I SA/Gd 1086/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-11-23	
Data wpływu	2011-10-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 237/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15  ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 19 maja 2011 r. D. K. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej

o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług

w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W uzasadnieniu wniosku D. K. wskazała, że w 1990 r. do jej małżeńskiego majątku wspólnego weszło w drodze darowizny gospodarstwo rolne,

w skład którego wchodzą m. in. działki nr 44/1 oraz 45/1. Wnioskodawczyni nie mając zamiaru sprzedawać darowanego gospodarstwa, przez ponad 20 lat prowadziła na nim działalność rolniczą, uzyskując dopłaty rolnicze. Obecnie działki

nr 44/1 i 45/1 nie są zabudowane, a ich teren obsiany jest łubinem. Wnioskodawczyni chce dokonać podziału przedmiotowych działek na mniejsze i przeznaczyć je pod zabudowę. Część podzielonych w przyszłości działek ma zostać przeznaczona na cele osobiste, a część ma zostać sprzedana na pokrycie kosztów związanych

z urządzeniem pozostałych działek. Wnioskodawczyni z mężem prowadzi tylko działalność rolniczą, nie rejestrowali się jako podatnicy VAT, będąc tzw. rolnikami ryczałtowymi.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych w wyniku podziału działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanie się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.")?

Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanych przez nią okolicznościach nie stanie się podatnikiem podatku VAT. Dokonywać będzie sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabywając w drodze darowizny gospodarstwo rolne, zamierzała i prowadziła na nim wiele lat działalność rolniczą. Zamiar odsprzedaży części gospodarstwa pojawił się dopiero w chwili obecnej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2011 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez D. K. w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, 15 i 19, art. 15 ust. 1 i 2, a także art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wskazał, że dostawę (sprzedaż) działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej, służącej do wykonywania uprzednio działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż wydzielonych działek będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu, w związku z czym wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku VAT. Grunt był i jest wykorzystywany w działalności rolniczej, która zgodnie z przepisami u.p.t.u. stanowi działalność gospodarczą i nie można zdaniem organu uznać, aby w jakikolwiek sposób był wykorzystywany przez wnioskodawczynię na potrzeby osobiste. Sprzedaż wydzielonych z niego działek nie będzie zbyciem majątku osobistego, pomimo otrzymania przedmiotowego gruntu

w drodze darowizny. W ocenie organu będzie to sprzedaż majątku należącego do przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność rolnicza.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. D. K. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. K. zarzuciła wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji naruszenie art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wnosząc o jej uchylenie w całości

i stwierdzenie, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest prawidłowe. Zdaniem skarżącej, w okolicznościach badanej sprawy nie stała się czynnym podatnikiem VAT. Przytaczając liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że samo nabycie gruntu musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. powinien być ujawniony, "istnieć" w chwili nabycia gruntu. Skarżąca nie zamierzała w chwili nabycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego dzielić go na poszczególne działki w celu ich sprzedaży.

Czynności przygotowawcze do sprzedaży spornych działek wnioskodawczyni podejmować będzie dopiero po kilkunastu latach od ich nabycia. Skarżąca podkreśliła, że w definicji działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.,) nie wskazano na sprzedaż działek budowlanych, dlatego sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT). Sporne działki nie będą sprzedawane jako grunt należący do gospodarstwa rolnego. Skarżąca przeznaczy je pod zabudowę, podzieli i część z nich sprzeda. Cytując uzasadnienie wyroku ETS

w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, wskazała, że wyrok ten należy interpretować w ten sposób, że nie istnieje generalna zasada, iż sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego będzie podlegała podatkowi VAT tylko dlatego, że grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w istotnych dla sprawy okolicznościach nie był sporny i sprowadza się do ustalenia opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych, które powstaną w wyniku podziału gruntu stanowiącego gospodarstwo rolne, nabytego przez skarżącą i jej męża

w drodze darowizny w 1990 r.

Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów art. 15 u.p.t.u., a dokładnie do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przez rolnika działek budowlanych wydzielonych z jego gospodarstwa rolnego podlega podatkowi VAT, a

w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju jest on podatnikiem tego podatku.

Należy w tym miejscu odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (Lex nr 304985), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że planowana przez skarżącą sprzedaż działek nastąpi w ramach prowadzonej przez nią działalności rolniczej, a więc, że skarżąca w chwili dokonania tej sprzedaży, działać będzie jako rolnik, wyzbywając się w ten sposób gruntów, które wcześniej wykorzystywała do tej działalności. Przede wszystkim należy zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przed dokonaniem sprzedaży dojdzie do wydzielenia z gospodarstwa rolnego działek budowlanych (nr 44/1 i 44/5). W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że "obecnie zamierzamy dokonać podziału (...) działek na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę, część z nich przeznaczyć na cele osobiste (...), część przeznaczyć do sprzedaży." Powyższe znajduje potwierdzenie w treści skargi. Działki te nie będą zatem sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej (zob. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07, Lex nr 515601, z dnia 7 lipca 2009r. I FSK 546/08, Lex nr 552163, z dnia 25 lutego 2010 r. I FSK 148/09, Lex nr 593606).

Najważniejsze jest jednak to, że działalność rolnicza – w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. u.p.t.u.).

I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna

i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia

w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie tylko gruntów, ale

i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą - co jest regułą - nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom.

Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji),

a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić

w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży ( por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07, Lex nr 468694 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08, Lex nr 469692). Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, które zostaną wydzielone z gospodarstwa rolnego, nabytych kilkanaście lat wcześniej w drodze darowizny, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

W tej sytuacji, skoro sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą nie będzie mogła być uznana ani za działalność rolniczą, ani handlową, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 15 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów

w udzielonej interpretacji nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś

o kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.