Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 48/25 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 48/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi P.G. (dalej: Strona, Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 17 grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i odwołał się do orzecznictwa w zakresie decydującego znaczenia wykładni językowej oraz do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, tj. ustawy z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2019 r., poz. 2116), wskazując na istniejący jego zdaniem zamiar objęcia obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniającego pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważył, że ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy o akcyzie pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" i stwierdził, że gramatyczna wykładnia tego pojęcia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego, a ponadto, że z punktu widzenia normy art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie nie jest istotne, że silnik elektryczny samodzielnie nie daje możliwości ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Jednocześnie, w ocenie sądu, Noty wyjaśniające nie mają znaczenia na etapie ustalania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nowa wykładnia art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie wynika wyłącznie z opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętej na 69. Sesji HSC, która nie jest wiążąca, natomiast może być pomocna w zakresie klasyfikacji towarów.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że wobec nie odniesienia się przez ustawodawcę przy określaniu stawek akcyzy do definicji użytego w art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo - elektryczny", a także wobec braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, ustalenie jego znaczenia należy poszukiwać w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, co powoduje, że dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy wystarczające jest, że silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy, podczas gdy na podstawie prawidłowej wykładni językowej wspartej wykładnią systemową i funkcjonalną należało przyjąć, że warunkiem uznania samochodu osobowego za pojazd hybrydowy o napędzie spalinowo - elektrycznym, a tym samym zastosowania obniżonej stawki akcyzy zgodnie z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, jest posiadanie przez samochód osobowy silnika zarówno spalinowego, jak i elektrycznego, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym), co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do niewłaściwego zastosowania – polegającego na zastosowaniu art. 105 pkt 1a lit. a i odmowy zastosowania art. 105 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do zastosowania stawki 18,6 %, o której mowa w art. 105 pkt 1 ustawy o akcyzie, a w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie i tym samym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego i materialnego.

3.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki A., rok produkcji 2018, o pojemności silnika 2967 cm3, moc silnika elektrycznego 8,4 kW. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych.

4.2. W ocenie Strony w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Organ odwoławczy twierdzi, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać wyłącznie samochody osobowe posiadające silnik zarówno spalinowy, jak i elektryczny, pod warunkiem, że oba te silniki służą do napędu. W ocenie organu drugiej instancji silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy – umożliwiać napęd (ruszanie z miejsca oraz poruszanie się pojazdu w pełnym zakresie).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie.

4.3. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że treść art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przy zastosowaniu wykładni literalnej i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni – hybrydowy – napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że: "Nie jest istotne z punktu widzenia normy art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a., że silnik elektryczny samodzielnie nie daje możliwości ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu".

4.4. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdzi, że: "Niezaprzeczalnie regulacja art. 3 ust. 1 u.p.a. odnosi się do całej ustawy. W związku z tym żeby właściwie zaklasyfikować wyrób, a tym samym zastosować właściwą stawkę podatku należy posiłkować się klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.".

Zaś sąd pierwszej instancji w zaskarżonym uzasadnieniu stoi na stanowisku, że: "(...) z uwagi na brzmienie przepisu art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. należy badać przynależność do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób) w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania. Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku. Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. W tej sprawie nie był sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703".

Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych wskazanych przez organ odwoławczy, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "(...) na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego normującego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, uwzględniając to, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa członkowskie, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Przepis prawa krajowego normujący stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a., nie odsyła natomiast do klasyfikacji CN".

Jednocześnie słusznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego a przyczyną odstąpienia od dotychczasowej interpretacji nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Jak zauważył sąd pierwszej instancji i do czego nawiązał organ odwoławczy, na obecne stanowisko organów podatkowych wpłynęła opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2037/24: "Niesporne jest, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust 1 i art. 2 ust 1 u.p.a.). Nie podlegają więc harmonizacji w zakresie zasad ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca krajowy nie może się posłużyć w poszczególnych przypadkach kodami CN przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, co wielokrotnie czynił w przypadku innych przepisów. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w odniesieniu do art. 105 u.p.a. – ustawodawca zaniechał skorzystania z tej możliwości". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd i zgadza się z wyrażonym w ww. wyroku stwierdzeniem, że: "Zaniechanie więc posłużeniem się klasyfikacją CN w art. 105 u.p.a. przez ustawodawcę nie może być uzupełniane przez odwołanie się do ogólnego przepisu art. 3 ust 1 u.p.a., który co do zasady taką możliwość dopuszcza". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w obowiązującym stanie prawnym nie można zaakceptować interpretacji art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy o akcyzie poprzez odwołanie się do klasyfikacji CN, skoro brak takiego odesłania w przedmiotowym przepisie. Takie działanie byłoby działaniem bez podstawy prawnej i to na niekorzyść podatnika, który dane do opodatkowania wywodzi wyłącznie z przepisów ustawy o akcyzie.

4.5. Na marginesie niniejszych rozważań, warto odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o akcyzie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia: zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie i tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie, tj. zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, jest bezzasadny. Także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., wyartykułowany w pkt 2 a skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję wobec stwierdzonego naruszenia art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie.

4.7. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 481/14).

W ocenie organu odwoławczego sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z zarzucanymi w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa procesowego i materialnego. Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie i prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., także zarzut podniesiony przez organ drugiej instancji w pkt 2 b skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

Mirosław Surma Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak