Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Latkowska Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 325/23 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDWT.4011.216.2021.9.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 325/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skarżący A. S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że:

- prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania komputerowego. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod nadzorem kontrahenta.

Wyszczególnił etapy swojej działalności:

- planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania,

- praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja,

- integracja oprogramowania z innymi poprogramowaniami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Wskazał jakie ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu: koszt usług księgowych i doradczych, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty związane z wyjazdami służbowymi, udziałem w konferencjach, szkoleniach, koszty usług telekomunikacyjnych, składki na ubezpieczenie społeczne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność - tworzenie programów komputerowych- stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga on kwalifikowany dochód o którym mowa w art. 30ca u.p.do.o.f.?

3. Czy część wynagrodzenia za pełnienie prze niego funkcji polegających na zarządzaniu zespołem będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. Czy wydatki na organizację doskonalenia zawodowego i pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w celu wynikającym z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy w tym stanie możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Ponadto przeformułował pytanie 1 zgodnie z pismem organu.

Organ postanowieniem z 11 listopada 2021 r. pozostawił wniosek bez rozpoznania bo jego zdaniem Wnioskodawca nie określił czy prowadzi prace naukowe lub prace badawczo rozwojowe.

W wyniku wniesionej przez A. S. skargi WSA w Rzeszowie uchylił ww. postanowienie i poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji a NSA wyrokiem z 15 listopada 2022 r. oddalił skargę kasacyjną.

Organ interpretacyjny 26 kwietnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że przedstawione we wniosku działania nie mieszczą się w definicji działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Uznano, że stanowisko wnioskodawcy jest w całości nieprawidłowe.

Tą interpretację zaskarżył Wnioskodawca zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt38 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię nieuznającą, że prowadzi on działalność badawczo- rozwojową i nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia oraz przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł A. S. reprezentowany przez doradcę podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak wyczerpującej analizy stanu faktycznego sprawy, w tym braku odniesienia się do wydanych wyżej wyroków WSA i NSA,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia, gdyż ograniczyło się ono wyłącznie do wykazania, że w działalności Skarżącego brakowało elementów nowości nowatorskości, systematycznej działalności twórczej.

W efekcie Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał wiele wyroków sądów administracyjnych, których rozstrzygnięcia dotyczyły interpretacji podatkowych dotyczących działalności badawczo- rozwojowej. Podsumowując skargę kasacyjną wskazano, że organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieskuteczne. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest narzucenie uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej nie odpowiadają warunkom określonych w art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. przez co uniemożliwiają NSA ocenę ich zasadności. Co do zarzutu braku należytego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie powołano przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić.

Z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie należy na wstępie wskazać jakie są określone w przepisach P.p.s.a. wymogi formalne, które powinna spełniać skarga kasacyjna dla swojej skuteczności. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1 naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący kasacyjnie jako podstawę tej skargi wskazał art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podnosząc, ze naruszone zostały przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 151 P.p.s.. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak wyczerpującej analizy stanu faktycznego sprawy oraz przez brak należytego uzasadnienia orzeczenia. Prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania musi wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji oraz to, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował rozstrzygnięcie sądu gdy zarzuty skargi nie zostały potwierdzone. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczność zarzutów naruszenia wyżej wymienionych przepisów wynikowych zależy od wskazania zasadności naruszenia innych konkretnych przepisów. W tej sprawie Skarżący kasacyjnie takich przepisów nie wskazał. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji nie poprzestał jedynie na zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. lecz dokonał ustaleń, które doprowadziły do takiego rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, jej wniesienie zostało obwarowane wymogami co do formy prawnej jak i podstaw- art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Wskazanie właściwych podstaw zaskarżenia- jest obok sformułowania wniosków najistotniejszym i koniecznym wymogiem skargi kasacyjnej, wyznaczającym granice zaskarżenia. Prawidłowe przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, sformułowanie odpowiednich zarzutów oraz prawidłowe ich uzasadnienie wymagają stosownej wiedzy. Z tego powodu przy wywodzeniu skargi kasacyjnej obowiązuje przymus sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.), który ma gwarantować, że skarga taka będzie przygotowana z zachowaniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów P.p.s.a. Przede wszystkim w sposób umożliwiający dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. (a w tej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza, to że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Należy podkreślić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe, alternatywnie regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez sąd wojewódzki. Brak zatem możliwości aby przyjąć, że mogą one stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Tym bardziej, że przepisy te – określające przeciwne formy rozstrzygnięcia – nie mogą być używane jako pozostające w związku.

Skuteczne podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym jest niemożliwe.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) oznacza konieczność dokładnego wskazania podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Sąd wydający zaskarżony wyrok. Uzasadnienie – to rozwinięcie zarzutów skargi kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie innej, odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym wyroku. W tej sprawie - z uwagi na zarzut uchybienia przepisom procesowym – wykazanie że zarzucone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna takich elementów nie zawiera. W zasadzie jej autor przedstawił dużą ilość cytatów z wielu orzeczeń, które mają stanowić uzasadnienie istotnego naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w istocie do zarzutów naruszenia ww. przepisów wynikowych w ogóle się nie odnoszą.

Zarzut nienależytego uzasadnienia wyroku może zostać podniesiony na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w pkt 2 jej petitum sformułował taki zarzut na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sam ten zarzut a następnie jego uzasadnienie stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji . W żadnym razie nie zarzucono temu uzasadnieniu, że nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej. Na jego podstawie można zarzucać brak istotnych elementów uzasadnienia, jego niekompletność. Jak wskazano wyżej skarga kasacyjna tak sformułowanego zarzutu ani jego uzasadnienia nie zawiera.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. – zdanie pierwsze- uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe należało stwierdzić, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i argumentacja przywołana w jej motywach na poparcie tych zarzutów nie jest prawidłowo sformułowana. Jest również nieadekwatna względem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem nie spełnia opisanych wyżej wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.