I SA/Po 845/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-11-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 116 par. 1, art. 234; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 września 2025 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 19 grudnia 2024 r. nr [...], [...], [...], sprostowaną postanowieniem z 21 maja 2025 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. L. (M. L.), jako prezesa zarządu [powinno być: członka zarządu – dopisek Sądu] W. W. sp. z o.o. w P. za zaległości podatkowe wymienionej spółki, w kwotach:

1) 26 443,92 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2019 rok wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji: 14 876,00 zł;

2) 97 190,11 zł z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące z okresu październik 2019 – marzec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji: 55 065,00 zł;

3) 120 939,36 zł z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres kwiecień 2019 r. – kwiecień 2021 r. wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji: 73 167,00 zł;

4) Kosztów postępowania egzekucyjnego, w kwocie 2 916,08 zł;

oraz stwierdził, że powyższa odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną M. L. (dalej także jako skarżący) wraz z W. M. oraz W. W. sp. z o.o. w P. (dalej także jako spółka).

W terminowo wniesionym odwołaniu skarżący, zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości spółki w sytuacji w której zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, bowiem we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako DIAS) decyzją z 26 września 2025 r. nr [...]:

i) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 05 marca 2020 r. obejmującego zaległość w podatku VAT za listopad i grudzień 2019 r., w kwocie 700,85 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; organ wskazał, że koszty egzekucyjne nie powinny zostać pobrane, ponieważ na rachunku bankowym z którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności nie znajdowały się żadne środki finansowe;

ii) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w decyzji organu I instancji, w podsumowaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT, w wyniku błędu rachunkowego podano łączną kwotę 55.065,00 zł, podczas gdy prawidłowa kwota powinna wynosić 55.054,00 zł, co zresztą wynika z sumowania pojedynczych kwot odsetek wskazanych przy kwotach zaległości podatkowych za poszczególne miesiące.

Z akt sprawy wynika, że spółka została zawiązana umową z 17 stycznia 2019 r., skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu i cały czas pełni tą funkcję. Prezesem w dwuosobowym zarządzie jest od początki drugi wspólnik, W. M..

Siedziba spółki znajduje się w P. przy ul. [...]. Właściwym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich, ze względu na adres siedziby spółki, był zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego P. .

Zgodnie z art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wymienił terminy płatności zaległości podatkowych spółki i wskazał, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe z tytułu:

. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do listopada 2019 r.,

. podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r.,

przedawniałyby się z upływem 31 grudnia 2024 r.

Z kolei zobowiązania podatkowe z tytułu:

. podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.,

. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2019 r. i miesiące od stycznia do listopada 2020 r.,

. podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., miesiące od stycznia do marca 2020 r., wrzesień 2020 r. i listopad 2020 r.,

przedawniałyby się najwcześniej z upływem 31 grudnia 2025 r.

Natomiast zobowiązania podatkowe z tytułu:

. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2020 r. i miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r.;

. podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz luty i marzec 2021 r., przedawniałyby się najwcześniej z upływem 31 grudnia 2026 r.

W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W przypadku zobowiązań w podatku VAT za październik i listopad 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomieniem z 3 lipca 2020 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S. A. (data doręczenia zawiadomienia spółce: 08 lipca 2020 r.) Pismem z 03 lipca 2020 r. bank poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku bankowym prowadzonym dla spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że dla zobowiązań z tytułu podatku VAT za październik i listopad 2019 r. bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu 03 lipca 2020 r., a zatem zobowiązania te uległyby przedawnieniu (wygasły) najwcześniej z upływem 4 lipca 2025 r.

W przypadku zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do listopada 2019 r. zawiadomieniem z 26 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S. A. (data doręczenia zawiadomienia spółce: 10 grudnia 2021 r.) Pismem z 26 listopada 2021 r. bank poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że dla tych zobowiązań bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu odpowiednio 26 listopada 2021 r., a zatem zobowiązania te ulegną przedawnieniu najwcześniej z upływem 27 listopada 2026 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następnie, że w myśl art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku, rozłożeniu zapłaty podatku na raty, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Decyzją z 28 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r., styczeń, luty i marzec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka uregulowała ratę pierwszą (wpłata z 4 września 2020 r.), drugą (wpłata 12 października 2020 r.) i czwartą (wpłata z 12 grudnia 2020 r.). Spółka nie wpłaciła w terminach płatności ustalonych w decyzji raty trzeciej oraz rat od piątej do dwunastej.

Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 259 § 1a O. p. w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.

Analizując bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z uwagi na objęcie powyższych zaległości układem ratalnym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 28 sierpnia 2020 r. do 15 marca 2021 r., tj. od dnia wydania decyzji ratalnej do dnia jej wygaśnięcia na skutek niezapłacenia trzech kolejnych rat.

Zastosowany 03 lipca 2021 r. skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia oraz zawarcie układu ratalnego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od 28 sierpnia 2020 r. do 15 marca 2021 r. spowodowały, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. ulegną przedawnieniu najwcześniej z upływem 19 stycznia 2026 r.

W związku z brakiem dobrowolnej zapłaty zaległości wskazanych w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił tytuły wykonawcze i prowadził postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego powstały koszty egzekucyjne.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dwoma postanowieniami z 5 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , umorzył postępowanie egzekucyjne bowiem spółka nie posiada majątku lub źródła dochodu, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie przyczyniło się do wyegzekwowania zaległości podatkowych [k. [...] akt sprawy].

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że członek zarządu może zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że zaszły okoliczności określone w art. 116 § 1 pkt 1 (we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy) bądź pkt 2 (wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) O.p.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wskazał majątku spółki, który aktualnie umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

DIAS ustalił w toku postępowania odwoławczego, że spółka oprócz zaległości podatkowych za które zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, posiadała także inne zaległości.

Jak wynika z pisma ZUS z 24 października 2024 r. [k. [...]] spółka posiada zaległości w opłacaniu składek. Termin najstarszej zaległości za lipiec 2019 r. przypadał na 16 sierpnia 2019 r. Całość zadłużenia według stanu na 24 października 2024 r. wynosiła 594.009,31 zł.

Zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, którego wierzycielem jest Skarb Państwa: Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , jest zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień 2019 r., które 21 maja 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Następnie spółka nie uregulowała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za maj 2019 r., które 22 czerwca 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową.

W dalszej kolejności spółka nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od czerwca do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. i od stycznia do kwietnia 2021 r., a także nie uregulowała należnych zobowiązań w podatku VAT za październik i listopad 2019 r. (doprowadzając jednocześnie do ich przedawnienia), grudzień 2019 r.; miesiące od stycznia do marca 2020 r., wrzesień, listopad i grudzień 2020 r., luty i marzec 2021 r. oraz zobowiązania w podatku CIT za 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że spółka pogłębiła tym samym stan niewypłacalności obligujący zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej spółka nie uiszczała należnych składek wobec ZUS, a więc drugiego z wierzycieli.

Zgodnie z informacjami widniejącymi w Krajowym Rejestrze Zadłużonych, wobec spółki były prowadzone egzekucje sądowe, z datami umorzenia egzekucji: 30 czerwca 2023 r. oraz 05 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że prowadzenie egzekucji sądowej zmierzającej do wyegzekwowania innych niż podatkowe należności pieniężnych, dowodzi, że spółka zmagała się z trudnościami w terminowym regulowaniu wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję sądową prowadzili komornicy sądowi.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej jako Prawo upadłościowe), że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wykładnia art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku i stan ten przekracza dwadzieścia cztery miesiące). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego ma samodzielny charakter.

Zgodnie z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego utrata zdolności spółki do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nastąpiła w momencie, gdy opóźnienie w wykonaniu kolejnego powstałego zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (tj. zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za maj 2019 r. z terminem płatności przypadającym na 21 czerwca 2019 r.) przekroczyło trzy miesiące i przypadało na 23 września 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował, że w okolicznościach sprawy podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. stan niewypłacalności spółki spowodowany zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, nastąpił 23 września 2019 r., a zatem trzydziestodniowy termin na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazany w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, upływał 23 października 2019 r. Przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że odmiennie niż organ pierwszej instancji ustalił czas który obligował zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji wskazał bowiem 20 sierpnia 2020 r. jako termin, do którego zarząd powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, uwzględniając jako najstarszą nieuregulowaną zaległość, z terminem płatności przypadającym na 20 maja 2019 r., należność z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień 2019 r. i wskazując, że w kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka generowała następne zaległości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmienne ustalenia w tej materii, poczynione na etapie postępowania odwoławczego, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki a taki wniosek w tamtym czasie nie został zgłoszony, co wynika z akt sprawy i informacji widniejących w Krajowym Rejestrze Zadłużonych, w którym od 01 grudnia 2021 r. ujmowane są wszystkie sprawy z zakresu prawa upadłościowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości, datowany na 28 maja 2021 r., postanowieniem Sądu Rejonowego P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 22 listopada 2021 r. XI GU 1636/21, został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, który stanowi, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Ponadto w wydanym postanowieniu Sąd stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Przechodząc do argumentów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej napisał, że stan zagrożenia epidemicznego na obszarze kraju w związku z zakażeniami wirusem [...] wywołującym chorobę [...] został ogłoszony z dniem 14 marca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433). Następnie z dniem 20 marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego został odwołany, a w jego miejsce został ogłoszony stan epidemii - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 340). Z dniem 16 maja 2022 r. stan epidemii został odwołany, a ogłoszony ponownie stan zagrożenia epidemicznego (na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1028), który ostatecznie został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1118).

Zgodnie z art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej jako ustawa COVID-19), jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 Prawa upadłościowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu COVID-19.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednak, że ustalił stan niewypłacalności spółki spowodowany utratą zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych jak i najpóźniejszy termin na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze zarówno stan zagrożenia epidemicznego a tym bardziej stan epidemii.

W terminowo wniesionej skardze M. L., zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji w części, w której została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, bowiem wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, w związku z czym, w konsekwencji nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania jedynie w części, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu implikuje konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania;

3) art. 15zzra ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w ww. przepisie określające termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Uzasadniając skargę pełnomocnik między innymi napisał, że ze sprawozdań finansowych wynika, że dopiero na koniec 2020 roku wystąpiła nadwyżka zobowiązań spółki nad jej aktywami. Z kolei w 2019 roku - w którym zdaniem organu II instancji nastąpił stan niewypłacalności - aktywa spółki przewyższały zobowiązania długoterminowe oraz krótkoterminowe.

Na tej podstawie pełnomocnik ocenił, że spółka posiadała kapitał pozwalający na regulowanie zobowiązań pieniężnych, zmagała się jedynie z przejściowymi problemami finansowymi. W związku z ich wystąpieniem złożyła wnioski o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. W 2019 roku spółka nie miała zaległości względem kontrahentów. Na jej niewypłacalność wpłynęła wyłącznie pandemia [...] W roku 2019 spółka miała jedynie czasowe problemy z regulowaniem płatności podatkowych, z którymi miała nadzieję poradzić sobie w niedługim czasie. Gdyby nie stan epidemii, a następnie stan zagrożenia epidemicznego, prawdopodobnie nigdy nie doszłoby do trwałego zaprzestania regulowania wymaganych zobowiązań przez spółkę.

Pełnomocnik podkreślił, że spółka realizowała wpłaty aż do 2021 roku. Świadczą o tym decyzje ratalne Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. i płatności rat, których spółka dokonała:

1. decyzja z 28 sierpnia 2020 r. dotycząca rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - spółka uregulowała ratę pierwszą (wpłata z 4 września 2020 roku), drugą (wpłata z 12 października 2020 roku) i czwartą (wpłata z 12 grudnia 2020 roku);

2. decyzja z 09 listopada 2020 r. dotycząca rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok - spółka uregulowała ratę pierwszą (wpłata z 25 listopada 2020 r.), ratę drugą (wpłata z 11 grudnia 2020 r.), ratę trzecią (wpłata z 18 stycznia 2021 r.) i czwartą (wpłata z 15 lutego 2021 r.);

3. decyzja z 09 listopada 2020 r. dotycząca rozłożenia na raty zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień 2019 r. - spółka uregulowała ratę pierwszą (wpłata z 25 listopada 2020 r.), ratę drugą (wpłata z 11 grudnia 2020 r.), ratę trzecią (wpłata z 18 stycznia 2021 r.), ratę czwartą (wpłata z 15 lutego 2021 r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Po 845/25 (sprawa ze skargi M. L.) oraz I SA/Po 846/25 (sprawa ze skargi W. M.) do wspólnego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, przez co skarga podlega oddaleniu.

Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy zgodności z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z W. M. oraz spółką za zaległości tejże spółki: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2019 rok, z tytułu podatku o towarów i usług za wskazane w decyzji organu I instancji miesiące z okresu październik 2019 – marzec 2021 r., z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres kwiecień 2019 r. – kwiecień 2021 r., z tytułu odsetek i z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

W myśl art. 108 § 1 tej ustawy, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Przede wszystkim Sąd wskazuje, że bezsporne są: wymagalność zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, istnienie zaległości spółki oraz pełnienie w tym okresie, przez skarżącego, funkcji w zarządzie spółki, a także bezskuteczność egzekucji. W tych kwestiach skarżący nie podnosił żadnych zarzutów ani wobec organów podatkowych ani też przed Sądem.

Argumenty skarżącego zmierzają do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, w konsekwencji czego skarżący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stanowisko to jest bezzasadne, z powodów opisanych poniżej.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał niewątpliwie, że:

1) spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych począwszy od: w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r.,

2) co istotne wobec argumentów skargi oraz odwołania, terminy ww. płatności upływały przed 14 marca 2020 r., kiedy to został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego – rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433) zatem wobec skarżącego nie ma zastosowania dobrodziejstwo z art. 15zzra ustawy COVID-19 dotyczące nierozpoczęcia, względnie przerwania biegu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia;

3) skarżący pozostaje członkiem dwuosobowego zarządu spółki, od dnia jej zawiązania tj. od 17 stycznia 2019 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji,

4) organ wykazał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki bowiem postanowieniami z 05 czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku spółki, ze względu na ich bezskuteczność (k. [...]),

5) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, datowany na 28 maja 2021 r. nie został złożony we właściwym czasie (k. [...]-[...] w tym oświadczenie pełnomocnika skarżącego na k. [...], potwierdzenie nadania przesyłki, k. [...]). Został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 22 listopada 2021 r. XI GU 1535/21 (k. [...]), wydanym w trybie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego (majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów);

6) skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

7) decyzja o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

8) jak wynika z pisma ZUS z 24 października 2024 r. (k. [...]) spółka posiada także zaległości w opłacaniu składek za miesiące od lipca do października 2019 roku, od lutego do maja 2020 roku, od sierpnia 2020 r. do kwietnia 2021 roku, termin najstarszej zaległości płatny był 16 sierpnia 2019 r., wysokość zadłużenia na dzień udzielenia informacji wynosiła 594 009,31 zł (składki, koszty upomnienia, koszty egzekucji, odsetki).

W myśl art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na podstawie art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei w myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ponadto domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 5 Prawa upadłościowego).

Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego ma samodzielny charakter. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16; Lex).

Na podstawie ww. art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego trzeba uznać słuszność twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że utrata zdolności spółki do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych nastąpiła w momencie, gdy opóźnienie w wykonaniu kolejnego powstałego zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (tj. zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za maj 2019 r. z terminem płatności przypadającym na 21 czerwca 2019 r.) przekroczyło trzy miesiące i przypadało na 23 września 2019 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdza zatem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodnie z prawem ocenił, że podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. stan niewypłacalności spółki spowodowany zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, nastąpił 23 września 2019 r. Co oznacza, że trzydziestodniowy termin wskazany w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego upływał z dniem 23 października 2019 r. Nadto, wobec brzmienia analizowanych przepisów nie ma znaczenia, że zaległości podatkowe były przedmiotem decyzji ratalnych z 28 sierpnia 2020 r., 09 listopada 2020 r., jako że skutek tj. podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła wcześniej.

Dalej Sąd stwierdza, że organ wyższego stopnia miał prawo do tego, żeby odmiennie niż organ I instancji ustalić termin w którym zarząd spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W szczególności organ wyższego stopnia mógł określić wcześniejszy termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie jest bowiem utrwalone stanowisko, że zawarty w art. 234 O.p. zakaz orzekania "na niekorzyść" należy rozumieć w znaczeniu materialnym (wyrok NSA z 28 czerwca 2000 r. I SA/Lu 455/99, wielokrotnie cytowany w orzecznictwie; Lex). To zaś wymaga zestawienia kwoty zobowiązania wyliczonej przez organ I instancji oraz organ II instancji i dopiero porównanie tych kwot umożliwia stwierdzenie ewentualnej różnicy "na niekorzyść" (wyrok NSA z 22 października 2025 r. II FSK 190/23; Lex). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji co do kwoty 700,85 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Sądu zgodnie z prawem orzeczono o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz z prezesem zarządu i spółką za jej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Argumenty skargi koncentrują się na wykazaniu, że niewypłacalność spółki nastąpiła dopiero po rozpoczęciu pandemii [...], że wcześniej spółka "miała jedynie czasowe problemy z regulowaniem płatności podatkowych", przy czym strona skarżąca odnosi się do kondycji finansowej spółki wynikającej ze sprawozdań finansowych, że dopiero na koniec 2020 roku wystąpiła nadwyżka zobowiązań spółki nad jej aktywami.

Sąd ocenia tą argumentację za całkowicie bezzasadną. Jeżeli bowiem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 07 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23; Lex). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie ma znaczenia z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 28 stycznia 2026 r., III FSK 849/24; Lex). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21; Lex). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 06 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20; Lex).

W kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał, że podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. stan niewypłacalności spółki spowodowany zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań, nastąpił 23 września 2019 r., zatem trzydziestodniowy termin wskazany w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego upływał z dniem 23 października 2019 r. a więc kilka miesięcy przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego, co jak wcześniej wskazano, miało miejsce dopiero 14 marca 2020 r. Stąd jako całkowicie niezasadne Sąd ocenia wywody skargi dotyczące spełnienia przez spółkę przesłanek z art. 15zzra ust. 1 ustawy COVID-19.

Zgodnie bowiem z art. 15zzra ust. 1 ustawy COVID-19: jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu COVID-19.

Zawodowy pełnomocnik nie wyjaśnił jednak, jaki wpływ na rozstrzygnięcie ma regulacja zawarta w tym przepisie. Co więcej, nie kwestionował ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że zobowiązaniem spółki o najwcześniejszym terminie płatności jest zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień 2019 r., które 21 maja 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Zawodowy pełnomocnik nie kwestionował i tego ustalenia, że następnie spółka nie uregulowała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za maj 2019 r., które 22 czerwca 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową, która to data słusznie posłużyła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do obliczenia terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sądzie powszechnym.

Skoro nie wykazano, że stan zagrożenia epidemicznego albo stan epidemii w okolicznościach faktycznych sprawy był przyczyną niewypłacalności Spółki, także i ten zarzut skargi nie mógł odnieść pożądanego przez skarżącego skutku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.