Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 308/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 308/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi A.K. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 31 grudnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne kwartały 2009 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie i uznanie, że: - Strona jako producent "lizaków lodowych - lodów wodnych X." błędnie zastosowała wobec dostaw tych towarów (do sklepów i hurtowni) stawkę podatku VAT w wysokości 7%, zamieszczając na fakturach symbol PKWiU 15.52.10.00.90 "Lody pozostałe"; - wobec towaru należało stosować, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) stawkę podstawową, tj. 22%, gdyż nie były to wyroby mieszczące się w grupowaniu przyjętym przez Stronę, lecz w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe", a do końca 2010 r. w grupowaniu PKWiU 15.98.12-30.90 "Wody (również mineralne i gazowane) z dodatkami cukru itp., napoje bezalkoholowe, pozostałe"; - prawidłową stawkę podatku VAT należało określić w oparciu o opinie Głównego Urzędu Statystycznego z których wynikało, że w przypadku, gdy wyrób sprzedawany przez producenta występuje w formie płynnej to mieści się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", natomiast w przypadku, gdy wyrób sprzedawany przez producenta występuje w stanie zamrożonym to należy kwalifikować go do PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne"; - Strona sprzedawała towar w stanie płynnym; - dla rozstrzygnięcia sprawy istotne zaś było jedynie określenie według klasyfikacji statystycznej rodzaju towaru na etapie sprzedaży przez Stronę, a nie postaci tego wyrobu sprzedawanego następnie przez jej kontrahentów; - wyłączona zatem była konieczność prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, w jakiej postaci wyroby te były zbywane przez sprzedawców detalicznych ostatecznym konsumentom; - Strona w żaden sposób nie udowodniła, iż stabilizator-zagęstnik o nazwie FRIMULSION IF 6 (składnik towaru) jest niedozwolony w produkcji napojów; - informacja dotycząca sposobu spożycia lizaka wodnego ("lody wodne w stanie płynnym do zamrożenia"), zamieszczana przez Stronę na opakowaniu produktu, nie zakazywała spożywania płynu w foliowym woreczku w stanie płynnym.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazał na recepturę spornego wyrobu oraz składnik FRIMULSION IF 6, podnosząc, że jest on niedozwolony w produkcji napojów z powodów funkcjonalnych. Podkreślił, że lody po rozmrożeniu pozostają nadal lodami, gdyż sposób ich wyprodukowania nie uległ zmianie, zaś samo mrożenie produktu jest swego rodzaju opakowaniem i nie ma wpływu na jego właściwości. Według Skarżącego, klasyfikacje towaru przez organy statystyczne nie mają znaczenia dla stosowania odpowiednich stawek podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2015 r. Skarżący uzupełnił skargę o zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 13 u.p.t.u., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że: - w załączniku nr III, w poz. 1 do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347, dalej: dyrektywa 112) wskazano jedynie środki spożywcze; - organ podatkowy, przyjmując, że lizaki wodne nie są środkami spożywczymi, naruszył art. 98 ust. 2 tej dyrektywy; - organ ten nie zakwestionował w żadnym miejscu tezy o stanie skupienia, a skoncentrował się jedynie na konsystencji produktu na etapie dostawy towaru od producenta do sklepu (hurtowni).

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd, odwołując się do art. 41 ust. 2 w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, art. 98 ust. 1-3 i pkt 1 załącznika III do dyrektywy 112, orzecznictwa TSUE oraz NSA stwierdził, że: - ukształtowała się już linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazująca na generalnie prawidłową implementację art. 98 dyrektywy 112 w zakresie załącznika III odwołująca się do orzecznictwa TSUE i podkreślająca, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji; - zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych; - w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe pominęły podstawową zasadę podatku VAT, tj. to, że system tego podatku, jako podatku od konsumpcji, obciąża wyłącznie konsumenta końcowego; - prawidłowa kwalifikacja towaru nie powinna zatem odnosić się jedynie do klasyfikacji statystycznej, która stwarza pole do oceny, jaki towar ma podlegać obniżonej stawce VAT, czyli służy identyfikacji towaru, lecz nie ma już waloru przesądzającego co do zastosowania stawki tego podatku; - opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników; - zważywszy na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT, kluczowym dla rozstrzygnięcia takiej sprawy jak niniejsza jest ustalenie waloru spożywczego danego produktu dla ostatecznego konsumenta; - w tej zaś sprawie wnioski oparto na stanie skupienia spornego towaru na etapie jego produkcji i dystrybucji przez Skarżącego do hurtowników i sklepów, który to stan nie powinien mieć waloru przesądzającego dla określenia stawki podatku VAT; - najważniejsze było zasadnicze przeznaczenie produktu z perspektywy przeciętnego konsumenta nabywającego ów towar dla potrzeb konsumpcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji: - lody wodne (lizaki wodne) służą do konsumpcji w formie zamrożonej jako lody, takie jest ich przeznaczenie producenckie i oczekiwania konsumenckie; - ich podobieństwo dotyczy bardziej sorbetów aniżeli napojów bezalkoholowych, które z założenia spożywane są w formie płynnej; - lody wodne zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody, a zatem z tego punktu widzenia są do nich podobne; - fakt, że z przyczyn technologicznych istnieje możliwość transportowania i przechowywania tychże w formie płynnej nie ma znaczenia dla ich podstawowej funkcji spożywczej, zważywszy na kluczową zasadę systemu VAT, czyli proporcjonalność podatku co do ceny towaru; - pominięty przez organy podatkowe składnik FRIMULSION (E 057), będący zagęstnikiem powszechnie stosowanym w kwaśnych produktach mlecznych, dipach, kremach do sałatek i gotowych potrawach, zupach, sosach, produktach mięsnych, deserach, budyniach, kremach, lodach, pieczywie, wykluczał już sam w sobie kwalifikację spornego produktu jako napoju bezalkoholowego, gdyż nawet gdy przybiera on formę płynną, to ma raczej walor pasty aniżeli płynu.

Zdaniem Sądu: - w odniesieniu do lodów wodnych, który jest produktem sprzedawanym ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony, należało zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ustawy także na etapie produkcji i dystrybucji tego towaru; - organy podatkowe dokonały zatem wadliwej wykładni powołanych przepisów, pomijając w swoich wywodach orzecznictwo TSUE zapadłe na tle art. 98 dyrektywy 112, jak też podstawowe zasady podatku VAT (proporcjonalności i neutralności); - doprowadziło to do błędnej oceny okoliczności zebranych w sprawie poprzez uznanie, że w przypadku lodów wodnych na etapie produkcji i dystrybucji mamy do czynienia z "Pozostałymi napojami bezalkoholowymi".

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Sąd, że lody wodne w stanie płynnym korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT z uwagi na podobieństwo do towarów wymienionych w poz. 22 załącznika nr 3, objętych grupowaniem PKWiU 15.52.10.90 "Lody pozostałe", a w konsekwencji, że organy podatkowe naruszyły zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, podczas, gdy lody te powinny zostać zakwalifikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe", gdyż nie wymieniono ich w katalogu środków spożywczych załącznika nr 3 pod poz. 22, jak również nie są one towarami podobnymi do towarów objętych grupowaniem PKWiU 15.52.10-00.90 "Lody pozostałe", zwłaszcza, że ustawodawca miał prawo w taki sposób ukształtować katalog towarów objętych stawką preferencyjną, aby jej stosowanie następowało w stosunku do lodów będących wynikiem zamrożenia i przeznaczonych do spożycia w tej postaci;

2) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku VAT, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, że wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tym załączniku;

3) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący miał prawo stosować preferencyjną stawkę podatku VAT z uwagi na podobieństwo sprzedawanych towarów do tych wymienionych w poz. 22 załącznika;

4) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie mimo braku umieszczenia sprzedawanych towarów w załączniku nr 3 do tej ustawy oraz niewykazania w sprawie podobieństwa i konkurencyjności tych towarów do produktów wymienionych w poz. 22 załącznika nr 3, jak również pominięcie okoliczności, że przedmiotem sprawy była weryfikacja prawidłowości opodatkowania sprzedaży na etapie producenta towarów;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przez zawarcie w uzasadnieniu ocen dotyczących stanu faktycznego, niewynikających z prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych, które stały się następnie podstawą subsumpcji określonych norm prawa materialnego, zamiast dokonania oceny przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i zastosowania przez nie norm prawa materialnego, w szczególności z zakresu okoliczności faktycznych dotyczących tzw. podobieństwa produktów, tj.:

- przyjęcie, że lody wodne sprzedawane przez Skarżącego są produktami podobnymi do wymienionych w poz. 22 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz konkurencyjne do nich, podczas, gdy lody wodne spełniają kryterium istotnych różnic w stosunku do produktów porównywanych oraz kryterium odmiennego celu, albowiem nie wykazują analogicznych właściwości i nie spełniają tych samych potrzeb oraz różnią je pozostałe okoliczności takie jak np. proces produkcji i walory smakowe;

- wskazanie, że lody wodne były "produktem sprzedawanym ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony", podczas, gdy nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż organy nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku;

- uznanie, że samo stosowanie składnika FRIMULSION (E 057), który stanowi zagęszczacz i stabilizator, powoduje że sprzedawany produkt - lody wodne w stanie płynnym - przybiera formę pasty, a nie płynu i jest podobny do sorbetu, podczas, gdy z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków, niezbicie wynika iż przedmiotem obrotu były lody wodne w "postaci płynu", "stanie płynnym", jako "płyn smakowy zapakowany w woreczki", "soczek", a co za tym idzie w żaden sposób nie można odnaleźć podobieństwa do stanu skupienia pasty i sorbetów;

- przyjęcie, że składnik lodów wodnych FRIMULSION (E 057), stanowiący stabilizator, "wyklucza już samo w sobie kwalifikację spornego produktu jako napoju bezalkoholowego", bez jednoczesnego zakwestionowania dokonanej przez organy oceny dowodów w postaci wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego informujących o takiej klasyfikacji produktu przy podanym składzie receptury lodów wodnych, oraz brak zakwestionowania w tym zakresie wniosków wynikających z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (CN), co do obecności stabilizatorów w napojach;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: - brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zapadłego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wskazał jaki przepis Ordynacji podatkowej regulującej postępowanie podatkowe, ani jaka zasada tego postępowania, zostały naruszone przez organy podatkowe; wbrew przy tym zawartej w uzasadnieniu wyroku uwadze, podstawą rozstrzygnięcia nie były statystyczne klasyfikacje towarów, lecz przepis rangi ustawowej, zawarty w załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług; - brak przesądzenia, jakie ostatecznie ustalenie legło u podstaw rozstrzygnięcia, tzn. czy lody wodne już na etapie producenta nie mogły być zakwalifikowane jako napój bezalkoholowy (z uwagi na stosowanie zagęstnika) do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", a co za tym idzie był to produkt wymieniony w katalogu środków spożywczych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czy też zostały zakwalifikowane jako produkt podobny do produktu wymienionego w katalogu środków spożywczych w załączniku nr 3 do tej ustawy, objętego grupowaniem PKWiU 15.52.10.90 "Lody pozostałe";

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów obu instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ostatniej ustawy oraz w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez uchylenie decyzji w następstwie uznania, że organ podatkowy naruszył wskazany przepis prawa materialnego;

9) art. 151 w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w punkcie wyjścia kwestią sporną była kwalifikacja sprzedawanego (do sklepów i hurtowni) przez Skarżącego produktu o nazwie "lizak lodowy X." do odpowiedniego grupowania PKWiU, a finalnie określenie właściwej dla tego towaru stawki podatku VAT. Według bowiem Skarżącego wskazany produkt należało kwalifikować do PKWiU 15.52.10-00.90 "Lody pozostałe" i stosować stawkę obniżoną podatku VAT. Z kolei zdaniem organów podatkowych towar ten należało przypisać do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", a do końca 2010 r. do grupowania PKWiU 15.98.12-30.90 "Wody (również mineralne i gazowane), z dodatkami cukru itp., napoje bezalkoholowe, pozostałe", co oznaczało objęcie go stawką podstawową podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji w zaistniałej kwestii spornej odwołał się w szczególności do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ustawy, art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112, orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. W tym kontekście stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (w zakresie tego, do której kategorii zakwalifikować dany towar) jest walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta. To on bowiem determinuje wysokość podatku ponoszonego przez przedsiębiorców na każdym etapie obrotu, tj. zarówno produkcji, dystrybucji, jak i sprzedaży. Tymczasem - jak to ujął Sąd pierwszej instancji - w realiach rozpoznanej sprawy: "Organy podatkowe w swoim postępowaniu skoncentrowały się na fakcie zamrażania lub jego braku przez skarżącego nie zaś na istocie problemu, a mianowicie na tym jaki towar był przedmiotem konsumpcji."

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności prawidłowo dostrzegł, że opinia klasyfikacyjna organów statystyki publicznej nie ma charakteru przesądzającego dla stosowania stawki podatku VAT. Dokument taki jest jedynie jednym z dowodów, który podlega swobodnej ocenie organów, na co też wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę w swoich orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06). Następnie słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na orzecznictwo TSUE i kluczowe zasady podatku VAT, tj. zasadę konsumpcji, proporcjonalności i neutralności, jako mających istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ustawy. Przepisy te, regulujące obniżoną stawkę podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe mają charakter powszechnie i bezwzględnie obowiązujący. Z kolei na zasadność zastosowania wykładni prounijunej przy ich wykładni wskazano już w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14.

W konsekwencji właściwie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż pominęły w swoich wywodach orzecznictwo TSUE zapadłe na tle art. 98 dyrektywy 112, w tym podstawowe zasady podatku VAT. Dostrzec bowiem należało, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły szereg czynności, mających rozstrzygnąć w jakiej postaci Skarżący sprzedawał swój produkt: czy w formie zamrożonej, czy płynnej. Jednak w warstwie dowodowej zupełnie zignorowały aspekt konsumencki, czyli to jak towar o nazwie "lizak wodny X." postrzega ostateczny odbiorca, tzn. czym ten towar dla niego jest, lodem, czy napojem, z uwagi na jego przeznaczenie, walory spożywcze, smakowe, etc. Ustalenia, jakie należało poczynić w tym obrębie można byłoby uznać za zgodne z wykładnią uwzględniającą powoływane w sprawie zasady podatku VAT. Tymczasem organ stwierdził, że to: "Ustalenie stanu skupienia produkowanych przez Stronę produktów nazwanych lodami wodnymi ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tychże lodów, gdyż zdaniem tut. organu lody wodne sprzedawane w stanie płynnym winny być opodatkowane stawką podstawową tego podatku, zaś przy sprzedaży tychże lodów w stanie zamrożonym - przysługuje stawka preferencyjna (...) w sprawie mamy do czynienia z lizakami lodowymi X. dystrybuowanymi przez Stronę w stanie płynnym, co wyłącza konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, w jakiej postaci wyroby te były sprzedawane przez sprzedawców detalicznych ostatecznym konsumentom. Podobnie ma się kwestia przyrządzania przez tychże konsumentów zakupionego ww. wyrobu" (por. str. 25 i 32 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy, wychodząc z wadliwej wykładni prawa materialnego, świadomie uchylił się od ustaleń faktycznych na poziomie konsumenta (jego postrzegania spornego towaru), co zresztą było z punktu widzenia tego organu logiczne, gdyż determinowane inną wykładnią przepisów prawa materialnego niż wskazana przez Sąd pierwszej instancji jako właściwa.

Niezasadne zatem były zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ustawy w zakresie, w jakim wskazywały na brak uchybienia przez organy podatkowe podstawowym zasadom podatku VAT, które według Naczelnego Sądu Administracyjnego precyzyjnie i prawidłowo zarazem opisano w zaskarżonym wyroku.

6.5. Trafne z kolei były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie, w którym wskazano na wadliwe zawarcie przez Sąd pierwszej instancji ocen dotyczących stanu faktycznego, niewynikających z prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, a w konsekwencji poczynienie przez ten Sąd częściowo własnych ustaleń.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Przewidziany w tym przepisie obowiązek sądu nie może być rozumiany jako swoiste uprawnienie do czynienia wyłącznie swoich ustaleń faktycznych, do których w świetle przepisów postępowania podatkowego obowiązane są organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie powinien więc formułować ocen w oparciu o okoliczności nie będące przedmiotem dowodzenia organów podatkowych, niewynikające z materiału sprawy, ani tym bardziej czynić własnych ustaleń na użytek jej rozstrzygnięcia. Tymczasem w realiach rozpoznanej sprawy Sąd ten wskazał między innymi, że: "Lody wodne - lizaki wodne służą do konsumpcji w formie zamrożonej jako lody. Takie jest ich przeznaczenie producenckie i oczekiwania konsumenckie, ich podobieństwo dotyczy bardziej sorbetów aniżeli napojów bezalkoholowych, które z założenia spożywane są w formie płynnej. Zatem przeciętny konsument wybierając rodzaj lodów: wybiera pomiędzy lodami mlecznymi, sorbetami i lodami wodnymi. Należy uznać, że lody wodne zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody a zatem z tego punktu widzenia są do nich podobne (...) Ten produkt (FRIMULSION - przyp. NSA) jest powszechnie stosowany w kwaśnych produktach mlecznych, dipach, kremach do sałatek i gotowych potrawach, zupach, sosach, produktach mięsnych, deserach, budyniach, kremach, lodach, pieczywie, itp. (...) zatem stosowanie takiego zagęstnika wyklucza już samo w sobie kwalifikację spornego produktu jako napoju bezalkoholowego, gdyż nawet gdy przybiera on formę płynną to ma raczej walor pasty aniżeli płynu." Stwierdzenia takie zostały poczynione, mimo, że organ podatkowy - jak już była o tym mowa wcześniej - wychodząc z nieprawidłowej wykładni prawa materialnego nie dokonywał ustaleń faktycznych dotyczących oczekiwań konsumenckich odnośnie do spornego w sprawie produktu, przyczyn sięgania po niego i nastawienia jemu towarzyszącego, ani też co do skutków (efektów) stosowania w rzeczonym produkcie składnika o nazwie FRIMULSION. Co więcej, organ podatkowy nie ustalił również, aby produkt ten był sprzedawany ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony, a Sąd pierwszej instancji stwierdził, że takim on był, o czym świadczy wypowiedź Sądu, iż: "należy przyznać rację skarżącemu, że w odniesieniu do lodów wodnych, który jest produktem sprzedawanym ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony należy zastosować preferencyjną stawkę VAT". Organ podatkowy, jak przyznano to w skardze kasacyjnej, nie prowadził postępowania we wskazanym kierunku.

6.6. W świetle przedstawionych wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku za przedwczesną należało więc uznać wypowiedź Sądu nawiązującą do podobieństwa towarów. Kwestia podobieństwa towarów jest wtórna wobec ustaleń prowadzących do zdefiniowania produktu, nie tylko i wyłącznie z uwzględnieniem stanu jego skupienia (na etapie producenckim, na czym mylnie skupiły się organy podatkowe) oraz roli jednego ze składników w nim zawartych (FRIMULSION), ale przede wszystkim wziąwszy pod uwagę podstawową funkcję jaką pełni ten towar w oczach przeciętnego konsumenta. Tu spoczywa bowiem istota tego towaru, wedle której należy przypisać odpowiednią stawkę podatku VAT.

W tym też kontekście również zarzuty i motywy skargi kasacyjnej wykazujące, że sprzedawane produkty nie są podobne do tych wymienionych w poz. 22 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należało ocenić jako przedwczesne, bo oderwane od stanu okoliczności faktycznych poczynionych na moment wydania zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju argumentację Sąd mógłby rozważyć, ale dopiero po ustaleniu z jakim towarem mamy do czynienia w odczuciu konsumenckim i stwierdzeniu na tej podstawie, że nie jest to lód, o którym mowa w grupowaniu PKWiU 15.52.10-00.90, objętym poz. 22 załącznika nr 3 do ww. ustawy. Jak bowiem wskazano w powołanym wcześniej wyroku NSA wydanym w składzie składu siedmiu sędziów, podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku VAT należy badać, w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych. W realiach sprawy nie przeprowadzono postępowania ukierunkowanego na zdiagnozowanie, czym w istocie jest sprzedawany przez Skarżącego produkt z punktu widzenia ostatecznego konsumenta. Wypowiadane się zatem definitywnie w kwestii podobieństwa towaru nie powinno mieć miejsca, skoro jeszcze brak było ustaleń organów podatkowych dotyczących istoty problemu - trafnie zidentyfikowanej przez Sąd pierwszej instancji - jako tego, jaki towar był przedmiotem konsumpcji (jak ów towar produkowany przez Skarżącego postrzegał konsument). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając za przedwczesne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii podobieństwa towarów, za takie uznał też motywy (str. 6 skargi kasacyjnej) wskazujące, że "na gruncie niniejszej sprawy w ogóle nie było potrzeby poszukiwania podobieństwa produktów, skoro towar sprzedawany przez Stronę nie jest wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o VAT".

6.7. Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego naruszonych przez organy podatkowe. Możliwe, że nie zamieszczenie tego rodzaju wypowiedzi było następstwem "wyręczenia" tychże organów w ustaleniu stanu faktycznego, które powinno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym uwzględniwszy przedstawioną przez ten Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. Jednak co istotne, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. (stwierdzone naruszenie prawa materialnego) oraz lit. c art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 135 P.p.s.a. Wskazuje to, iż Sąd ten dostrzegł naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek ten jest uprawniony biorąc pod uwagę wcześniejsze twierdzenie Sądu o tym, że organy podatkowe dokonały "błędnej oceny okoliczności zebranych w sprawie" (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Niezależnie jednak od niekonsekwencji w wywodzie Sądu pierwszej instancji (braku wskazania wprost na naruszenia przepisów postępowania, przy równoczesnym uchyleniu decyzji także z powodu uchybieniu tego rodzaju przepisom) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miało istotnego wpływu dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na stopień naruszeń przepisów prawa materialnego dokonanych przez te organy. Niewłaściwe rozumienie tych przepisów ukierunkowały je na podjęcie czynności, które finalnie dowiodły w jakim stanie skupienia był sprzedawany produkt, gdy tymczasem element ten - przy prawidłowej wykładni prawa materialnego na użytek zidentyfikowania stawki podatkowej - nie był decydujący dla właściwej kwalifikacji rzeczonego towaru.

6.8. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, podkreślając w niej znaczenie kluczowych zasad podatku VAT. W konsekwencji zasadnie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. Zidentyfikowany błąd obarczał bowiem w równym stopniu oba te organy. Bezzasadnie jednak Sąd zastąpił te organy w ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do charakterystyki sprzedawanego przez Skarżącego produktu w oczach konsumentów. Do tego rodzaju działań obowiązane były organy. Ich zatem rolą w ponownym postępowaniu będzie podjęcie czynności wyjaśniających jakim produktem z perspektywy ostatecznego odbiorcy (konsumenta), a nie samego producenta, był sprzedawany przez Skarżącego towar o nazwie "lizak lodowy X.". Jednoznaczny wynik zrealizowanych czynności wskazujący, że z tej perspektywy jest to lód, o którym mowa w poz. 22 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podpadający pod grupowanie PKWiU 15.52.10.00.90, skutkować będzie objęciem go preferencyjną stawką podatku VAT.

6.9. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nie wymagające merytorycznej oceny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 1 u.p.t.u., a zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 22 załącznika nr 3 do tej ustawy. Finalna ocena subsumcji nie mogła być przeprowadzona, gdyż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego odpowiadającego zaprezentowanej w sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 50.000 do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Skarżący w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Skarżącego stawił się doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 (75% z 3.600 zł) za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.