Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 248/23 w sprawie ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 20 marca 2023 r., nr SKO.4140.104.302.2023, z dnia 20 marca 2023 r., nr SKO.4140.105.303.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2021-2022 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., I SA/Rz 248/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka"), złożone na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 20 marca 2023 r. o nr SKO.4140.105.303.2023 oraz o nr SKO.4140.104.302.2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2021 i 2022 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonymi decyzjami SKO w Krośnie utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy Czarna z 5 grudnia 2022 r. określające wobec Spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. i 2022 r. w kwotach wyższych niż zadeklarowane przez Spółkę. Organy podatkowe obu instancji uznały, że należąca do Spółki nieruchomość, składająca się z działki oraz znajdującego się na tej działce budynku wczasowo-wypoczynkowego, powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a następnie stwierdził, że grunty i budynki będące w posiadaniu spółki prawa handlowego tylko w wyjątkowych, niezależnych od przedsiębiorcy przypadkach mogą być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do takich przypadków nie należy jednak zły stan techniczny budynku, bo skoro nie został wydany przez organ nadzoru budowlanego nakaz jego rozbiórki, budynek taki może być potencjalnie wykorzystany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obydwu skarżonych decyzji organu II instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 1a, art. 144 § 5, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."), z uwagi na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem dyspozycji art. 144 § 5 o.p. - obie decyzje organu pierwszej instancji doręczono pocztą, mimo braku okoliczności uniemożliwiających doręczenie decyzji i postanowień elektronicznie;

2) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych z naruszeniem zasad postępowania dowodowego oraz rażącym naruszeniem zasady prawdy materialnej, polegającym na zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy oględzin nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania i nieuwzględnieniu tak jej stanu technicznego, jak i sposobu zabudowy, zmniejszającego podstawę opodatkowania (wysokość pomieszczeń w świetle poniżej 140 cm);

3) art. 3 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji wykazania przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego istotnych braków w materiale dowodowym i błędnie ustalonej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdzie w zaistniałej sytuacji sąd winien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.;

4) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawach materiału dowodowego i uznanie, że:

a) istnieje związek między działalnością Spółki, a spornym budynkiem, który to związek pozwala na określenie podatku od nieruchomości w podwyższonej kwocie, właściwej dla obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) fakt zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat za użytkowanie wieczyste gruntów sprawia, że budynki będące własnością spółki winny zostać objęte podwyższoną stawką podatku od nieruchomości;

c) błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co w efekcie doprowadziło do zastosowania względem Spółki niewłaściwej, podwyższonej stawki podatku od nieruchomości;

5) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd niepełnego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, pomijającego przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, że sporny budynek nadaje się choćby potencjalnie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit b uchwały NR XXVIII/249/2021 Rady Gminy Czarna z dnia 25 października 2021 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości - w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w zaistniałym stanie faktycznym następujących okoliczności, które nie wynikają z treści norm przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę orzeczenia:

a) faktyczne uznanie, że fakt posiadania przez spółkę prawa handlowego nieruchomości automatycznie przesądza o jej wykorzystywaniu w celu prowadzenia działalności gospodarczej;

b) błędne przyjęcie, iż fakt zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat za użytkowanie wieczyste gruntów sprawia, że budynki będące własnością spółki winny zostać objęte podwyższoną stawką podatku od nieruchomości;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust, 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 217 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z związku z art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie oparcie na nich orzeczenia w sytuacji, gdy:

a) w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 w istniejącym stanie faktycznym przepisy ww. ustawy nie powinny zostać zastosowane - gdyż nie spełniają one konstytucyjnych wymogów niezbędnych dla naliczenia podatku - nie określają one precyzyjnie przedmiotu opodatkowania;

b) pominięcie kwestii wątpliwych związanych z brzmieniem wskazanych przepisów w kontekście wskazanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

c) naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie obowiązku w podatku, którego elementy konstrukcyjne nie były zawarte w akcie o randze ustawowej;

8) art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym zabudowa piętra budynku belkami nie stanowi podstawy do zastosowania przepisu i pominięcia części powierzchni przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł - w przypadku uznania za uzasadniony zarzutu oznaczonego numerem 1 - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz rozpoznanie skarg na obie wskazane na wstępie decyzje SKO w Krośnie, a następnie uchylenie zaskarżonych decyzji SKO w Krośnie. W pozostałych przypadkach wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg na obie decyzje poprzez uchylenie zaskarżonych obydwu wskazanych decyzji SKO w Krośnie oraz poprzedzających je obydwu decyzji Wójta Gminy C. Ponadto w każdym z przypadków wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez radcę prawnego, stosownie do norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy i rozpoznanie sprawy, wyrażając przy tym zgodę na użycie urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Za nieskuteczne należy uznać zarzuty dotyczące niedoręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji wskutek niewysłania tych decyzji na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki.

Zasadą jest, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 o.p.). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 o.p.). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.).

Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że pominięcie trybu elektronicznego doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 144 § 5 o.p.) powinno czynić dokonane doręczenie bezskutecznym (zob. np. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 112/22). Należy jednak wskazać na ten nurt orzeczniczy, w którym podkreśla się, że doręczenie decyzji do rąk adresata z pominięciem środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15; z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17; a także z 27 września 2023 r., III FSK 2327/21). Jak bowiem wskazał NSA w postanowieniu z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18, uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. W złożonym do akt pełnomocnictwie szczególnym pełnomocnik Spółki obok "tradycyjnego" adresu do doręczeń w kraju, wskazał również adres doręczeń elektronicznych (k. 10 akt administracyjnych). Powyższe mogłoby uzasadniać zarzuty dotyczące pominięcia tego adresu przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi Spółki. Autor skargi kasacyjnej pomija jednakże fakt, że dołączając do akt sprawy podatkowej wspominane pełnomocnictwo szczególne, w piśmie przewodnim z 21 września 2022 r. wyraźnie zastrzegł, cyt. "Pełnomocnik strony wskazuje, że mimo wskazania w formularzu PPS-1 aktualnego e-PUAP do doręczeń, preferuje on tradycyjną – papierową formę komunikacji z organami administracji publicznej; w związku z tym – w miarę możliwości wnosi o stosowanie w sprawie listownej formy komunikacji." (k. 17 akt administracyjnych). W tych okolicznościach faktycznych nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 144 § 5 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek pełnomocnika i wysłał wydane decyzje na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń w kraju. Doręczenie tych decyzji odbyło się pod wskazanym adresem w trybie "zwykłym" (art. 148 § 1 o.p.). Pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby taki sposób jej doręczenia miał "istotny" wpływ na wynik sprawy. Z "istotnym" wpływem na wynik sprawy mielibyśmy do czynienia, gdyby na skutek zastosowania niewłaściwego trybu doręczenia, profesjonalny pełnomocnik nie mógłby zapoznać się z treścią decyzji. Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, a sposób tego doręczenia nie wpłynął na prawa strony postępowania. Z tych względów niezasadne są zarzuty sformułowane w punkcie 1 skargi kasacyjnej

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (punkty 2-8) dotyczą tego, czy należąca do Spółki nieruchomość prawidłowo została zakwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że – jak twierdzi Spółka – taki związek nie zachodzi, a także tego, czy organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania spornej nieruchomości bez przeprowadzenia oględzin.

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że problem "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sąd Administracyjnego. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (....) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W świetle przywołanych wyroków trybunalskich nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).

W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, na który słusznie powołał się sąd pierwszej instancji, NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że sporna nieruchomość wchodzi w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Zasadnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie prowadzi innej działalności, poza działalnością gospodarczą. Co więcej, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do Spółki w formie aportu i została wykazana jako środek trwały. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te bezsprzecznie świadczą o związaniu przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka nie wykazała przy tym, że przedmiotowa nieruchomość była związana z inną działalnością, niż działalność gospodarcza.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie wyklucza zły stan techniczny znajdującego się na niej budynku. Ustawodawca podatkowy przewidział sytuację, w której zły stan techniczny budynku wyklucza jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale musi to być potwierdzone ostateczną decyzją organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub ostateczną decyzją organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). W tej sprawie Spółka nie przedstawiła organowi podatkowemu takiej decyzji, a przeprowadzanie oględzin na okoliczność ustalenia stanu technicznego budynku nie było konieczne.

Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w zakresie kwalifikacji spornej nieruchomości, jako związanej z działalnością gospodarczą Spółki. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalony w tym zakresie stan faktyczny sprawy oraz jego subsumpcję pod odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Niezasadne są przy tym zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu na okoliczność ustalenia jego powierzchni, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma wątpliwości, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że ciężar dowodu co do zasady obciąża organy podatkowe. Wskazuje się jednak na obowiązek współdziałania strony postępowania w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Strona postępowania nie jest bowiem uwolniona od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; 20 lipca 2018 r., II FSK 2038/16; 18 października 2018 r., I FSK 1926/16; 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17; 30 maja 2019 r., I FSK 1081/17; 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17). W tej sprawie organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym powierzchnię spornego budynku, na podstawie danych wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Należy podkreślić, że Spółka nie kwestionowała tych ustaleń w toku postępowania podatkowego. W tych okolicznościach trudno czynić organowi podatkowemu zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenia oględzin budynku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 o.p., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska