Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/19 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2019 r. nr 2401-IOV3_.4103.23.2018.33/LL UNP: 2401-19-116600 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. F. (obecnie: M. F.-S. dalej: podatniczka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 28 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), oraz art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., określił stronie, prowadzącej wówczas działalność gospodarczą pod firmą "A." M. F. z siedzibą w C., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23 zł oraz podatek należny wynikający z faktury VAT X wystawionej przez skarżącą w dniu 8 lutego 2011 r. na rzecz S. Sp. z o.o. w S. w wysokości 11.316 zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło zakwestionowanie rzetelności powyższej faktury sprzedaży oraz faktury zakupu Y z dnia 7 lutego 2011 r., która na rzecz podatniczki została wystawiona przez PHU "E." A. S. w K. (dalej: "E."). Organ I instancji stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wynikający z nich obrót stalą w postaci prętów żebrowanych faktycznie nie miał miejsca, a transakcje te stanowiły element funkcjonującego łańcucha dostaw, w którym ewidencjonowanie przez kolejne podmioty gospodarcze zakupu i odsprzedaży wskazanych materiałów było skierowane na wyłudzenie zwrotu podatku. Ustalenia te organ I instancji oparł na danych wynikających z protokołu kontroli podatkowej, jaką przeprowadzono u skarżącej, a także materiale dowodowym zebranym w toku postępowań prowadzonych wobec innych przedsiębiorców biorących udział w opisanym procederze.

1.3. Decyzją z dnia 30 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie ustalenia, jakie determinowały podjęcie kwestionowanej decyzji pierwszoinstancyjnej. Na tej podstawie jako prawidłowe ocenił stwierdzenie, że skarżąca brała udział w przestępstwie typu karuzelowego, będąc jednym z ogniw łańcucha, który kształtował się następująco: podmiot gospodarczy o nazwie R. z siedzibą na terytorium Czech – "L." L.P. (tzw. "znikający podatnik", dalej: "L") – "I." M. R. (dalej "M") – "E." – skarżąca – S. Sp. z o.o. (dalej "S.").

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach podatniczka wniosła m. in. o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że czynność udokumentowana fakturą wystawioną przez dostawcę skarżącej nie została dokonana, a w konsekwencji do sytuacji prawnej skarżącej ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT,

2) art. 108 ustawy o VAT poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu wobec braku zebrania materiału dowodowego, który potwierdziłby wystąpienie "transakcji karuzelowych" oraz braku uwzględnienia, że skarżąca, zawierając transakcje zakupu i sprzedaży działała w dobrej wierze,

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania w podatku VAT za luty 2011 r. pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia,

4) art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 - "sztucznie przedłużanego przez organ I instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w podatku VAT za miesiąc luty 2011 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.)",

5) art. 122 i art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez skarżącą celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, bez zebrania dowodów, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych,

6) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

7) art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów,

8) art. 165 O.p. poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co spowodowało, iż postępowanie w ogóle się nie toczyło,

9) art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego co do występowania transakcji karuzelowych oraz dowolną ocenę w zakresie dobrej wiary skarżącej,

10) art. 210 § 4 O.p. "poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnień innych decyzji z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, którzy zmarli, w związku z czym nie bronili się w prowadzonych postępowaniach - i co się z tym wiąże - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji",

11) art. 2a O.p. "poprzez brak jego zastosowania, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego - art. 70 § 6 O.p. i art. 108 ustawy o VAT - które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika - w dodatku z uwagi na niekonstytucyjność art. 108 ustawy o VAT".

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu – zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ mógł procedować w sprawie. Mianowicie z akt sprawy wynika, że z powodu wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, organ I instancji pismem z dnia 3 listopada 2016 r., doręczonym skarżącej w dniu 22 listopada 2016 r. w trybie art. 150 O.p. oraz jej pełnomocnikowi w dniu 8 listopada 2016 r. (czyli przed upływem przedawnienia), zawiadomił (zgodnie z art. 70c O.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 2 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie.

Sąd nie podzielił zarzutu, że organy podatkowe "sztucznie" wydłużały postępowanie podatkowe. Działały legalnie. Wszczynając postępowanie podatkowe w 2016 r. oraz postępowanie karnoskarbowe, nie nadużyły prawa. Wcześniej, wobec skarżącej wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem skarżącej w maju 2016 r. protokołu z kontroli.

3.3. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

3.4. Stwierdził też, że nie doszło do naruszenia art. 165 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 16 czerwca 2016 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 1 lipca 2016 r. w trybie art. 150 O.p. Po wszczęciu postępowania skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług (pełnomocnictwo z dnia 13 września 2016 r., doręczone organowi I instancji w dniu 22 września 2016 r.) i kolejne pisma w sprawie były kierowane do pełnomocnika skarżącej adw. B. N.). Natomiast z treści pełnomocnictwa z dnia 5 stycznia 2016 r. wynika, że pełnomocnik (również adwokat BN) został upoważniony do reprezentowania skarżącej tylko w zakresie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. prowadzonej pod sygnaturą [...]. Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnictwo to nie rozciąga się na postępowanie podatkowe.

3.5. Dalej Sąd zauważył, że w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Ważne jest, aby dowody te zostały przez organy samodzielnie ocenione, co w sprawie nastąpiło.

3.6. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, wyjaśnić na wstępie należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 O.p.). Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 30 maja 2019 r. należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów. Podniósł m.in., że skarżąca została już przesłuchana, a protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności faktyczne sprawy, a analiza zobowiązań podatkowych innych podmiotów, w zakresie jakim żądała tego skarżąca, jest niedopuszczalna.

3.7. Dalej Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej", w której ujawnione podmioty działały w porozumieniu. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wykazane przez organ podatkowy transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe jednoznacznie określiły przy tym role podmiotów w nich uczestniczących.

W sprawie wystąpiły typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

1) Obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie w celu sfinalizowania transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Faktura sprzedaży prętów stalowych wystawiona została przez "E." na skarżącą w dniu 7 lutego 2011 r., zaś skarżąca odsprzedała ten towar, wystawiając fakturę na rzecz S. w dniu 8 lutego 2011 r.

2) Stosowanie odwróconego systemu płatności. Skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych – zapłaty "E." dokonała po otrzymaniu przelewu od odbiorcy (S).

3) Odformalizowanie zawieranych transakcji oraz zawieranie ich w krótkim czasie bez: a) rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, b) negocjacji cenowych, c) poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, d) uprzedniego rozeznania rynku zbytu.

4) Brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów, w tym dla roli skarżącej, jako pośrednika.

5) Występowanie w łańcuchu tzw. "znikającego podatnika", czyli L., który nie prowadzi działalności gospodarczej (działalnością zgłoszoną na jego nazwisko zajmowały się osoby trzecie), nie płaci należnego podatku od towarów i usług do budżetu państwa, a jego rola ogranicza się do "tworzenia dokumentów", mających uwiarygodnić zawarcie transakcji handlowych.

W ocenie Sądu, skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania skarżącej przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Za tą tezą przemawia szereg okoliczności:

1) okoliczności nawiązania kontaktów handlowych – jednorazowy zakup i jednorazowa sprzedaż takich samych wyrobów stalowych (prętów stalowych fi 12), bazowanie wyłącznie na poleceniu (prośbie) P., brak pisemnych umów określających warunki dostawy, w tym kwestię ryzyka związanego z ewentualną utratą towaru lub jego uszkodzeniem,

2) brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości,

3) brak znajomości źródeł pochodzenia dostarczanych towarów,

4) uczestnictwo w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów – pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca,

5) udział w transakcjach, w których skarżąca nie musi angażować własnych środków finansowych, co niewątpliwie powinno wzbudzić u niej podejrzenia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3.8. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. Art. 108 ustawy o VAT jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a wywodzenie jego niekonstytucyjności w oparciu o wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest całkowicie bezzasadne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatniczka zarzuciła:

na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja wskazanego organu wydana została z naruszeniem art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego oraz udowodnienia udziału skarżącej obrocie karuzelowym w odniesieniu wyłącznie do nabycia oraz zbycia prętów żebrowanych fi 12 o wadze 23,54 t., skutkującej błędnym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie,

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja wskazanego organu wydana została z naruszeniem art. 70c O.p. oraz art. 145 § 2 O.p., polegającym na nieprawidłowym zawiadomieniu skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja wskazanego organu wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegającym na wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia;

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2019 r. w sytuacji, gdy decyzja wskazanego organu wydana została z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 180 oraz art. 187 w zw. z art. 188 O.p. i art. 191 O.p., polegającym na:

odmowie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez skarżącą,

uznaniu w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż skarżąca miała prawo podejrzewać - tj. wiedzieć lub powinna była wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie podatku od towarów i usług występujących u pozostałych podatników,

przyjęciu zasadniczej części ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a priori jako fakt znany organowi z urzędu, bez włączenia do akt postępowania (a tym samym do materiału dowodowego sprawy), akt lub poszczególnych dokumentów, jako dowodów stanowiących podstawę ustaleń w pozostałych postępowaniach przeciwko podmiotom zaangażowanych w domniemany proceder, a także prawomocnych i ostatecznych decyzji wydanych przeciwko osobom uznanym za początkowych uczestników karuzeli podatkowej (tj. decyzji w stosunku do L. P. oraz A. S., a także poprzez współpracę z czeskim organem podatkowym - decyzji wydanych w stosunku do R. a.s. lub choćby niepodważonych ustaleń kontroli czeskiego organu skarbowego);

d) dowolnej interpretacji zeznań świadków, w tym także świadka S. P. w odniesieniu do S. Sp. z o.o. i wykorzystanie ich jako dowodu na udział skarżącej w transakcjach karuzelowych;

e) niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i jednocześnie niezrealizowaniu obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie a priori tezy o udziale skarżącej w transakcjach karuzelowych, bez dokonania ustaleń dot. zbycia i nabycia konkretnie prętów żebrowanych fi 12, waga 23,54 t., lecz opierając się na uprawdopodobnionym udziale skarżącej w transakcjach karuzelowych jako osoby jednorazowo współpracującej z podmiotami uznanymi a priori za podmioty uczestniczącej w karuzelach podatkowych;

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja wskazanego organu wydana została z naruszeniem art. 2a O.p., polegającym na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - tj. art. 70 § 6 O.p. i art. 108 § 1 ustawy o VAT, w szczególności na wątpliwą zgodność konstytucyjną art. 108 § 1 ustawy o VAT;

na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje uprawnienie do zwrotu należnego podatku, podczas gdy z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca dokonała sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz S. Sp. z o.o., na poczet czego wystawiła fakturę VAT, która to transakcja uprawniała ją do skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług, a skarżąca nie miała prawa podejrzewać, iż wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie zakupu danego towaru dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłatę od pełnomocnictw w kwocie 34 zł oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Tytułem przypomnienia, przedmiotem sporu jest to, czy nabycie przez skarżącą stali w postaci prętów żebrowanych i sprzedaż towaru w postaci stali – prętów żebrowanych faktycznie miała miejsce, czy była częścią tzw. "karuzeli podatkowej". Skarżąca twierdzi, że transakcje faktycznie się odbyły, przy czym kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Organ zaś stoi na stanowisku o fikcyjności przedmiotowych transakcji.

5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, tj. naruszenia art. 70c O.p. oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie popiera.

I tak, niewątpliwie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże, z uwagi jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ mógł procedować w sprawie. Z akt sprawy wynika, że z powodu wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, organ I instancji pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (k. 235 akt administracyjnych sprawy), doręczonym skarżącej w dniu 22 listopada 2016 r. w trybie art. 150 O.p. (koperta - k. 237 akt adm.) oraz jej pełnomocnikowi (k. 236 – zwrotne potwierdzenie odbioru, podpisane osobiście przez adw. B. N. w dniu 8 listopada 2016 r., czyli przed upływem przedawnienia), zawiadomił (zgodnie z art. 70c O.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 2 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie.

Niezrozumiałe dla NSA jest twierdzenie skarżącej o naruszeniu ww. przepisów, w sytuacji kiedy z akt administracyjnych jasno wynika, że pełnomocnik adw. B. N. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zwrotka k. 236). Powtarzane wielokrotnie w skardze kasacyjnej twierdzenia o nieskutecznym doręczeniu zawiadomienia z 3 listopada 2016 r. są w istocie zupełne gołosłowne, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w czym upatruje tego uchybienia i pomija milczeniem okoliczność, że WSA wskazał, że zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi skarżącej, czyli dokonano tej czynności zgodnie z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

5.4. Dalej zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to zarzuty koncentrują się w głównej mierze na gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Zdaniem podatniczki w sprawie nie udowodniono jej udziału w obrocie karuzelowym.

Również z tymi zarzutami NSA się nie zgadza - organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych, zebrały obszerny materiał i poddały go wnikliwej analizie i ocenie. Zdaniem NSA, dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów nie można zarzucić żadnych uchybień. Przede wszystkim, w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, aby przyjęta przez organ podatkowy (i zaakceptowana przez Sąd I instancji) wersja wydarzeń nie miała oparcia w zebranym materiale dowodowym, ani aby pomiędzy uznanymi za wiarygodne dowodami zachodziły sprzeczności wykluczające możliwość przyznania im tego waloru, czy też wreszcie, aby istniały dodatkowe, nieprzeprowadzone przez organ podatkowy dowody, w oparciu o które możliwym byłoby ustalenie odmiennego, rzeczywistego i wewnętrznie spójnego przebiegu wydarzeń. Naturalne jest, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca przedstawia własną wersję przebiegu wydarzeń, jednakże nie znajduje ona odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Samo to, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami, do jakich w sprawie doszły organy, nie czyni ich ustaleń wadliwymi.

Ustalony przez organy podatkowe przebieg wydarzeń został poddany kontroli sądowej, której również nie można zarzucić żadnych uchybień. Sąd wojewódzki nie ograniczył się tylko do uznania za prawidłowe i przyjęcia za własne poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, lecz przeprowadził własną analizę poszczególnych dowodów, szczegółowo je omówił, wskazując na prawidłowość poczynionych ustaleń. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe stanowią wyłącznie próbę polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, które z kolei zostały szeroko omówione i ocenione w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy podatkowe działały bowiem legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Dodatkowo, co należy podkreślić, organy podatkowe mogły korzystać (i z uprawnienia tego skorzystały) z dowodów pochodzących z innych postępowań (art. 180 § 1 O.p.). Tytułem przykładu, organ I instancji postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. włączył do akt sprawy wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 19 października 2016 r. wydanej dla S.. Następnie organ odwoławczy, uwzględniając żądanie skarżącej, postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. włączył do materiału dowodowego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 października 2016 r. wydaną dla S.za okres grudzień 2010 – marzec 2012.

Odnosząc zaś się do zarzutu nieprzeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, wyjaśnić na wstępie należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 O.p.). Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 30 maja 2019 r. należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów. Podniósł m.in., że skarżąca została już przesłuchana, a protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności faktyczne sprawy, a analiza zobowiązań podatkowych innych podmiotów, w zakresie jakim żądała tego skarżąca, jest niedopuszczalna.

Nie można też pominąć okoliczności, że owszem, w skardze kasacyjnej jej autor powołuje zaistniałe – w opinii kasatora – błędy czy zaniedbania popełnione przez organy w trakcie gromadzenia materiału dowodowego (jak chociażby pominięcie wyjaśnienia i udowodnienia kwestii karuzeli podatkowej z udziałem czeskich organów podatkowych w odniesieniu do czeskiej spółki R. a.s. - s. 8 skargi kasacyjnej), jednakże nie wyjaśnia, jaki wpływ na wynik sprawy miałby mieć dany błąd, ani co za jego pomocą chciałby wykazać.

Reasumując, NSA uznaje, że Sąd I instancji przeprowadził wystarczająco wnikliwą ocenę działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i doszedł do zasadnego wniosku o tym, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową" (organy jednoznacznie też określiły role poszczególnych podmiotów w niej uczestniczących), wyjaśnił, jakie cechy typowe dla takiego oszustwa podatkowego zaistniały w sprawie, na podstawie jakich okoliczności uznał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych oznak wskazujących na przyjęcie przez organy a priori (jak uważa skarżąca) tezy o udziale podatniczki w obrocie karuzelowym.

Wreszcie, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również i ten zarzut, który odnosi się do rzekomych wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 108 ust. 1 (autor skargi kasacyjnej błędnie wskazuje art. 108 § 1) ustawy o VAT. Dopóki nie zostanie stwierdzona we właściwym trybie niezgodność przepisu z Konstytucją, przepis ten stanowi część obowiązującego porządku prawnego i mógł stanowić podstawę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

5.5. Z zarzutami procesowymi powiązane zostały zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego (przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), stanowiące niejako konsekwencję twierdzenia o błędach w ustaleniach faktycznych. Biorąc jednak pod uwagę zaakceptowaną przez Sąd I instancji prawidłowość i kompletność ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz prawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie są rzetelne, a skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami (które to okoliczności nie zostały skutecznie zakwestionowane przez kasatora), należy uznać, że sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być skuteczne.

5.6. Nie można też pominąć okoliczności, że Sąd I instancji na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 545/19. W wyroku tym uwzględniono skargę A. S. (ale tylko z uwagi na przedawnienie jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.), natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za luty 2011 r., Sąd uznał, że w odniesieniu do faktur zakupu usług: logistyczno-spedycyjnych wystawionych przez "I." M. R., transportowo-logistycznych wystawionych przez "P." H. S., marketingowych-pośrednictwa wystawionych przez "L." L.P., nie można było podzielić stanowiska skarżącego, który twierdzi, że organ niesłusznie przyjął, że skarżącemu w lutym i marcu 2011 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "I." M. R. (styczeń, luty i marzec 2011 r.), "P." H. S. (marzec 2011 r.), "L." L. P. (marzec 2011 r.). W ocenie organu, pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym w rzeczywistości nie doszło do dostawy towaru ani świadczenia usług.

W zakresie podatku należnego za luty i marzec 2011 r. Sąd zauważył, że skoro faktury wystawione przez "I." M. R. obejmujące wyroby stalowe na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można przyjąć, że skarżący dokonał faktycznej sprzedaży tego towaru - nie był ani właścicielem, ani dysponentem towaru wskazanego na tych fakturach - na rzecz: F.H.U. "F." K. M. w J., S. sp. z o.o. w S., F2. sp. z o.o. w J., M. sp. z o.o. w S., "A." M. F. w C., F.H.U. "R2." R. K. w K.

Zdaniem WSA, A. S. nie tylko nie zachował należytej staranności kupieckiej, lecz wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Organ trafnie zwrócił uwagę, że transakcje skarżącego z ww. podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej.

Mając na względzie powyższe, słusznie WSA w Gliwicach w zaskarżonym obecnie wyroku zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca M. F.-S. nie nabyła wyrobów stalowych (prętów stalowych fi 12) od A. S. i tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz S. Sp. z o.o. w S.. Skoro zatem faktura X z dnia 8 lutego 2011 r. wystawiona przez skarżącą na rzecz S. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie może być podstawą do rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 545/19, została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 364/20.

5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA