I SA/Ke 340/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-26	
Data wpływu	2023-08-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Agnieszka Banach /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 45/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi P. D.S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2023 r. nr SKO PO-41/7485/1082/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z 13 czerwca 2023 r. nr SKO PO-41/7485/1082/2022 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce z 18 października 2022 r. nr P-II.3120.5033 – 0065.2018 w sprawie określenia P. D. S.A. w L. (spółka) wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2017 w podatku od nieruchomości w kwocie 3.663.611 zł, stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 92.097 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 277.279 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrokiem z 2 grudnia 2021 r.

o sygn. akt I SA/Ke 540/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 17 lutego 2021 r.

znak: SKO PO-41/5607/919/2020 do ponownego rozpatrzenia. Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w zakresie spornej kwestii dotyczącej urządzeń stacji transformatorowych - rozdzielnic średniego i niskiego napięcia wraz

z instalacjami. Sąd podzielił natomiast stanowisko kolegium wskazujące na pominięcie przez prezydenta, dokonanej przez sąd wykładni przepisów dotyczących obiektu jakim jest stacja transformatorowa w obudowie metalowej poprzez uznanie kontenerowych obudów stacji transporterowych za budowle. Sąd wskazał, aby w ponownie toczącym się postępowaniu kolegium rozpoznało sprawę, dokonując kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena winna być przeprowadzona z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2020 r. w sprawie II FSK 1011/20.

Kolegium 29 lipca 2022 r uchylając do ponownego rozpoznania sprawę uznało, że opinia sporządzona przez biegłego A. R. z września 2020 r. nie wyjaśnia w jaki sposób transformatory i urządzenia rozdzielnic z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność, ani też nie wyjaśnia, jak poszczególne elementy sieci elektroenergetycznej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń i całej sieci oraz czy wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.

W wyniku ponownego badania sprawy prezydent wydał 18 października

2022 r. decyzję, w której po uzupełnieniu materiału dowodowego o opinię uzupełniającą biegłego z 9 września 2022 r. uznał, że urządzenia elektroenergetyczne transformatory i rozdzielnice SN i nN, znajdujące się w stacjach transformatorowych są: powiązane są z siecią elektroenergetyczną za pomocą linii napowietrznych i kablowych średnich napięć SN 15 kV, mostów szynowych średnich napięć SN 15 kV, transformatora, mostów szynowych niskich napięć, rozdzielnic nN oraz linii kablowych niskich napięć (nN); połączone są z siecią elektroenergetyczną w sposób trwały poprzez połączenia śrubowe lub zaprasowanie stanowiące jeden obiekt spełniający funkcję techniczno-użytkową w zakresie przesyłu, transformacji (obniżaniu napięcia), rozdziału i przesyłu energii elektrycznej do odbiorcy końcowego, połączenie to ma charakter trwały; projektowane i wykonywane są zgodnie z myślą, wiedzą techniczną oraz założeniami systemu elektroenergetycznego, aby służyły przesyłowi energii elektrycznej od wytwórcy czyli elektrowni, aż do odbiorcy końcowego (odbiorcy typu gospodarstwo domowe); dzięki nim istnieje możliwość przesyłania energii elektrycznej do odbiorców końcowych (gospodarstw domowych); są ze sobą fizycznie powiązane tworząc wraz z liniami energetycznymi sieć elektroenergetyczną; mają za zadanie spełnić funkcje techniczno - użytkowe sieci elektroenergetycznej tj. przesłać energię elektryczną w sposób bezawaryjny, bezpieczny i o parametrach zgodnych

z wymogami określonych przepisów stawianych dla jakości energii elektrycznej oraz sieci przesyłowej, stanowią produkty branży elektrotechnicznej, które mogą posiadać różne parametry, mogą być wykonane z różnych materiałów lub inaczej technicznie co nie znaczy, że nie mogą brać udziału w procesie wytwarzania, przesyłu energii elektrycznej, które to procesy są nie tylko procesami technicznymi, ale również procesami ekonomicznymi; służą jednemu celowi - dostawie energii elektrycznej

o odpowiednich parametrach technicznych do odbiorcy końcowego, tj. stacja transformatorowa musi być odpowiednio wyposażona w urządzenia elektroenergetyczne do regionu gdzie będzie spełniać swoją rolę jako element systemu elektroenergetycznego, to znaczy będzie otrzymywała energię elektryczną średniego napięcia SN 15 kV, transformator służący do obniżenia napięcia ze średniego napięcia 15 kV na napięcie niskie nN 230 V/400 V o odpowiedniej częstotliwości 50 Hz, rozdzielnię niskiego napięcia do rozsyłu energii elektrycznej do odbiorców końcowych. W związku z tym musi być zapewniona i dostarczona energia elektryczna po stronie SN 15 kV, musi być transformator o odpowiednich parametrach technicznych (dostosowany do obciążenia po stronie niskiego napięcia) do obniżenia napięcia na niskie napięcie (nN), musi być rozdzielnia niskiego napięcia wraz z liniami niskiego napięcia, a przede wszystkim odbiorcy energii elektrycznej. Brak jakiegokolwiek urządzenia w stacji elektroenergetycznej skutkuje tym, że staje się ona bezużyteczna do czasu pełnego jej wyposażenia we wszystkie urządzenia elektroenergetyczne, są one tak projektowane, budowane, montowane, ze sobą fizycznie powiązane, że stanowią w pełni kompatybilny fizycznie połączony zestaw instalacji elektroenergetycznych (urządzeń) ze sobą współpracujących w przesyle energii elektrycznej, w przetwarzaniu energii elektrycznej (obniżaniu napięcia średniego na napięcie niskie), w dostawie do odbiorcy końcowego. Ich brak uniemożliwi przesył energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (gospodarstwa domowego). Pełnią rolę służebną względem sieci elektroenergetycznej, ponieważ ich fizyczny układ połączeń gwarantuje dostawę energii elektrycznej do rozdzielni SN, transformatora i transformacją do rozdzielni nN i rozsył do odbiorców końcowych. Stanowią zarówno urządzenia techniczne (elektroenergetyczne) jak i instalacje sieci elektroenergetycznej (układ połączeń urządzeń elektroenergetycznych).

W ocenie organu pierwszej instancji każdy element sieci elektroenergetycznej w tym transformatory, rozdzielnie SN i nN wraz z instalacjami jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Brak jakiegokolwiek elementu sieci elektroenergetycznej spowoduje jego bezużyteczność. Brak jakiegokolwiek urządzenia elektroenergetycznego - linii SN, rozdzieli SN, transformatora, rozdzielni nN, linii nN, uniemożliwi sprzedaż energii elektrycznej, w tym uniemożliwi osiągnięcie zysków ze sprzedaży energii elektrycznej przedsiębiorstwu energetycznemu. Prezydent, po dokonaniu analizy przedłożonych opinii i dokumentów, że transformatory i rozdzielnice mają status urządzenia technicznego i instalacji sieci elektroenergetycznej. Obiekty te w sposób techniczno – użytkowy, powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie).

Stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako składowe tej sieci związanej z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów. Zgodnie z wymogami techniki i użytkowymi, transformatory oraz urządzenia rozdzielcze stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie

z nimi, jak i z innymi elementami sieci, umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Organ stwierdził, że stacje transformatorowe, które w wyniku przeprowadzonego badania spełniły definicję budynku z art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ich podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei urządzenia tej stacji posiadają status urządzenia technicznego , składają się na całość techniczno- użytkową, będąc jednocześnie elementem składowym sieci elektroenergetycznej – budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wraz z tą siecią stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.), a co za tym idzie są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci i wraz z siecią stanowią budowlę,

a ich podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.Spółka wniosła odwołanie.

Utrzymując w mocy decyzję prezydenta kolegium stwierdziło, że sieć elektroenergetyczną należy zakwalifikować jako budowlę wprost wymienioną

w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami

i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

W ocenie kolegium postępowanie pozwoliło zakwalifikować obiekty - stacji transformatorowych spółki na terenie miasta Kielce po posiadanych cechach: trwałości związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentu, posiadania dachu jako stacje transformatorowe spełniające łącznie wszystkie cztery kryteria zawarte w definicji budynku, a zatem są one budynkami zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i są to: kontenerowe w obudowie betonowej, konstrukcje w systemie wielkopłytowym, konstrukcje typu "słup ogłoszeniowy". Dokonane w postępowaniu przez organ ustalenia oparte o wiadomości specjalne zawarte w opinii wskazują że zreklasyfikowane stacje transformatorowe mają powierzchnię użytkową 631,41 m˛.

Kolegium podkreśliło, że przy ustalaniu spornego elementu stanu faktycznego, została sporządzona opinia techniczna z września 2020 r. A. R.. Biegły opisał sposób działania sieci elektroenergetycznej, a także cel i przeznaczenie stacji transformatorowych. Kolegium pierwotnie uznało opinię tego biegłego za niewystarczającą do ustalenia czy wyłączone przez spółkę urządzenia są powiązane z budowlą sieci elektroenergetycznej w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. B. A. R. przedstawił opinię uzupełniającą. Opracowana przez biegłego opinia, jest w ocenie organu odwoławczego przekonywująca i stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, że urządzenia znajdujące się w posiadanych przez spółkę obiektach są częścią składową sieci, bo tak zostały zaprojektowane. W ocenie Kolegium biegły w sposób logiczny potwierdził jednoznacznie, że przedmiotowe obiekty są w sposób techniczno - funkcjonalny powiązane z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie i zamontowanie. Potwierdził, że transformatory, rozdzielnice SN i NN powiązane są z siecią za pomocą linii napowietrznych i kablowych średnich napięć SN 15 Kv, mostów szynowych średnich napięć. Biegły opisał w opinii, że fizyczne połączenie pomiędzy poszczególnymi elementami urządzeń elektroenergetycznych zostało dokonane poprzez ich fizyczne trwałe połączenie (skręcenie śrubami lub poprzez zaprasowanie prasami elektrycznymi). Ponadto biegły wyjaśnił, że sieć elektroenergetyczna składa się z linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych odpowiednio wyposażonych

w urządzenia elektroenergetyczne. W związku z tym istnienie linii elektroenergetycznych bez urządzeń umieszczonych w stacji elektroenergetycznej

i odwrotnie mija się z celem i nie może w ogóle funkcjonować. W pierwszym przypadku nie będzie jak dostarczać energii elektrycznej do odbiorcy końcowego, a w drugim nie będzie dostawy energii elektrycznej. W związku z tym sieć elektroenergetyczna nie będzie działać bez odpowiednich linii elektroenergetycznych i stacji transformatorowych wyposażonych w rozdzielnię Sn i nN, transformator lub transformatory do zmiany parametrów, to jest poziomu napięcia z wyższego na niższy, oraz urządzeń pomocniczych, obwodów sterowania, zabezpieczeń, sygnalizacji i oświetlenia ulicznego, jak również instalacji wewnętrznej. Stacja transformatorowa jest budowlą wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie

w systemie elektroenergetycznym. Bez prawidłowego wyposażenia w urządzenia elektroenergetyczne i bez fizycznego powiązania urządzeń ze sobą, sieć elektroenergetyczna nie może prawidłowo działać, nie może istnieć.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowa opinia biegłego w sposób przekonujący, logiczny i spójny dokonuje opisu zreklasyfikowanych przez spółkę obiektów i ich powiązania z siecią. W ocenie kolegium wynik postępowania dowodowego potwierdził, że wyłączone z opodatkowania przez spółkę transformatory i rozdzielnice (jako urządzenia posiadanych przez spółkę budynków) stanowią elementy sieci elektroenergetycznej, a nie budynku stacji. Stacje transformatorowe z własnych instalacji, posiadają jedynie instalację oświetleniową, która służy wyłącznie stacji jako budynkowi, zapewniając jego użytkowanie. Ponadto stacje transformatorowe same w sobie, bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią żadnej konkretnej funkcji użytkowej, jedynie ochronną.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

i. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasadami postępowania podatkowego, a także dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

ii. dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny oraz przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas, gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi;

iii. wybiórczą ocenę materiału dowodowego i odwołanie się głównie do ustaleń biegłego pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej, a także niepoddanie opinii biegłego ocenie, do której organ jest zobowiązany, a w szczególności wybiórczą

i ogólnikową ocenę w zakresie przydatności tylko tego dowodu do dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotowych składników majątku, a w konsekwencji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń stacji transformatorowych przez organy pierwszej i drugiej instancji w oparciu o opinię techniczno-prawną biegłego A. R. (dalej: biegły) z maja 2018 r. wraz z jej uzupełnieniem z września 2022 r. i uznanie jej za jednoznacznie rozstrzygającą przedmiotowy problem, z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonania oceny tego materiału jako całokształtu, a ponadto wyciągniecie z opinii biegłego błędnych wniosków w zakresie związku urządzeń stacji transformatorowych z siecią elektroenergetyczną, podczas gdy urządzenia te stanowią część budynku stacji transformatorowej, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, w brzmieniu przepisów obowiązującym w 2017 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że:

a. urządzenia stacji transformatorowych (tj. transformatory, rozdzielnice średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) znajdujące się wewnątrz budynków stacji transformatorowych stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od budynku;

b. urządzenia stacji transformatorowych wchodzących w skład budynków tych stacji

i mogących funkcjonować wyłącznie w ramach budynku stacji transformatorowej, stanowiących ich wypełnienie, można odrębnie względem budynku opodatkować podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli - sieci elektroenergetycznej, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać fakt, że sam budynek stacji transformatorowej stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek, zaś urządzenia stacji transformatorowej stanowią część budynku stacji transformatorowej i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do kwalifikowania urządzeń stacji transformatorowych wraz z siecią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, a w konsekwencji do odrębnego opodatkowania urządzeń stacji transformatorowej jako budowli.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy

w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi wskazała m.in., że organy nie dokonały szczegółowej analizy uzupełnienia opinii biegłego w kontekście przeprowadzenia prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń stacji transformatorowych. Zdaniem skarżącej, charakter sprawy wymagał sporządzenia opinii biegłego na okoliczności dotyczące związku pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną,

a stacją transformatorową, w powiązaniu z możliwością funkcjonowania urządzeń stacji transformatorowej w sposób niezawodny i bezpieczny bez budynku lub poza budynkiem tej stacji. Na podstawie wyjaśnienia tych okoliczności zaś możliwe byłoby dokonanie prawidłowej oceny czy urządzenia stacji transformatorowych powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to czy powinny one być uwzględniane jako element budynku czy też opodatkowane jako budowle lub część budowli.

Podkreśliła, że rola organu nie powinna ograniczyć się do biernej transpozycji do uzasadnienia decyzji stanowiska biegłego. Oczywistym jest, że organ nie posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie urządzeń stacji transformatorowych, natomiast mając na względzie wiedzę ogólną posiadaną przez organ oraz zasady doświadczenia życiowego, organ winien dostrzec, że przedmiotowa opinia biegłego, jak i jej uzupełnienie jedynie w sposób ogólny i chaotyczny opisują proces dystrybucji energii elektrycznej. Organy odwołując się wprost do treści opinii biegłego skupiły się wyłącznie na kwestii związku urządzeń stacji transformatorowej z siecią jako ogólną całością, nie uwzględniając tego, że obiekt stacji transformatorowej jest budynkiem

w rozumieniu Prawa budowlanego oraz w konsekwencji w rozumieniu u.p.o.l., co wyklucza możliwość zaliczenia spornych urządzeń do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Organ drugiej instancji zobowiązany był również odnieść się do stawianych przez spółkę zarzutów w odwołaniu. Z wydanej decyzji przez organ odwoławczy, w odniesieniu do znaczącej części postawionych zarzutów, nie można wywieść, jakie stanowisko zajął w stosunku do nich. Wskazane uchybienia uzasadniają zarzut naruszenia zasady legalizmu. W uzasadnieniu faktycznym brak jest również wskazania powodów, z racji których to organy obydwu instancji nie uznały argumentów i dokumentów przedłożonych przez skarżącą, a świadczących o braku zasadności uwzględnienia urządzeń stacji transformatorowej w podstawie opodatkowania jako budowli. Niedopuszczalne są też wskazania biegłego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stacji transformatorowej jako budowli (strona 10 uzupełnienia opinii). Nieuzasadnione są również wskazania biegłego, że każdy

z elementów sieci elektroenergetycznej jest "wręcz niezbędny" do prawidłowego funkcjonowania tej sieci.

Spółka zaznaczyła także, że mocą wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust, 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnienie pisemne tego wyroku nie zostało dotychczas opublikowane, jednak niewątpliwie orzeczenie to powinno zostać uwzględnione w niniejszej sprawie. Fakt, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, nie zmienia faktu, że regulacja ta została uznana za niekonstytucyjną. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2492). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1634 dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane ze sprawą.

Na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, ponieważ strona skarżąca zgłosiła w skardze taki wniosek, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Sprawa w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości, a następnie ustalenie, czy doszło do nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej, w wysokości wskazywanej przez skarżącą była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

w sprawach sygn. akt I SA/Ke 480/19 (wyrok z 23 stycznia 2020 r.) i I SA/Ke 540/21 (wyrok z 2 grudnia 2021 r.). Prawomocnym wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję kolegium i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei prawomocnym wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sąd uchylił zaskarżoną decyzję kolegium.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania

w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r.,

I GSK 534/12; ten wyrok i wszystkie przywoływane w uzasadnieniu wyroki publikowane są w CBOSA).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z uzasadnienia wyroku WSA w Kielcach z 2 grudnia 2021 r. wynika, że kolegium nie poddało opinii biegłego wnikliwej analizie, nie odniosło się do jej treści, ograniczając się do arbitralnej krytyki, w efekcie – nie skontrolowało właściwie zaskarżonej decyzji prezydenta, nie dokonało prawidłowej i pełnej oceny materiału dowodowego. Nadto przyjmując odmienne stanowisko – błędnie w zakresie urządzeń elektroenergetycznych, powołało się na dokonane ustalenia w wyroku WSA w Kielcach z 23 stycznia 2020 r. Jak sąd podniósł w wyroku z 2 grudnia 2021 r. organ odwoławczy wyraził wewnętrznie sprzeczne stanowisko, albowiem z jednej strony twierdził, że oparcie się na opinii biegłego i jego fachowych informacjach należy uznać za uzasadnione, by następnie podnieść, że ustalenia biegłego w znajdującej się w aktach sprawy nie wyjaśniają w jaki sposób urządzenia mogą być uznane za elementy sieci, a w konsekwencji orzekł odmiennie niż organ pierwszej instancji. Kolegium uznało opinię biegłego za dowód konieczny do oceny istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, a następnie odrzuciło zlecony i dopuszczony przez organ pierwszej instancji dowód – opinię biegłego, nie dążąc jednocześnie do pełnego i kompletnego wyjaśniania sprawy. W ponownie toczącym się postępowaniu organ miał rozpoznać sprawę, dokonując kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Powyższa ocena winna być przeprowadzona z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. w sprawie II FSK 1011/20, "że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczo-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem".

Na wstępie rozważań sąd zauważa, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2017 r., zatem kontrola sądowa winna być dokonana w odniesieniu do przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy urządzenia elektroenergetyczne – transformatory i rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz instalacjami znajdujące się w stacjach transformatorowych powinny zostać opodatkowane jako budowle oraz czy tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też są odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowiącymi obiektów budowlanych lub ich części) – częścią budynku stacji transformatorowej. Należało zatem w ramach kontroli sądowej zbadać, czy przyjęta przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego była prawidłowa. Kolegium przyjęło określone znaczenie budowli

i zdefiniowało pojęcie sieci elektroenergetycznej, co miało wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Kolegium było przy tym związane poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2020 r. (II FSK 1011/20) będącym kontynuacją poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 16 lipca 2020 r. (II FSK 1048/20).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2020 r., którego rozważania sąd przytacza poniżej, wyjaśnił że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja ta ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w niej wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli

w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się

w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się

w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16).

Od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta

w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49-50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń (tu: transformatorów, urządzeń rozdzielczych oraz baterii akumulatorów), które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.b., przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę,

a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17 oraz z 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17).

Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego

i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym,

a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczo-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

W realiach niniejszej sprawy organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznej, która zgodnie

z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Powyżej przeprowadzony wywód potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią.

Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdza, że wynik przeprowadzonego

w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, sporne obiekty - transformator i rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) i są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej.

Zdaniem sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do Prawa budowlanego sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w ich skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowane m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Sąd akceptuje również stanowisko organów podatkowych, poparte opinią biegłego A. R., że budynki stanowią osłonę urządzeń energetycznych.

W świetle przedstawionej argumentacji nie można podzielić zarzutów skargi, że zaliczenie przedmiotowych transformatorów, rozdzielnic średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami do kategorii budowli stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego

w zw. z art. 47 § 2 k.c.

Organy oparły ustalenia w tym zakresie m.in. na opinii biegłego technika elektromechanika A. R. posiadającego przygotowanie zawodowe upoważniające do wykonywania samodzielnej funkcji – projektanta oraz kierownika budowy i robót w specjalności instalacyjno – inżynieryjnej w zakresie sieci i instalacji elektrycznych – obejmującej instalacje elektryczne, napowietrzne i kablowe linie energetyczne, stacje i urządzenia elektroenergetyczne. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest subsumpcja ustalonego przez niego stanu pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. To jest wyłączna kompetencja organu podatkowego. Odpowiednio do postanowienia organu pierwszej instancji z 30 września 2020 r. o powołaniu biegłego oraz postanowienia tego samego organu z 24 sierpnia 2022 r. o uzupełnienie wydanej opinii, biegły A. R. sporządził we wrześniu 2020 r. opinię techniczną, a we wrześniu 2022 r. opinię uzupełniającą. Zdaniem sądu opinie tworzą logiczną całość a biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do zaprezentowanych wniosków.

Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Zdaniem sądu kolegium sprostało tym wymogom. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że organ odwoławczy dokonał oceny przedłożonej przez A. R. opinii i jej uzupełnienia pod kątem formalnym, rzetelności, kompletności, posiadanych przez biegłego kwalifikacji oraz jej spójności i logiczności.

Biegły ten wyjaśnił m.in., w jaki sposób zachodzi związek techniczny, użytkowy i funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi elementami układu elektroenergetycznego (liniami energetycznymi, transformatorem, rozdzielnią sN i NN). Wskazał, że transformatory, rozdzielnice SN i nN powiązane są z siecią elektroenergetyczną za pomocą linii napowietrznych i kablowych średnich napięć SN, mostów szynowych średnich napięć, transformatora, mostów szynowych niskich napić oraz linii kablowych niskich napięć. Fizyczne połączenia między poszczególnymi elementami urządzeń elektroenergetycznych dokonuje się poprzez skręcenie śrubami lub poprzez zaprasowanie prasami hydraulicznymi. Dodał, że wszystkie elementy (transformator, rozdzielnice sN i NN) połączone są z siecią elektroenergetyczną w sposób trwały, stanowiąc jeden obiekt spełniający funkcję techniczno-użytkową w zakresie przesyłu, transformacji obniżającym napięcie, rozdziału i przesyłu do odbiorcy końcowego. Wszystkie urządzenia w stacji transformatorowej służą jednemu celowi – dostawie energii elektrycznej o odpowiednich parametrach technicznych do odbiorcy końcowego. Każdy element tej sieci jest niezbędny do jej prawidłowego funkcjonowania. Biegły ten przedstawił także typowy schemat stacji elektroenergetycznej, wykorzystując projekt budowlany w specjalności instalacyjnej w zakresie elektroenergetycznej "Linie kablowe SN 15 kV i do zasilania stacji elektroenergetycznej MRw 20/630 – 3 dla Urzędu Miasta w Kielcach. Linie kablowe nN do zasilania rozdzielnicy RGR w budynku Urzędu Miasta w Kielcach" z grudnia 2000 r.

Zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki, innego niż A. R., należy - zdaniem sądu - ocenić, z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej. Potrzeba powołania innego biegłego powinna wynikać z okoliczności sprawy, a nie z samego niezadowolenia strony

z dotychczas złożonych opinii. Jeżeli skarżąca miała zastrzeżenia co do prawidłowości wykonania przez biegłego A. R. opinii technicznej, mogła w ramach własnych środków dowodowych, przedstawić kontropinię sporządzoną przez innego biegłego, tym bardziej że opinia uzupełniająca, została na jej prośbę przesłana przez organ podatkowy pierwszej instancji za pośrednictwem platformy ePUAP. Spółka nie wykazała w tym zakresie inicjatywy dowodowej, a z racji przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i okresu trwania postępowania mogła to uczynić. Poprzestała jedynie na sformułowaniu żądania w skardze, że organ winien wystąpić o opinię innego biegłego. Natomiast z treści odwołania nie wynika, że intencją strony było podważenie rzetelności opinii i profesjonalizmu biegłego. Wbrew zarzutom skargi biegły A. R. wyjaśnił, jaką rolę stanowi budynek stacji transformatorowej. Stwierdził, że budynki stanowią osłonę przed warunkami atmosferycznymi, ewentualnymi uszkodzeniami dla zainstalowanych urządzeń technicznych. Dodał, że wykonane są ze sztuką budowlaną. Posiadają odpowiednią wytrzymałość na udary mechaniczne. Budynki stacji transformatorowych nie odbiegają konstrukcyjnie od typowych obiektów budowlanych. W realiach niniejszej sprawy zasięganie kolejnej opinii biegłego w istocie prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Sąd nie dopatrzył się na stronie 10 uzupełnienia opinii wskazania przez tego biegłego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stacji transformatorowej jako budowli. Biegły napisał, że stacja transformatorowa jest budowlą wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie w systemie elektroenergetycznym.

W stwierdzeniu tym nie ma przywołania jakiegokolwiek przepisu, w szczególności prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że poza odmiennym stanowiskiem odnośnie kwalifikacji poszczególnych urządzeń jako elementów sieci, na żadnym etapie postępowania skarżąca nie zakwestionowała, że stan faktyczny opisany w opinii odbiega od stanu rzeczywistego. Pełnomocnik nie dostarczył również argumentów na podważenie przyjętej w zaskarżonym rozstrzygnięciu definicji sieci elektroenergetycznej a także tego, że sieć elektroenergetyczna jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

Wobec powyższego, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne urządzenia elektroenergetyczne stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowych zostało poprzedzone rzetelną analizą. Postawione zarzuty w tym zakresie uznać należy za chybione.

Wbrew twierdzeniom skarżącej ponadto organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocena okoliczności faktycznych sprawy jest prawidłowa i logiczna, a wywody jasne

i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, w szczególności opinii biegłego, oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe samodzielnie dokonały klasyfikacji prawnej spornych urządzeń elektroenergetycznych, opierając się na opiniach biegłego.

Skarżąca nie formułuje wprost zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzuca jednak, że kolegium zobowiązane było odnieść się do stawianych przez spółkę zarzutów w odwołaniu, a z zaskarżonej decyzji do znaczącej części postawionych zarzutów nie można wywieść, jakie stanowisko zajęło kolegium w stosunku do tych zarzutów, co stanowi naruszenie zasady legalizmu. Skarżąca nie wskazuje jednak, które jej zdaniem zarzuty zostały poza oceną organu, a jeśli miałyby stanowić o wadliwości decyzji, to jaki ma to wpływ na wynik sprawy.

Brak powołania w decyzji jako podstawy prawnej przepisów prawa materialnego nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, jakie przepisy prawa materialnego zostały w sprawie zastosowane. Spółka w istocie konsekwentnie (bo także w poprzednim odwołaniu) koncentrowała się na podważaniu podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięć organów podatkowych, uznając za wadliwe ustalenia, że urządzenia wewnątrz stacji transformatorowych to budowle, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń i ich oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (uzupełnianego w toku postępowania) w zakresie podstawy materialnoprawnej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kolegium dało wyraz temu, że stanowisko skarżącej jest niezasadne.

Zdaniem sądu w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w odwołaniu się do wyroku TK z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/21. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi o niedających usunąć się wątpliwościach co do przepisów prawa podatkowego. Wskazane w tej normie wątpliwości muszą mieć nieusuwalny charakter i dotyczyć prawa podatkowego. Żadna z tych okoliczności

w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, co nakazywało uznanie tego zarzutu zgłaszanego przez Spółkę za niezasadny. Z przywołanego wyroku Trybunału wynika, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. straci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, które nastąpiło 10 lipca 2023. Ponadto uzasadnienie (z którym już skarżąca mogła się zapoznać) wskazuje, że przepis ten może być do czasu nowelizacji nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w indywidualnych sprawach pozostają w mocy.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.