Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 861/18 w sprawie ze skargi G[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.10.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., I SA/Gd 861/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi "G." S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2018 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.10.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła, jako korzystająca, szereg umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Samochody te wykorzystywane są w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni przedstawiła następnie zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotów leasingu, jakie ustalono w umowach leasingu zawartych pomiędzy spółką a finansującym. Odwołując się do zapisów tych umów wskazano, że obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciążają korzystającego, przy czym prawo wyboru modelu ubezpieczenia przysługuje korzystającemu i jest realizowane na zasadach określonych w umowie (§ 8 ust. 1). Podano, że w stosunku do wszystkich wziętych w leasing pojazdów wnioskodawczyni wybrała model ubezpieczenia "Polisa M." polegający na tym, że finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłaca składki ubezpieczeniowe, a następnie obciąża nimi spółkę w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia (§ 8 ust. 6 umowy leasingu).

Wnioskodawczyni podała, że w odniesieniu do każdego przedmiotu leasingu finansujący zawarł z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obejmującą ubezpieczenie OC, AC i NNW. Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela: zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu; zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu. Następnie finansujący sumaryczną kwotę składek AC i NNW zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Tak samo finansujący sumaryczną kwotę składek OC zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu.

Spółka podała, że finansujący co miesiąc doręcza jej fakturę VAT zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi "Transakcja ubezpieczeniowa", a jako stawkę podatku VAT podaje symbol "zw". Finansujący do każdej faktury dodaje załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje zaś, że jest to refaktura oraz wskazuje, za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest dla wnioskodawczyni ratą ubezpieczeniową. W ostatniej kolumnie finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze (zaistniały stan faktyczny). Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie zapłaciła dotychczas na rzecz finansującego wszystkich należności tytułem zwrotu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. W związku z tym pozostałe do zwrotu koszty Spółka i finansujący będą rozliczali zgodnie z opisaną wyżej metodą (zdarzenie przyszłe).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) czy w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni powinna cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. czy w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 tej ustawy?

2) jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży (AC), w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwracaną na rzecz finansującego tytułem składek OC i NNW?

3) jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży (AC), w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka powinna, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz finansującego tytułem składek AC, zastosować limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.?

4. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy "dniem zawarcia umowy ubezpieczenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest dzień, w którym spółka zobowiązała się względem finansującego do zwrotu na jego rzecz składek ubezpieczeniowych, czyli dzień wyboru opcji ubezpieczenia "Polisa Masterlease"?

5. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy "wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb zastosowania przez spółkę art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. jest wartość samochodu przyjęta przez finansującego i ubezpieczyciela dla celów ubezpieczenia?

6. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy przez "wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy rozumieć kwotę rzeczywiście zapłaconą w ciągu roku podatkowego na rzecz finansującego tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych?

Zdaniem spółki, w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym powinna ona cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w pełnej w wysokości - zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to wnioskodawczyni szczegółowo uzasadniła. W razie nieuznania tego stanowiska za prawidłowe, wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem odpowiedź na pozostałe pytania powinna być twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe. Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1583/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił powyższą interpretację indywidualną uznając, że przy jej wydaniu organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wykroczenie poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2018 r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za: nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz finansującego z tytułu transakcji ubezpieczeniowej bez konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; prawidłowe w zakresie ustalenia rodzaju ubezpieczenia, które objęte jest art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; nieprawidłowe w zakresie ustalenia dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; prawidłowe w zakresie ustalenia wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy; nieprawidłowe w zakresie ustalenia wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy. Organ przedstawił również uzasadnienie zajętego stanowiska w przedmiocie pytań o nr 2-6.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą wydatki ponoszone przez nią z tytułu zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu mogą zostać zaliczone przez nią w poczet kosztów uzyskania przychodów ale wyłącznie z uwzględnieniem limitu, o którym mowa jest w treści art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wkładania powyższych przepisów na gruncie wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego powinna prowadzić do konkluzji, że koszty te skarżąca może rozliczyć z pominięciem ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu jest błędne z następujących powodów. Przede wszystkim, Sąd zgodził się ze stroną, że niezależnie od tego, czy składka ubezpieczeniowa jest elementem kalkulacyjnym opłaty leasingowej czy też ujmowana jest w odrębnej fakturze, niewątpliwie w okolicznościach opisanych we wniosku skarżąca jako leasingobiorca nie jest stroną umowy ubezpieczenia. Sąd w pełni podzielił argumentację skarżącej w tym zakresie. Zdaniem Sądy prawidłowo skarżąca wskazuje, że opisane we wniosku umowy, zarówno w zakresie OC jaki i AC i NNW, zostały zawarte bezpośrednio między Finansującym a ubezpieczycielem i to jedynie te dwa podmioty są stronami zawartych umów. Nie zmienia tego fakt, że w treści polisy ubezpieczeniowej wskazano wnioskodawcę jako użytkownika pojazdu. Jako właściciela /leasingodawcę/ ubezpieczającego wskazano bowiem finansującego. Zgodnie z art. 808 k.c. dopuszczalne jest zawarcie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek w taki sposób, że innym podmiotem będzie ubezpieczający, a innym ubezpieczony. Nie zmienia to jednak faktu, że stronami umowy pozostają w dalszym ciągu ubezpieczający i ubezpieczyciel, a ubezpieczonemu przysługują wyłącznie pewne prawa z tej umowy wynikające (do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela; do żądania, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunków ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą praw i obowiązków ubezpieczonego). Jednakże roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Dalej Sąd wskazał, że nie jest też sporne, że umowa ubezpieczenia nie łączy skarżącego z finansującym. Po pierwsze, zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność taka jest reglamentowana i zgodnie z art. 7 wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, którego finansujący nie posiada. Po drugie jeżeliby uznać, że wnioskodawca zawarł z finansującym umowę ubezpieczenia i świadczenie, które na jego rzecz uiszcza, jest składką, należałoby stwierdzić, że w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie miał roszczenie odszkodowawcze do finansującego, co w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje.

Wobec tego zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazać należy, że niezależnie od tego, czy leasingodawca wkalkuluje koszty ubezpieczenia w raty leasingowe, czy też wystawi odrębną fakturę, leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania. Ponadto w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko skarżącej, że ma ona prawo cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej" traktować jako "opłatę ustaloną w umowie leasingu", o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. i kwalifikować ją do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., a więc w pełnej wysokości.

4. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 49 oraz art. 17 b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia przez Sąd , że skarżąca ma prawo cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej" traktować jako "opłatę ustaloną w umowie leasingu", o której mowa w art. 17 b ust. 1 u.p.d.o.p. i kwalifikować ją do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., a więc w pełnej wysokości., podczas gdy prawidłowa wkładania powyższych przepisów na gruncie wskazanego stanu faktycznego powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że skarżąca może zaliczyć wydatki z powyższego tytułu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

5. Skarga kasacyjną jest zasadna Spór w sprawie dotyczy poprawności rozstrzygnięcia zagadnienia interpretacyjnego w zakresie dopuszczalności zaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz finansującego z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości tj. bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art, 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-171 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1 .umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego łub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: 1. art. 6,

2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3. art. 23 i 31 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz.1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła, jako korzystający, szereg umów leasingu operacyjnego (dalej: umowy leasingu), o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p, których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Przedmiotowe samochody wykorzystywane są w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wynika z treści wniosku w umowach leasingu zawartych pomiędzy skarżącą a finansującym strony ustaliły zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zgodnie z którymi obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciążają korzystającego. Z treści wniosku wynika, że co miesiąc finansujący doręcza skarżącej fakturę VAT, zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi "Transakcja ubezpieczeniowa".

Finansujący do każdej faktury dodaje również załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje, iż jest to refaktura oraz wskazuje za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla wnioskodawcy rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze.

Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela (ubezpieczycieli):

- zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za

okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu,

- zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu.

Jednak trzeba pamiętać, że z art. 17j ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że co do zasady składek na ubezpieczenie samochodu nie zalicza się do opłat leasingowych.

Skarżąca nie zawarła umowy ubezpieczenia. Umowy takie, zarówno w zakresie OC jaki i AC i NNW, zostały zawarte bezpośrednio między finansującym a ubezpieczycielem. Ponadto zgodnie z zawartymi umowami, finansujący obciążać będzie skarżącą kosztami ubezpieczenia leasingowanych samochodów, dokonując refakturowania kosztów ubezpieczenia. Koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciążać będzie zatem korzystającego.

Skoro więc finansujący wyodrębnia z sumy opłat leasingowych składki ubezpieczeniowe, to stosownie do treści art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. składek tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17b ust, 1 tej ustawy.

Innymi słowy, w przypadku obciążenia skarżącej kosztami ubezpieczenia i wyodrębnieniem składek ubezpieczeniowych z pozostałych opłat leasingowych, refakturowane na skarżącą koszty składek ubezpieczeniowych nie stanowią opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy.

Skoro więc skarżąca będzie ponosiła ciężar refakturowanych składek na ubezpieczenie niezależnie od opłat za używanie, to kosztami uzyskania przychodów

Korzystającego, będą składki na ubezpieczenie samochodu, aczkolwiek z ograniczeniem wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że nie jest ona stroną ubezpieczenia i że nie zawarła stricte umowy ubezpieczenia z ubezpieczycielem.

Mając bowiem pod uwadze przyjęty model zawieranych umów leasingowych, z którego wynika wprost, że to finansujący zawiera z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu i refakturuje na wnioskodawcę składki ubezpieczeniowe, nie sposób uznać, że wydatki z tytułu "transakcji ubezpieczeniowej" nie stanowią składek ubezpieczeniowych, ubezpieczenie refakturowane przez leasingodawcę jest częścią usługi leasingu, a zatem ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 nie będzie miało zastosowania do leasingodawcy, będzie natomiast dotyczyło leasingobiorcy. Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skarżącą dotyczyć będzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy.

Reasumując, gdy wartość ubezpieczenia samochodu zawarta jest w racie leasingowej, wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego cała rata będzie kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy i nie ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy. W przypadku natomiast wyodrębnienia z opłat leasingowych kosztów ubezpieczenia, przerzucania ich na korzystającego poprzez refakturowanie tych składek, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oczywiście ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy zastosowanie znajdzie wyłącznie do składek AC.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postepowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.