I SA/Ke 128/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-05-27	
Data wpływu	2010-02-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Danuta Kuchta
Maria Grabowska
Mirosław Surma /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1109/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 23 par.1 i par.2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 19 ust.1 i 2.; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475; par.9ust.2.; Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Dz.U. 2002 nr 27 poz 268; par. 48, par.49 , par.50.; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151.;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075; par.3 w zw, z par.2 pkt 1.; Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. sprawy ze skarg M.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2009r. nr (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004; z dnia 14 grudnia 2009r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004r; z dnia 14 grudnia 2009r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. 1. oddala skargi, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. .	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 14 grudnia 2009r., nr (...) i (...) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2009r. odpowiednio nr (...) i nr (...), w sprawie określenia M. P., w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, odpowiednio: za styczeń 2004r. w kwocie 21 083 zł, za luty 2004r. w kwocie 2 991 zł.

Natomiast decyzją z dnia 14 grudnia 2009r., nr (...) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2009r., nr (...) w sprawie określenia M. P. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004r. w kwocie 1 759 zł i określił tę nadwyżkę na kwotę 1 789 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec firmy H. S., P. w H. S., A. – K. M. P. z siedzibą w R. M. zostało przeprowadzone w 2007r. postępowanie kontrolne w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2003-2004. W toku kontroli stwierdzono, że brak jest dokumentacji zarówno za 2003r. jak i 2004r. Według wyjaśnień M. P.dokumentacja zaginęła, gdyż znajdowała się w samochodzie podatniczki skradzionym w dniu 6 grudnia 2004r. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej dokonano wyliczenia wartości netto sprzedaży, kwot podatku należnego i naliczonego na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, odstępując od szacowania.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na sytuacje, w których organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz sytuacje pozwalające mu na odstąpienie od szacowania. Wskazał także na przepis art. 193 § 1 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Na wezwanie organu do odtworzenia dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów podatniczka dostarczyła jedynie kserokopie faktur sprzedaży VAT wystawionych w latach 2003-2004.

W związku z powyższym organ podatkowy wystąpił do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę obrót, m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Izb Celnych w P., w W., K., K., Urzędu Celnego w K. oraz Wydziałów Komunikacji w Starostwach Powiatowych m.in. w S., B.-Z., R., Cz., K. i B. W wyniku tych czynności z Urzędu Celnego w K. uzyskano kserokopie faktur sprzedaży oraz dokumentów SAD, jak również decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego.

Z akt sprawy wynika, iż w marcu 2004r. podatniczka sprzedała 18 samochodów, w lutym 2004r. 25 samochodów, w styczniu 2004r. 19 samochodów uprzednio importowanych. W toku prowadzonego postępowania poddano ocenie faktury sprzedaży VAT. Ponieważ wartości niektórych sprzedanych przez M. P. samochodów ustalone na podstawie przedmiotowych faktur istotnie odbiegały od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży, organ pierwszej instancji przesłuchał 15 osób. W pięciu przypadkach stwierdzono zaniżenie cen sprzedaży wykazanych na fakturach. Dotyczyło to następujących samochodów:

1. Opel Omega 2,5 DT, faktura VAT nr (...) z dnia 11 marca 2004r. na kwotę brutto 10 100 zł; nabywca M. W., zeznał, że za w/w samochód zapłacił 22 000 zł,

2. Audi 80, faktura VAT nr (...) z dnia 27 marca 2004r. na kwotę brutto 9 400 zł; nabywca P. Sz., zeznał, że za w/w samochód zapłacił 21 500 zł,

3. AUDI 80 Avant TDI, faktura VAT nr (...) z dnia 23 lutego 2004r. na kwotę brutto 10 100 zł; nabywca A. B., zeznał, że za w/w samochód zapłacił

14 000 zł,

4. Opel Omega, faktura VAT nr (...) z dnia 23 lutego 2004r. na kwotę brutto 12 300 zł; nabywcy M.P., B. K., zeznali, że za ww. samochód zapłacili 29 000 zł,

5. Opel Omega, faktura VAT nr (...) z dnia 25 lutego 2004r. na kwotę brutto

9 400 zł.; nabywca P.T., zeznał, że za ww. samochód zapłacił 11.000 zł.

Wobec powyższego do wyliczenia wartości sprzedaży przyjęto w pięciu przypadkach kwoty zeznane przez nabywców samochodów, w pozostałych natomiast przypadkach kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Zdaniem organu o wartości dowodowej ww. zeznań świadczy m.in. duża rozbieżność pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a wartością rynkową sprzedanych pojazdów. Fakt, że kilku świadków, niezależnie od siebie, potwierdziło zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze, świadczy o tym, że w działalności podatniczki występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania ceny.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktur w polskim prawie podatkowym określa art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z regulacji prawnych wynika zatem, iż podatek VAT jest podatkiem fakturowym, a więc tylko o kwoty podatku wykazane w tych dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego. Ponadto na podstawie § 50 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są zobowiązani do przechowywania oryginałów oraz kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Dlatego też, w przypadku utraty dokumentów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawcy faktur o wydanie duplikatów faktur. Podatniczka natomiast nie przedstawiła żadnych faktur ani innych dowodów zakupu, które pozwoliłyby organowi na zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za luty 2004r. oraz za styczeń 2004r. Załączone przez skarżącą do wniosku dowodowego kopie oraz duplikaty 39 faktur nie dotyczą miesiąca lutego i stycznia 2004r. Wśród nich znalazły się tylko dwa egzemplarze duplikatów faktur VAT wystawionych w marcu 2004r. przez A. K. , co zostało uwzględnione w decyzji organu odwoławczego za ten miesiąc.

Dodatkowo odnosząc się do wniosku podatniczki, dotyczącego uzupełnienia dokumentów o znajdujące się w posiadaniu wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę "odpisy dowodów poniesienia kosztów związanych z tłumaczeniem dokumentów, badaniami technicznymi, opłatą za recykling pojazdów itp.", które to dokumenty jej zdaniem pozwolą ustalić faktyczną wysokość kosztów ponoszonych przez nią kosztów oraz kwoty podatku naliczonego związanych z ponoszonymi kosztami, stwierdził, że jest bezzasadny. To na podatniku, zdaniem organu, a nie na organie ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na stosowne wyroki sądów administracyjnych.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucając naruszenie norm postępowania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie spraw do rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, iż organy podatkowe są zobowiązane szacować podstawę opodatkowania w każdej sytuacji, gdy nie da się odtworzyć dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg wszystkich albo znaczącej większości operacji gospodarczych, które mają wpływ na określenie wysokości tej podstawy. Odstępując zaś od szacowania organy odtworzyły tylko część zdarzeń gospodarczych i to tylko tę, która służyła podwyższeniu podstawy naliczenia VAT. Organy pomimo wniosków dowodowych, nie odtworzyły jednak przebiegu tych operacji, które pozwoliłyby zmniejszyć podstawę naliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W piśmie z dnia 14 maja 2010r. skarżąca wniosła, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., o połączenie spraw o sygnaturach akt I SA/Ke 128/10,I SA/Ke 129/10 i I SA/Ke 130/10 celem łącznego ich rozpoznania, gdyż pozostają one ze sobą w związku.

Ponadto, uzupełniając skargi, skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podniosła, że organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Skarżąca zarzuciła również organom przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego w kwestii uznania za udowodnione pewnych okoliczności, które w świetle zebranego materiału dowodowego za udowodnione być nie mogą. Organ przesłuchał bowiem nabywców samochodów, z których niektórzy zeznali, że zapłacone przez nich ceny były wyższe. Świadkowie ci dokonywali zakupów w tzw. autokomisach lub od nieznanych osób na giełdach samochodowych. Organy podatkowe nie dowiodły jednak, że osoby te działały w ramach umowy komisu czy na zlecenie skarżącej. Z faktur wystawianych wyłącznie przez skarżącą wynika jednoznacznie, że umowy sprzedaży zawierała ona bez pośrednictwa innych osób. Powstała zatem rozbieżność w ustaleniach faktycznych. Pośrednicy mogli bowiem działać nieuczciwie w stosunku do stron umowy i pobierać wynagrodzenie za przeprowadzone przez nich transakcje, którego nie można traktować jako części ceny otrzymywanej przez skarżącą. Ponadto, zdaniem skarżącej, w szeregu zeznań nabywców istnieją wypowiedzi modalne zawierające element niepewności co do zapłaconej ceny i nie wszystkie nieścisłości w tym zakresie zostały wyeliminowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji.

W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wskazał, że zarzut skarżącej naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawny, gdyż zaskarżone decyzje dotyczą okresu od stycznia do marca 2004r. w związku z czym zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 128/10, I SA/Ke 129/10 i I SA/Ke 130/10 pod sygnaturą I SA/Ke 128/10. Pełnomocnik skarżącej wniósł o pominięcie zarzutów opartych o przepisy poakcesyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji braku u podatniczki dokumentacji podatkowej.

Po pierwsze, przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania ma charakter wyjątkowy gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex 173028 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 233/09, Lex nr 526431).

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie ewidencja sprzedaży i zakupów VAT zaginęła, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. kserokopie faktur sprzedaży, dokumenty SAD, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K, dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego, dowody zakupów samochodów z zagranicy. Ponadto dowody te organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło mu, mimo braku ewidencji, na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w VAT i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe, nawet mimo braku ewidencji. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ nie koncentrował się tylko na dowodach tych operacji, które pozwoliły na zwiększenie podatku należnego lecz brał pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie, np. uwzględniając przedłożone przez skarżącą duplikaty faktur VAT. Widocznym wyrazem tego jest też fakt, że w decyzjach za styczeń i marzec 2004r. organy podwyższyły wysokość podatku naliczonego w stosunku do podatku wykazanego do odliczenia przez skarżącą.

W aspekcie zaś stanu faktycznego sprawy, w szczególności sposobu sformułowania wniosku dowodowego, braku aktywności dowodowej profesjonalnie reprezentowanej strony na przestrzeni długotrwałego postępowania przed organami (w tym bierność w odtwarzaniu skradzionej dokumentacji podatkowej) na akceptację zasługuje nieuwzględnienia wniosku skarżącej z dnia 11 listopada 2009r. w części (spornej między stronami) dotyczącej wystąpienia przez organy do wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę "o wydanie odpisów dowodów tłumaczeń dokumentów oraz badań technicznych, opłat za recykling pojazdów itp., a następnie o włączenie ich do akt sprawy i wystąpienie - kolejno do ich wystawców – o wydanie odpisów dowodów poniesienia przez podatniczkę opłat za wykonanie usługi oraz włączenie ich do akt sprawy".

Należy przypomnieć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie posiada faktur lub ich duplikatów, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe trafnie przedstawiły, że z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatniczka ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Słusznie wskazano, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub - w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę. Wbrew poglądowi skarżącej, to na niej właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy powołanej ustawy są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), istotny przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy jest fakt uiszczenia podatku przez poprzedniego podatnika, a więc sprzedawcę. Wynika to jednoznacznie z istoty podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), która nie przewiduje sytuacji, że nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie posiadała faktur, na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazała duplikatami tych faktur (poza dwoma), że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawiła dowodów, że w dniu dokonania obciążenia podatku należnego o naliczony spełniła przesłanki wynikające z art. 19 analizowanej ustawy. Skarżąca zatem nie wykazała, że miała podstawy do dokonania odliczeń. Przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży dokumentacji podatkowej od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie zasadniczo wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym lecz od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. W bardzo reprezentatywny sposób wypowiedział się w tej kwestii - również na tle kwestii wykazania uprawnienia do obniżenia podatku należnego - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008r., sygn. I FSK 453/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołując dotychczasowe poglądy judykatury i doktryny prawa podatkowego. Sąd w tym wyroku wskazał też, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała, mimo że z przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika na stałe dokumentacji rachunkowej w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - podatnik winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami tych faktur. Organ nie ma w takiej sytuacji obowiązku poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika nawet gdy starania samego podatnika napotykają na utrudnienia (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 12/10; wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2007r., sygn. akt I SA/Po 1165/07 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2009r., sygn. akt III SA/GL 1535/08, Lex nr 515016).

W orzecznictwie sądowym można również spotkać pogląd, że trudności po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1448/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Strona nie powoływała się bowiem na utrudnienia. Przy czym, zdaniem Sądu, wniosek skarżącej (wyżej opisany) trudno zakwalifikować jako wniosek dowodowy. Strona nie wskazuje bowiem przedmiotu tego wniosku, którym w niniejszej sprawie mogły być jedynie duplikaty bądź oryginały faktur, będące w posiadaniu konkretnych podmiotów. Wyraźną intencją strony jest zaś przerzucenie ciężaru dowodzenia i realizacji czynności poszukiwawczych za stronę; mówiąc wprost przerzucenie ciężaru odtworzenia skradzionej dokumentacji podatkowej. Skutki utraty zaś przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., I FSK 447/07; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., I FSK 1287/08).

Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca chciała skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to na niej spoczywał ciężar wykazania istnienia tego prawa, tym bardziej, że dokumentacja skarżącej zaginęła. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Jak wskazano wyżej podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Powyższe wynika też wyraźnie z § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Natomiast § 49 tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie sprzedawca na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Z kolei § 50 rozporządzenia zobowiązuje podatników do przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej uznania przez organy za udowodnione pewnych okoliczności, które w świetle zebranego materiału dowodowego za udowodnione być nie mogą, należy stwierdzić, że jest on również chybiony. Skarżąca twierdzi bowiem, że osoby które zeznały, iż za kupione od niej samochody zapłaciły więcej niż cenę wynikająca z faktury, dokonywały bezpośrednich zakupów od osób trzecich, które prawdopodobnie nieuczciwie, bez jej wiedzy pobierały dodatkowe wynagrodzenie. W kontekście tak postawionego zarzutu należy przypomnieć, o czym już była mowa, że VAT jest podatkiem sformalizowanym. W przedmiotowej sprawie faktura była wystawiona dla nabywcy przez skarżącą, która to świadomie powierzyła przeprowadzenie transakcji innym, znanym jej osobom. W świetle prawa samochody zostały nabyte od podatniczki (ona była właścicielem i sprzedającą). Kwestia osób trzecich, to czy w porozumieniu ze skarżącą, czy "na własną rękę" sprzedawały samochody po cenie wyższej, pozostaje kwestią rozliczeń pomiędzy skarżącą a pośrednikami i nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W kontekście zaś objętych decyzjami miesięcy od stycznia do marca 2004r. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym kolejny zarzut skarżącej, co do niepewności wypowiedzi świadków odnośnie zapłaconej ceny. Dokonana przez organy ocena zeznań tych świadków nie wykazuje również w tym zakresie dowolności. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, strona w postępowaniu przed organami nie kwestionowała zeznań nabywców, jak również nie składała wniosków dowodowych mających na celu ustalenie roli poszczególnych pośredników.

Sąd nie odnosi się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów poakcesyjnych; skarżąca wycofała bowiem te zarzuty.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania procesu decyzyjnego organów podatkowych i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargi. Stosownie do § 3 w zw. z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd przyznał wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 3600 zł.