Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS"

lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia D. S. (dalej: "skarżący", "zobowiązany", "strona"), od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US", "wierzyciel") z 16 września 2022r., zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 25 listopada 2022 r., uchylił postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej oddalenia zarzutu w postaci naruszenia art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego

i umorzył postępowanie pierwszej instancji w tej części oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 138 § 1 pkt 2 ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1, § 2 pkt 6 lit. c, 34 § 2 pkt 1, § 3 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479; dalej: "u.p.e.a.").

Postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 23 maja 2022r., Naczelnik US określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10/2016 w wysokości 51.292,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 22.943,68 zł oraz za 11/2016 r.

w wysokości 85.968,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 37.851,83 zł i orzekł

o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku strony. Przedmiotowa decyzja została doręczona zobowiązanemu 11.06.2022r.

Na podstawie tej decyzji, Naczelnik US pełniący jednocześnie funkcję wierzyciela i organu egzekucyjnego, wystawił następnie zarządzenie zabezpieczenia z 20.06.2022r. nr [...] obejmujące określone ww. decyzją przybliżone zobowiązanie podatkowe z tytułu niezapłaconego podatku VAT za 11/2016 r. w kwocie należności głównej 85.968,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 37.851,83 zł. Ww. zarządzenia zabezpieczenia skarżący odebrał 11.07.2022r.

Pismem z 18.07.2022r., na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. skarżący wniósł zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego

na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 20.06.2022r. nr [...]. Postawił przy tym zarzuty naruszenia:

art. 33 § 2 pkt 6 pkt c w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika pomimo, że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, podatnik rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić

lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych;

art. 7. art. 8 i art. 11 k.p.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego,

a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło

do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego pomimo, iż w przedmiotowej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie czy Zobowiązany podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucje;

art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec Zobowiązanego nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego w BNP [...] S.A. i Banku Spółdzielczym w P. służących prowadzeniu działalności gospodarczej, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na względzie powyższe okoliczności, skarżący wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Postanowieniem z 16.09.2022r., Naczelnik US oddalił zarzuty naruszenia: art. 33 § 2 pkt 6 pkt c u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. W uzasadnieniu wskazał,

że wydał zarządzenie zabezpieczenia z 20.06.2022r. nr [...]

na podstawie decyzji zabezpieczającej z 23.05.2022 r. nr [...]. W ww. zarządzeniu zabezpieczenia zostały wskazane okoliczności świadczące

o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj.: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia,

o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Jako składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego zostały wskazane rachunki bankowe. Nadto wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenie o zabezpieczeniu zostały wystawione w trakcie prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem

z 8.02.2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wyjaśnił, że zarzut w postaci zastosowania wobec Zobowiązanego nadmiernie uciążliwego środka nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Dodał bowiem, że aktualnie obowiązujący art. 33 § u.p.e.a. nie stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

W zażaleniu na to postanowienie, występując o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skarżący powtórzył dotychczasową argumentacje w sprawie, w tym zawartą w zgłoszonych do postępowania zarzutach.

Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w pierwszej kolejności wskazał na przyczyny jego uchylenia we wskazanej na wstępie części, tj. z powodu oddalenia zarzutu naruszenia art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a., w sytuacji gdy zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a podstawy ich wniesienia zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Z tej przyczyny, zdaniem DIAS naruszenie wskazanych przepisów k.p.a. nie mieści się

w katalogu tych zarzutów, a działanie wierzyciela w tym zakresie było nieprawidłowe.

Utrzymując w mocy w pozostałej części postanowienie wierzyciela DIAS wyjaśnił w szczególności, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, a na mocy art. 166b u.p.e.a. również w postępowaniu zabezpieczającym. Katalog tych zarzutów stanowi zaś enumeratywny zbiór zawarty

w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. zarzut podniesiony w tej sprawie, tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenie na raty należności pieniężnej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c). Rozpatrując przedmiotowe zarzuty wierzyciel wydaje postanowienie wymienione w treści art. 34 § 2 u.p.e.a.

DIAS wyjaśnić bowiem, iż w myśl art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy. "Stosowanie "odpowiednio" przepisów oznacza, że niektóre przepisy stosuje się bezpośrednio, niektóre modyfikuje się, zaś jeszcze innych nie stosuje się wcale." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.04.2017 r" sygn. akt I OSK 1773/15).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy DIAS zauważył,

że obowiązek dokonania zabezpieczenia wynika z decyzji Naczelnika US nr [...] z 23.05.2022r., określającej stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10/2016 w wysokości 51.292,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 22.943,68 zł oraz za 11/2016 r.

w wysokości 85.968,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 37.851,83 zł

oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot na jego majątku. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów art. 33 § 1 Op i w jej treści wskazano na wystąpienie przesłanek wymienionych w tych przepisach, jak również powołano okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przyszłych zobowiązań przez skarżącego. Decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i posiada rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239c Op), nadto zdaniem DIAS z akt sprawy nie wynika aby przyjęto zabezpieczenie,

o którym mowa w art. 33d § 2 Op. Na podstawie tej decyzji wierzyciel wydał następnie zarządzenie zabezpieczenia w celu wyegzekwowania obowiązku z tej decyzji, który istniał i był wymagalny w dacie wystawienia tego zarządzenia. Stąd podniesiony zarzut braku wymagalności obowiązku DIAS uznał za nieuzasadniony.

Podobnie, na uwzględnienie nie zasługiwał drugi z podniesionych zarzutów,

tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy (od 30 lipca 2020r.) zarzut ten stanowi przesłankę

do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z tego środka skarżący skorzystał i skarga została ostatecznie oddalona postanowieniem DIAS

z 21.11.2022r.

Tym samym, wszystkie zarzuty zażalenia DIAS uznał za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania sądowego pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia:

art. 33 § 2 pkt 6 pkt c) w zw. z art 154 § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, podatnik rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić

lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych;

art. 7, art. 8 i art. 11 k p a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego

przez Organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo, iż w niniejszej sprawie Organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie czy Zobowiązany podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję;

-art. 7 § 2 u.p.e.a, poprzez zastosowanie wobec Zobowiązanego nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego w BNP [...] SA i Banku Spółdzielczym w P. służących prowadzeniu działalności gospodarczej, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jak podnosi się jednolicie

w orzecznictwie sądowym i doktrynie postępowanie zabezpieczające należy odróżnić od postępowania podatkowego wymiarowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających

w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również - zgodnie z § 2 - w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do treści § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek

za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W takim przypadku, o czym stanowi art. 33 § 4 o.p., organ podatkowy

na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa

w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Odnosząc powyższe do tej sprawy wskazać należy, że wobec strony została wydana decyzja zabezpieczająca z 23 maja 2022r. i stanowiła ona podstawę

do wystawienia w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia.

Istotą postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w przepisach o.p. jest natomiast zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Rozpoznanie sprawy podatkowej następuje w postępowaniu wymiarowym. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego jest określana w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie Naczelnik US (wierzyciel i organ egzekucyjny) wystawił zarządzenie zabezpieczenia i na jego podstawie prowadzi postępowanie zabezpieczające.

Środkiem zaskarżenia zarządzenia zabezpieczenia jest zarzut w sprawie zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Do zarzutu na zarządzenie zabezpieczenia stosuje się odpowiednio art. 33 u.p.e.a. z mocy art. 166b u.p.e.a. Podstawy zarzutu

na zarządzenie zabezpieczenia są zmodyfikowane w porównaniu z zarzutami

na postępowanie egzekucyjne. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 33 u.p.e.a. oznacza, że nie jest możliwe zgłoszenie zarzutu braku upomnienia zobowiązanego

lub braku wymagalności obowiązku, w sytuacji gdy zabezpieczenie zostało ustanowione na podstawie przepisów szczególnych, dopuszczających zabezpieczenie obowiązku przed jego ustaleniem.

Jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji

o zabezpieczeniu, a tak było w niniejszej sprawie, to nie ma potrzeby wskazywania

w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane

w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów

na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne. Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia

do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu.

Na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w ustawie,

tj. w art. 33 § 2 u.p.e.a.

Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4 u.p.e.a.).

W niniejszej sprawie skarżący złożył zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.,

tj. braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Zarzut ten powiązał i uzasadnił treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. stanowiącego podstawę do dokonania zabezpieczenia. A zatem, zgodnie z wyrażonymi wyżej poglądami zarzut ten nie może podlegać uwzględnieniu, gdyż kwestionowanie podstaw zabezpieczenia w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. Tym samym podnoszone przez pełnomocnika strony okoliczności nie mieszczą się w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., słusznie zatem organy w sprawie oddaliły ten zarzut. Podobnie chybione są podnoszone w tym względzie zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. skoro Sąd wskazuje, że na etapie zgłoszonych zarzutów do postępowania zabezpieczającego nie jest dopuszczalne kwestionowanie podstaw zabezpieczenia dokonanego w ramach postępowania zakończonego wydaniem wobec strony decyzji o zabezpieczeniu z 23 maja 2022r.

W ocenie Sądu, słusznie również zwróciły organy w sprawie, że realiach niniejszej sprawy znajdują zastosowanie przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020r. i w ramach zacytowanej wyżej treści art. 33 § 2 tej ustawy normującego katalog zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (w tej sprawie postępowania zabezpieczającego) nie mieści się zgłoszony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zabezpieczającego). A zatem zarzut skargi w tym zakresie jest chybiony.

Końcowo dodać należy, że wątpliwości Sądu nie budzi z oczywistych względów zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ nadzoru treści art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i uchylenie we wskazanym przez DIAS zakresie postanowienia Naczelnika US.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, na posiedzeniu niejawnym

w trybie art. 119 § 2 p.p.s.a. uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił, orzekając jak w wyroku.