III SA/Wa 2611/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-12-02	
Data wpływu	2010-10-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 929/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art. 7 ust. 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 16 czerwca 2008 r. P. S.A. w W. (dalej zwana też "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca jest firmą inżynierską. Swoją działalność wykonuje zarówno w Polsce, jak i za granicą. W ramach przeprowadzanych projektów Spółka zajmuje się wszystkimi etapami procesu inwestycyjnego, począwszy od działalności przedinwestycyjnej, poprzez projekt i realizację, aż do zarządzania nieruchomościami i utrzymania w ruchu instalacji lub obiektów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka w dniu 5 stycznia 2006 r., na podstawie protokołu przekazania, przejęła plac budowy od inwestora węgierskiego i rozpoczęła swoją działalność na terytorium Węgier - budowę Instalacji Granulacji Nawozów Saletrzanych i Instalacji Neutralizacji Azotanu Amonu na Węgrzech. Spółka uwzględniła przychody i koszty związane z działalnością na Węgrzech w roku 2006 w ewidencji podatkowej prowadzonej w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie Spółka zapłaciła w Polsce podatek od dochodów osiąganych na Węgrzech.

Biorąc pod uwagę fakt, że prace budowlane na Węgrzech były wykonywane przez ponad 12 miesięcy, Spółka w 2007 r. uznała, że jej działalność na Węgrzech doprowadziła do powstania węgierskiego zakładu Spółki. Wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy z dnia 23 września 1992 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602), w przypadku, gdy budowa, montaż lub instalacja trwa dłużej niż 12 miesięcy, taka budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład. W konsekwencji dochody osiągane przez węgierski zakład podlegają opodatkowaniu CIT na Węgrzech. Z tego względu Spółka była obowiązana do obliczenia, wykazania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech poprzez zakład. Obowiązek w zakresie CIT powstał od pierwszego dnia podjęcia wykonywania działalności na Węgrzech, tj. od 5 stycznia 2006 r. W związku z powstaniem węgierskiego zakładu Spółka podpisała umowę z węgierskim biurem podatkowym. Biuro prowadzi dla zakładu księgi rachunkowe według zasad obowiązujących na terenie Węgier, które są podstawą sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych. Spółka wskazała, że dochód osiągany poprzez węgierski zakład w 2006 r. został opodatkowany zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech. Takie podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka przytoczyła treści art. 24 ust. 1 wymienionej wyżej umowy polsko – węgierskiej, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, to państwo pierwsze zwolni taki dochód od podatku. Zatem w przypadku, gdy Spółka uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu na Węgrzech - jako dochód osiągany przez węgierski zakład, na podstawie art. 24 umowy polsko - węgierskiej dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. W związku z powyższym Spółka zamierza skorygować zeznanie CIT złożone w Polsce w 2006 r. Celem korekty jest wyłączenie z podstawy opodatkowania w Polsce dochodu, który Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym na Węgrzech za 2006 r. i od którego zapłaciła CIT na Węgrzech. W 2007 r. działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski zakład doprowadziła do powstania straty na Węgrzech. Na podstawie art. 24 ust. 1 umowy, w 2007 r. Spółka nie wykazała przychodów i kosztów zwianych z działalnością węgierskiego zakładu w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce.

Zgodnie z prognozami w roku 2008 przychody osiągane poprzez zakład na Węgrzech będą wyższe, niż koszty związane z działalnością prowadzoną poprzez zakład. W związku z powyższym działalność na Węgrzech wygeneruje w 2008 r. dochód do opodatkowania na Węgrzech. Dochód, który zostanie wypracowany w 2008 r. na Węgrzech będzie jednak niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007r.

Działalność prowadzona na Węgrzech zostanie zakończona w 2008 r. Wówczas węgierski zakład Spółki zostanie zlikwidowany. Z uwagi na fakt, że dochód, który zostanie wypracowany w 2008 r. na Węgrzech, będzie niższy niż strata wygenerowana przez zakład w 2007 r., Spółka w związku z likwidacją węgierskiego zakładu nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością tego zakładu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty zlikwidowanego w 2008 r. węgierskiego zakładu, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczone na Węgrzech. Ponadto zapytała, czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "ustawą") w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji zakładu.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy. W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, Spółka uznała, że należy uwzględnić postanowienia umowy polsko-węgierskiej. Zgodnie z jej art. 7 ust. 1, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność poprzez zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Skarżąca powołała następnie art. 7 ust. 2 umowy, który stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Wyjaśniła, że ustęp 3 artykułu 7 dotyczy możliwości odliczania nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w innym państwie.

Za możliwością rozliczenia straty, która wystąpiła na Węgrzech, przemawia, według Skarżącej, wynikająca z prawa wspólnotowego zasada zakazująca dyskryminacji przedsiębiorców (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie), którą to zasadę wielokrotnie akcentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Spółka przywołała przykłady orzeczeń ETS, w tym wyrok C-414/06 Lidl Belgium, a także orzeczenia wskazujące na warunki legalności odstąpienia od tej zasady. Warunki te mogą wynikać jedynie z nadrzędnego interesu powszechnego, wśród których można wymienić zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami, zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat, a także zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której będzie przeniesiona strata.

Spółka wyraziła też pogląd, że przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu, w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami, a Polską. Taka możliwość oznaczałaby bowiem, że Polska musiałaby zrezygnować z opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę z uwagi na obniżenie tego dochodu o stratę ponoszoną w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech. Jednocześnie Węgry miałyby możliwość zwiększenia swoich dochodów podatkowych z uwagi na to, że dochód węgierskiego zakładu nie byłby pomniejszany o stratę związaną z działalnością tego zakładu, która to strata została uprzednio alokowana do Polski.

W opinii Spółki uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego zakładu, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza jednak zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Strata węgierskiego zakładu nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu, tj. od 2008 r. Zdaniem Spółki strata zlikwidowanego zakładu powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy w kolejnych pięciu latach następujących po roku od likwidacji zakładu (tj. do 2013 r.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Organ uznał, że z obowiązujących przepisów umowy polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład.

Minister podkreślił, że Spóła sama przyznaje, iż polskie przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia przedmiotowej straty w Polsce, zaś swoje stanowisko wywiodła z analizy prawa wspólnotowego i z orzecznictwa ETS. W postępowaniu o wydanie interpretacji nie można jednak, według Organu, dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, a także orzecznictwa ETS. Zasada praworządności, wynikająca już z art. 7 Konstytucji, wyklucza analizę przepisów, które w polskim systemie prawnym nie stanowią źródeł prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka powtórzyła swoje stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że nie istnieją żadne wymienione wyżej warunki ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

W odpowiedzi na skargę Minister ponowił pogląd zaprezentowany w interpretacji. Organ uznał, że w okresie obowiązywania przepisu nie jest możliwe uchylenie się od jego zastosowania. Ustawa nie stwarza podstaw do rozliczenia straty w Polsce, zaś art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej nie pozwalały na odmowę zastosowania przepisów stanowiących źródło prawa w Polsce. Wyroki ETS wiążą natomiast tylko w konkretnych sprawach, w których były wydane.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 20/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że doszło w sprawie do wydania tzw. interpretacji milczącej.

Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał, że Organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnienia wymaga przy tym, że wniosek Organu o odrzucenie skargi, zawarty w odpowiedzi na skargę, Sąd uznał za wynikający z oczywistej omyłki, zwłaszcza, że Organ podjął merytoryczną polemikę ze Spółką, zaś w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki odrzucenia skargi.

Ze stanowiska Ministra zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać pogląd, że jakkolwiek rozliczenie przez Spółkę straty jej zakładu na Węgrzech w roku 2007 możliwe byłoby w świetle prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS (Minister w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani w odpowiedzi na skargę nigdy nie zakwestionował generalnie zasad akcentowanych w przywołanym orzecznictwie ETS), to jednak w tej konkretnej sprawie, z jaką Skarżąca wystąpiła o interpretację, polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stwarza podstawy dla takiego uwzględnienia straty. Minister zobowiązany jest natomiast, jak uznał, do stosowania prawa krajowego tak długo, jak długo nie zostało ono uchylone w krajowym porządku prawnym. Skoro nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia poglądu Spółki – pogląd ten Minister uznał za wadliwy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł wobec tego do wniosku, że spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Po drugie - w świetle tak rozumianej zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabiera kwestia interpretacji art. 7 ustawy, zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 12 i art. 43 zdanie drugie in fine TWE. Przepisy te, w ocenie Sądu, muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 ustawy, a to w celu wypracowania takiej wykładni, która wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Spółki, wynikające z faktu, że prowadzi swoją działalność poprzez zakład w innym państwie członkowskim, choć opodatkowanie to byłoby dla niej korzystniejsze, gdyby tę samą działalność prowadziła w Polsce. W efekcie dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w roku 2007 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

Spółka zasadnie wskazywała w swoim wniosku oraz w skardze na utrwalone orzecznictwo ETS, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy. Wyroki w sprawach C – 414/06 Lidl Belgium, C – 383/05 Raffaele Talotta, czy też C – 293/06 Deutsche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. Negatywnie natomiast ocenić należy pogląd Ministra, że orzecznictwo ETS nie jest źródłem prawa w Polsce. Otóż orzecznictwo to z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stało się częścią krajowego systemu prawnego, zaś art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza, że orzecznictwo to ma znaczenie prawotwórcze.

Podzielić należy ocenę Skarżącej, że wobec likwidacji zakładu na Węgrzech w roku 2008 nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy. Skoro zakład na Węgrzech zostać miał zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.