Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1518/22 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1518/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 16 maja 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 23 października 2020 r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2020 r., w której strona wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 86.856 zł oraz dokonała wpłaty ww. kwoty na poczet ww. zobowiązania VAT-7 za wrzesień 2020 r.

W dniu 10 marca 2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 142.838 zł., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w wysokości 55.982 zł. W tej samej dacie spółka dokonała wpłaty na poczet zaległości za wrzesień 2020 r. w wysokości 1.932 zł., którą to wpłatę zaksięgowano na poczet należności głównej w wysokości 1.876 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 56 zł.

Na poczet zaległości za wrzesień 2020 r. została zaliczona wpłata z dnia 10 marca 2021 r. w wysokości 3.470 zł (dokonana na poczet podatku od towarów i usług za październik 2020 r.), którą zaksięgowano na poczet należności głównej za wrzesień 2020 r. w wysokości 3.370 zł i odsetki w wysokości 100 zł.

W związku z dokonanymi zaliczeniami w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. pozostała zaległość w wysokości 50.736 zł.

W dniu 25 listopada 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.021 zł oraz dokonała wpłaty w wysokości 12.021 zł na poczet ww. zobowiązania za październik 2020 r.

W dniu 10 marca 2021 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., gdzie w pozycji 51 (wysokość podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego) wykazała kwotę 0 zł, zaś w pozycji 62 (wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) została wykazana kwota 38.559 zł. W tej samej dacie (10 marca 2020 r.) strona dokonała wpłaty w kwocie 3470 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

W dniu 24 czerwca 2021 r. spółka złożyła drugą korektę deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., w której ponownie wykazała wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 38.559 zł.

W dniu 28 czerwca 2021 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2021 r., wraz z wnioskiem o zaliczenie powstałej nadpłaty za październik 2020 r. (54 050 zł) na poczet niedopłaty powstałej w wyniku złożenia korekty za wrzesień 2020 r. (50 050 zł). Spółka wskazała, iż organ nie wykonał żadnej z dyspozycji wskazanego przepisu, jednocześnie upomnieniem z dnia 6 października 2021 r. wezwał ją do zapłaty podatku VAT w kwocie 48.464,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3,665 zł oraz kosztami upomnienia w wysokości 11,60 zł.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2022 r., na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.")., NUS poinformował spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 lutego 2022 r. w wysokości 150 zł na poczet zaległości w VAT za wrzesień 2020 r. oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia 27 października 2020 r. do dnia 14 lutego 2022 r.

Od powyższego postanowienia spółka wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie.

Zdaniem spółki, na poczet powstałej w wyniku złożonej korekty niedopłaty, organ winien zaliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji za październik 2020 r., co implikuje jednocześnie brak zasadności upomnienia i naliczenia jego kosztów jak również naliczenia spółce odsetek za zwłokę. Zdaniem spółki naliczenie jej odsetek za zwłokę w wysokości 100% stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 56a O.p., a zastosowanie winny znaleźć odsetki obniżone.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, iż pismem z dnia 19 października 2021 r. NUS poinformował skarżącą o konieczności złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., w której powinna zostać wykazana kwota do zwrotu w wysokości 38.559 zł. Pismem z dnia 30 listopada 2021 r. strona ponownie zwróciła się o rozliczenie nadpłaty, bez złożenia odpowiedniej korekty, zaś w dniu 20 grudnia 2021 r. NUS ponownie poinformował spółkę o konieczności złożenia poprawnej korekty deklaracji za październik 2020 r., której spółka nie złożyła.

W dniu 15 lutego 2022 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie 150 zł tytułem "odsetki VAT-7 [...]". Postanowieniem z dnia 17 lutego 2022 r. NUS poinformował spółkę o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty w kwocie 150 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. oraz odsetek za zwłokę. Organ stwierdził, że dyspozycja strony zawarta w przelewie nie wiąże organu podatkowego w przypadku posiadania przez stronę zaległości podatkowych, a w dniu jej dokonania (15 lutego 2022 r.) na spółce ciążyła wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w wysokości 50.736 zł.

Organ wyjaśnił, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. wynosząca 12.021 zł (kwota 12.021 zł zapłacona przez spółkę w dniu 25 listopada 2020 r. na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. wykazane w deklaracji VAT-7 z dnia 25 listopada 2020 r.) zaliczona została na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. oraz odsetek za zwłokę, zaś wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.559 zł, z uwagi na brak wykazania jej jako kwoty do zwrotu, tylko jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, której nie można było uznać za podlegającą zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych stosownie do treści art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p.

Powyższe postanowienie strona zaskarżyła skargą złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji w części dotyczącej naliczenia skarżącej odsetek za zwłokę za okres od 25 listopada 2020 r. do 14 lutego 2022 r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. oraz uchybienie zasadzie proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 poz. 347.1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT").

Zdaniem strony, do momentu zwrotu spółce kwoty nadpłaty wynikającej z korekty za październik 2020 r., złożonej w dniu 25 marca 2022 r., Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi pokrywającymi w całości zaległość za wrzesień 2020 r. Zdaniem skarżącej, przenosząc podatek naliczony z września do października 2020 r. naraziła ona Skarb Państwa na uszczerbek finansowy jedynie w zakresie jednego miesiąca, czyli od dnia 26 października 2020 r. do 25 listopada 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie była zasadna.

Sąd stwierdził, że ponieważ wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.559 zł nie została wykazana przez spółkę jako kwota do zwrotu, lecz jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nieuzasadnione jest stanowisko spółki, iż kwotę tę winno się traktować stosownie do treści art. 76 § 1 i art. 76b O.p. jako nadpłatę lub zwrot podatku podlegające zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, z treści powyższych przepisów wyraźnie wynika, iż instytucja zaliczenia zwrotu podatku dotyczy wnioskowanej do zwrotu kwoty różnicy podatku, a nie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik przenosi na następne okresy rozliczeniowe. W przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika, czego spółka nie uczyniła, wykazanie podatku do zwrotu zamiast wcześniejszego wykazywania kwoty nadwyżki do przeniesienia, zaliczenie kwoty podatku wynikającej z korekty, następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. Kwota ta do momentu prawidłowego jej "ujawnienia" ma charakter czysto hipotetyczny, a więc nie stanowi rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa.

W konsekwencji zdaniem WSA, prawidłowe okazało się naliczenie odsetek od powstałej zaległości od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, tj. od dnia 27 października 2020 r. (zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, tj. do dnia 14 lutego 2022 r. Kwota ta do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" ma charakter czysto hipotetyczny, a więc nie stanowi rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa.

W zakresie zaś stawki odsetek Sąd odwołał się do treści art. 56a § 1 O.p., uznając, iż stosuje się go odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji (art. 56 § 2 ww. ustawy). Sąd uznał, iż spółka nie spełniła drugiego z warunków omawianego przepisu, z uwagi na brak wpłaty (powstania nadpłaty/zwrotu podatku) w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2020 r. Tym samym przepis art. 56a § 1 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Za bezpodstawne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia. art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p oraz naruszenia zasady proporcjonalności.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od 26 listopada 2020 roku do 14 lutego 2022 roku (tj. za okres, w którym Skarb Państwa faktycznie dysponował kwotą podatku VAT), ponieważ w wyniku dokonanych korekt deklaracji VAT-7 spółka efektywnie przeniosła kwotę podatku naliczonego do odliczenia z września 2020 roku do października 2020 roku, powodując uszczuplenie w majątku Skarbu Państwa jedynie za okres od 27 października 2020 roku do 25 listopada 2020 r., co w ocenie skarżącej skutkowało oddaleniem skargi na postanowienie DIAS;

2) zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej – "dyrektywa VAT") w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jej niezastosowanie i uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę za okres, gdy Skarb Państwa nie ponosił faktycznego uszczerbku majątkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA

z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżąca spółka zakwestionowała zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres od momentu złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2020 r., do momentu w którym organ podatkowy postanowił zaliczyć dokonaną wpłatę (dokonaną na poczet innego okresu rozliczeniowego) z 14 lutego 2022 r. na poczet tej zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu strony naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od 26 listopada 2020 r. do 14 lutego 2022 r. W tej kwestii należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż odpowiada ono prawu.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4 O.p.). Z kolei w myśl art. 55 § 1 i 2 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego i jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Kwestię zaliczenia wpłaty reguluje przepis art. 62 § 1 O.p., który stanowi, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy O.p., co ustalił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji uznał, że warunkiem zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją podatnika, tj. na wybrane przez niego zobowiązanie, jest brak zaległości w dniu dokonania wpłaty. W przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych wpłata zostaje z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności w wybranym przez podatnika podatku, w przypadku wskazania przez niego podatku, lub na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika, w przypadku braku wskazania tytułu podatkowego lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku. Z akt sprawy wynika, że wpłata skarżącej spółki z 14 lutego 2022 r. w kwocie 150 zł została dokonana z tytułu "odsetki VAT-7 za 11/2021", a w dniu dokonania ww. wpłaty, na spółce ciążyła wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w wysokości 50.736 zł. W związku z powyższym trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ww. wpłata prawidłowo została zaliczona przez organ podatkowy na zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał również, iż organ dokonując rozliczenia wpłaty na poczet ww. zaległości oraz odsetek za zwłokę, naliczył odsetki za zwłokę zgodnie z obowiązującymi przepisami O.p. oraz przepisami wykonawczymi. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, tj. od dnia 27 października 2020 r. (zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, tj. do dnia 14 lutego 2022 r. (zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dotyczące zasadności naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres od momentu złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2020 r., do momentu w którym organ podatkowy postanowił zaliczyć dokonaną wpłatę (dokonaną na poczet innego okresu rozliczeniowego) z 14 lutego 2022 r. na poczet tej zaległości podatkowej – jest wynikiem działań skarżącej spółki, która pierwotnie nie zadeklarowała zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W dniu 25 listopada 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.021 zł oraz dokonała wpłaty w tej wysokości na poczet ww. zobowiązania za październik 2020 r. W pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. złożonej w dniu 10 marca 2021 r., w pozycji 62 deklaracji, tj. w miejscu "wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" została wykazana kwota 38.559 zł; w drugiej korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. złożonej w dniu 24 czerwca 2021 r. spółka ponownie wykazała wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 38.559 zł. Nie ulega więc wątpliwości, że strona skarżąca przy pierwszej i drugiej korekcie nie wskazała, jak rozdysponować rozliczenie. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.559 zł nie została wykazana przez skarżącą spółkę jako kwota do zwrotu, tylko jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dopiero kolejna, trzecia korekta deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., która została złożona w dniu 25 marca 2022 r. wskazywała kwotę do zwrotu, dając tym samym legitymację organowi do dokonania stosownego rozliczenia, dokonując zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Do tego momentu - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami O.p. organ podatkowy mógł naliczać odsetki, co też prawidłowo uczynił.

Jak już wcześniej była mowa, zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania, a postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, które zostały pominięte przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w ramach przedmiotowego postępowania kasacyjnego nie jest władny badać ewentualnego naruszenia art. 76 i 76b O.p., które regulują kwestię zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku, na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, skoro zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały sformułowane przez autora skargi kasacyjnej.

Zatem tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (która została wskazana przez skarżącą spółkę przy dwóch pierwszych korektach deklaracji VAT-7 za październik 2020 r.) nie stanowi podstawy domagania się zwrotu podatku. Na poczet zaległości podatkowych podatnika może być zaliczona wyłącznie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, co wynika z art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. Na mocy bowiem art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art. 76 § 1 O.p. nakazujący organowi podatkowemu dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłat wraz z ich oprocentowaniem między innymi na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle zaś art. 3 pkt 7 O.p. pojęcie "zwrot podatku" obejmuje również zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie może dokonać zaliczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zadeklarował kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo kwota zwrotu nie wynika z decyzji organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1587/20). Przedmiotem zaliczenia może być kwota zwrotu podatku, nie zaś sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dopiero wówczas, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota podatku naliczonego) przybierze postać kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, możliwe jest zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.

Przepis art. 76 § 1 O.p. wprowadza więc ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2024r. sygn. akt I FSK 99/21). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) – to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2024r. sygn. akt I FSK 99/21). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023r. sygn. akt I FSK 1505/23).

Z powyższego wynika, że instytucja zaliczenia zwrotu podatku dotyczy kwoty różnicy podatku wnioskowanej do zwrotu, nie dotyczy natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik przenosi na następne okresy rozliczeniowe. Kwota ta w świetle art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. nie podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.559 zł nie została wykazana przez spółkę jako kwota do zwrotu, tylko jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym nie można podzielić zarzutu skarżącej, że działanie organu podatkowego w postaci rozliczenia wpłaty w postaci jej zarachowania na poczet zaległości i odsetek za zwłokę spowodowało naruszenie zasady proporcjonalności. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik ma prawo albo otrzymać zwrot nadwyżki podatku na rachunek bankowy, albo rozliczyć ją w następnych okresach rozliczeniowych, a więc wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 710/16, skoro w sprawie rozliczenia danego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W konsekwencji dopiero od daty złożenia deklaracji wykazującej zwrot, Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Kwota ta do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" ma charakter czysto hipotetyczny, a więc nie stanowi rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć spółka faktycznie to uczyniła dużo później. Zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., o czym już zaznaczono, nie były usprawiedliwione.

Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA