega na sprzedaży towaru z podatkiem od towarów i usług, przy jednoczesnym nie odprowadzeniu podatku do urzędu skarbowego. Zgodnie z przytoczonymi przez organ tezami, przed dokonaniem zakupu towaru w obszarze zwiększonego ryzyka oszustw podatkowych, nabywca winien podjąć pewne czynności sprawdzające względem sprzedawcy. Z zaskarżonej decyzji wynika (str. 21), że w

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

rozpatrywanym stanie faktycznym podatku nie odprowadził jeden z pierwotnych dostawców towaru ("D" M. G.).

W ocenie Sądu, z treści decyzji nie wynika, czy organ przypisuje skarżącej rolę podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek od towarów i usług me został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, czy też przypisuje skarżącej role świadomego uczestnika, integralnego elementu przestępczego procederu. Wątpliwości Sądu wynikają z dysonansu pomiędzy tezami TSUE przytoczonymi w części wstępnej decyzji, z dalszymi wywodami, do których, jak wyraźnie organ zaznaczył, owe tezy TSUE należy odnieść.

Przytoczone tezy TSUE dotyczą sytuacji podmiotu rzeczywiście prowadzącego działalność gospodarczą, który zakupił towar i przyjął fakturę od przestępcy. Zgodnie z wyrokiem TSUE, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W zaskarżonej decyzji wyraźnie zaznaczono, że tezy te należy odnieść do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, w jaki sposób organ chce przenieść owe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy. Z dalszej treści decyzji wydaje się bowiem wynikać, że organ nie przypisuje skarżącej roli uczciwego, choć niedbałego przedsiębiorcy, lecz uważa stronę za jeden z "trybików" fikcyjnego obrotu miedzią. Nie koncentruje się bowiem na konkretnych transakcjach nabycia przez skarżącą katod miedzianych od spółki "B", z których tc transakcji skarżąca chce odzyskać podatek od towarów i usług. Organ szczegółowo opisuje poprzedni, a także dalszy formalny obrót tym towarem. Zdaniem organu odwoławczego, czynności przeprowadzone u poszczególnych kontrahentów w obrocie krajowym wykazały, że towar nie ulegał przemieszczeniu - znajdował się cały czas w jednym miejscu - w "S" w L. (str. 22). Z konstrukcji decyzji nie można jednak ostatecznie wywnioskować, czy zdaniem organu skarżąca w rzeczywistości nabyła ten towar (pomimo braku przemieszczenia) czy też nie.

Niewyjaśnienie, jaką rolę organ przypisuje skarżącej w opisanym w decyzji mechanizmie "karuzelowym", stanowi, w oceni Sądu, o naruszeniu art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ jednoznacznie przesądzi, czy przypisuje skarżącej rolę

Sygn. akt I SA/Wr 1669/15

nieświadomego nabywcy faktur, z których nie odprowadzono podatku od towarów i usług, a jeśli tak, to z jakiego powodu organ przypisuje skarżące;

odpowiedzialność za niezapłacenie podatku; lub też, czy przypisuje skarżącej rolę "świadomego" elementu oszustwa karuzelowego i w związku z tym kwestionuje faktury zarówno sprzedaży, jak i nabycia katod miedziowych.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), orzeczono jat w sentencji wyroku.