Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 432/24 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2024 r. nr 1201-IEE.7113.1.16.2024.3.AG w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2024 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 432/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2024 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota rzeczy sprowadza się do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku i stwierdzonej przez organy niedopuszczalności tego zarzutu. Skarżąca argumentowała, że organ egzekucyjny winien kierować się przy rozstrzygnięciu tej węzłowej kwestii oceną prawną przedstawioną przez NSA w wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4749/21, który stwierdził skuteczność zarzutu nieistnienia obowiązku i nakazał uwzględnić tę ocenę.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały przepis art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), stwierdzając, że okoliczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była już przedmiotem rozpatrzenia w innych postępowaniach administracyjnych, a także przed sądami administracyjnymi. Wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1278/20 WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Sąd stwierdził w tym wyroku bezzasadność zarzutu rażącego naruszenia prawa, które miało wynikać z braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, nieistnienia postępowania podatkowego i wydania w jego toku przedmiotowej decyzji, a także doręczenia jej pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego. Podobnie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.02.2023r. sygn. akt I SA/Kr 1361/22 Sąd stwierdził, że doszło do skutecznego wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego, a doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postępowania nastąpiło do rąk osoby prawidłowo umocowanej do występowania w tym postępowaniu. Sąd stwierdził też, że ocena ta nie pozostaje w sprzeczności z tezami przedstawionymi w uchwale NSA z dnia 25.04.2022r., sygn.. akt II FPS 1/22.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że w momencie wydawania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia tj. 15 stycznia 2024 r. zarzut braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji o zabezpieczeniu (podnoszony jako zarzut nieistnienia obowiązku) był już rozpatrywany w innym postępowaniu administracyjnym. Zaistniały zatem podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem. Ponadto w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym w ramach spornego zarzutu, strona skarżąca podniosła tożsamą okoliczność, jaka badana już była w ww. postępowaniach administracyjnych i sądowych. Zatem zarzut ten powinien zostać rozpoznany poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu, a nie poprzez merytoryczne rozpatrzenie. Uregulowanie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie wskazuje żadnych wyjątków i ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego.

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:

• art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez oddalenie i nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pomimo, iż Organy I jak i II instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu nie zastosowały się do oceny prawnej, przedstawionej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4749/21 wydanym pierwotnie w niniejszej sprawie.

• art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 z późn. zm., dalej: k.p.a.)., a tym samym wydanie przez WSA w Krakowie wyroku w oparciu o całkowicie arbitralny, błędnie ustalony i oceniony przez WSA w Krakowie stan faktyczny sprawy, w tym:

- nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie mimo, iż Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, stwierdzające niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., błędnie przyjmując stan faktyczny zaistniały na moment wydawania postanowienia, nie zaś zaistniały w momencie wniesienia zarzutów, jednocześnie w sposób całkowicie sprzeczny z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4749/21;

- nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poprzez błędne uznanie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, pomimo braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego;

- poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie, że organ nienależycie ustalił stan faktyczny istniejący w sprawie poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów administracji publicznej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 34 § 1a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oparte na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie rzeczonego przepisu,

• art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w związku z art. 165b u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji prowadzenie postępowań zabezpieczających, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, w następstwie czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istnieje podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej w tej sprawie oceny prawnej, przedstawionej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4749/21.

Postanowienia wydane w niniejszym postępowaniu zapadły w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, po prawomocnym uchyleniu poprzednich postanowień. Ponownie rozpatrując zarzuty, organy stwierdziły m.in. niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, powołując się na to, że kwestia podnoszona w nim jako uzasadnienie zarzutu nieistnienia obowiązku (niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu) była już przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu (art. 34 § 1a u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia zarzutów). Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, także w aspekcie tego "odrębnego" postępowania, jest utrwalony w przedstawionych sądowi aktach administracyjnych, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny dysponował pełnym materiałem pozwalającym ocenić trafność zarzutów skargi kasacyjnej także przez pryzmat przedstawianej przez organy argumentacji, osadzonej w postępowaniu toczącym się równolegle do tego, w toku którego wydano postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie. Kwestia ta jest kluczowa, skoro niedopuszczalność zarzutu została uzasadniona tym, że był on już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Należy też przypomnieć, że rozpoznając zarzut po raz pierwszy, organ uznał go za niezasadny, natomiast kwestia jego niedopuszczalności została wskazana przez organy dopiero przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uchyleniu pierwotnie wydanych postanowień.

Owym "odrębnym postępowaniem", na które powołują się organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, było postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu z 8 listopada 2019 r. To postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony z dnia 10 stycznia 2020 r., który wpłynął do organu 17 stycznia 2020 r. i z tą datą należy uznać, że to równoległe ("odrębne") postępowanie zostało wszczęte. Prawdą jest, tak jak wskazuje organ, że w tym odrębnym, w pewnym sensie konkurencyjnym postępowaniu kwestia prawidłowości doręczenia spółce decyzji o zabezpieczeniu była przedmiotem badania i została oceniona w ten sposób, że doręczenie spółce decyzji o zabezpieczeniu było prawidłowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji i sąd administracyjny rozpatrując skargę spółki nie dopatrzył się uchybienia w stanowisku DIAS. Przed WSA w Krakowie toczyły się sprawy dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące II, IV, V 2014r. Wyrokiem z dnia 24.03.2021r. sygn. akt I SA/Kr 1278/20 WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Sąd stwierdził "(...) bezzasadność zarzutu rażącego naruszenia prawa wobec braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego spółce, nieistnienie postępowania podatkowego i wydanie w jego toku przedmiotowej decyzji, a także doręczenie jej ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania, pełnomocnikowi." Podobnie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.02.2023r., sygn. akt I SA/Kr 1361/22 sąd stwierdził, że doszło do skutecznego wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego, a doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania nastąpiło do rąk osoby prawidłowo umocowanej do występowania w tym postępowaniu. Trzeba zatem uznać, że prawidłowość wejścia do obrotu decyzji o zabezpieczeniu rzeczywiście była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu i co więcej, prawidłowość doręczenia decyzji spółce nie została tam podważona.

Niemniej jednak, niniejsze postępowanie rozpoczęło się 7 stycznia 2020 roku wniesieniem zarzutów na postępowanie zabezpieczające i wyrokiem z 29 marca 2023 r. w sprawie o sygn. III 4749/21 Naczelny Sąd Administracyjny zajął merytoryczne stanowisko, które nie pozostawia wątpliwości co do kierunku rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i w konkluzji tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu jest zasadny w następstwie czego należało uznać za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku".

Zatem, kontrolując rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i w postępowaniu sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, sądy prawomocnie wyraziły odmienne stanowiska co do prawidłowości doręczenia spółce decyzji o zabezpieczeniu. Sprzeczność tych stanowisk jest oczywista, powstaje zatem pytanie, które z nich jest wiążące w niniejszej sprawie, dotyczącej zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy i sąd pierwszej instancji na zasadzie art. 153 i 170 p.p.s.a. były związane stanowiskiem, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 4749/21, wydanym w tej sprawie, tj. rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę na postanowienie w przedmiocie zarzutów. W wyroku z 29 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 4749/21 NSA badał sprawę uznania za nieuzasadniony zarzut m.in. nieistnienia obowiązku. Sąd odniósł się do tego zarzutu i ocenił, że decyzja o zabezpieczeniu nie została skutecznie doręczona stronie, nie weszła zatem do obrotu prawnego. Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku III FSK 4749/21 nie istnieje zatem podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku jest uzasadniony.

Ta wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w wyroku III FSK 4749/21 nie pozostawia wątpliwości co do intencji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast, co istotne dla rozpoznawanej sprawy, powstaje pytanie, czy - jak chce tego organ - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku, już po wyroku III FSK 4749/21, Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł stwierdzić, że zarzut był niedopuszczalny, otwierając tym samym nowy wątek w sprawie, tj. opierając rozstrzygnięcie na nowym zagadnieniu prawnym, które wcześniej nie było w tej sprawie procesowo obecne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł tego uczynić. Rozpatrując zasadność zarzutu (w tej sprawie: zarzutu nieistnienia obowiązku) organ w pierwszej kolejności rozpatruje kwestie formalne, a zatem m.in. to, czy zarzut w ogóle jest dopuszczalny. Skoro już w 2020 r. organy egzekucyjne przeszły do merytorycznej analizy zarzutu (wniesionego 7 stycznia 2020r.), uznając go za niezasadny, a do porządku dziennego przeszły nad kwestią dopuszczalności zarzutu (nie uznały go za niedopuszczalny) - to niejako z natury rzeczy, bez potrzeby manifestowania tego w postanowieniu, uznawały zarzut za dopuszczalny, skoro poddały go ocenie merytorycznej. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. III FSK 4749/21 nie poświęcał uwagi zagadnieniu dopuszczalności (czy też potencjalnej niedopuszczalności) zarzutu, przechodząc nad nią do porządku dziennego jako nad okolicznością bezzsporną, pochylił się natomiast nad spornym zagadnieniem zasadności zarzutu. Okoliczność dopuszczalności zarzutu nie była wówczas kwestionowana przez organy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 153 i 170 p.p.s.a. nie pozwalał organom egzekucyjnym otworzyć nowego wątku procesowego w sprawie (tj. kwestii niedopuszczalności zarzutu) w sytuacji, gdy na poprzednim etapie rozpoznawania sprawy milcząco przyjęto, że zarzut nie jest niedopuszczalny, bo gdyby był, to organ w pierwszej kolejności powinien stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z przyczyn formalnych, a nie jego niezasadność, jednak tego nie zrobił. Kwestia ewentualnej niedopuszczalności zarzutu została zamknięta zarówno dlatego, że nie podjęły jej organy na etapie badania wniesionego zarzutu po raz pierwszy, jak też dlatego, że NSA wydając wyrok w sprawie o sygn. III FSK 4749/21 zamknął drogę do cofania się przez organ do etapu badania dopuszczalności zarzutu - albowiem NSA uznał go za zasadny. Kwestia dopuszczalności zarzutu została wówczas zamknięta. NSA wyrażając wprost stanowisko, że "zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu jest zasadny w następstwie czego należało uznać za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku" nie zawarł warunkowej oceny prawnej, tylko jednoznacznie stwierdził, jaką oceną prawną powinny kierować się organy ponownie rozpatrując sprawę. Zapatrywanie organu, że postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu nie jest sprzeczne z zacytowaną wyżej oceną prawną zaczerpniętą z wyroku NSA, jest błędne. Sprzeczność ta zdaniem sądu rozpatrującego niniejszą sprawę jest oczywista.

Można oczywiście postawić pytanie, czy kwestia niedopuszczalności zarzutu nie jest nową okolicznością, która wyniknęła dopiero po wydaniu przez NSA wyroku z 29 marca 2023 r., III FSK 4749/21. Gdyby niedopuszczalność zarzutu powstała dopiero po wyroku NSA, wówczas - hipotetycznie i ostrożnie - można byłoby rozważyć, czy wyrok ten nadal wiąże w sprawie w takim zakresie, w jakim okoliczności uległy zmianie. Tak jednak nie było. Niedopuszczalność zarzutu wywiedziona przez organ z tego, że kwestia w nim podnoszona była rozpatrywana w "odrębnym postępowaniu", nie zaistniała po wydaniu wyroku NSA z 29 marca 2023 r., ani nawet nie po wydaniu ostatecznego postanowienia DIAS z 4 lutego 2021 r. w przedmiocie zarzutów.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, na które powołuje się organ egzekucyjny jako na "odrębne postępowanie", toczyło się prawie idealnie równolegle w czasie do postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów przez organy egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz pierwszy rozpoznając zarzuty zajął stanowisko w postanowieniu wydanym 3 lutego 2020 r., a zatem orzekał już w czasie, kiedy postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu było w toku. Rozpoczęło się ono 17 stycznia 2020 r. i w nim była rozpatrywana kwestia prawidłowości doręczenia spółce decyzji o zabezpieczeniu. Formalnie rzecz ujmując, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznający zarzuty już wówczas miał podstawy do sięgnięcia po argument, że kwestia doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była już wówczas tj. na dzień 3 lutego 2020 r. przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, co zdaniem Naczelnika wyrażonym w postanowieniu z 15 stycznia 2024 r., dawało podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Jednak Naczelnik wówczas (tj. 3 lutego 2020 r.) nie stwierdził niedopuszczalności zarzutu, lecz orzekł o jego niezasadności. Istotne jest również to, że ostatnie - przed wyrokiem III FSK 4749/21, zawierającym wiążącą ocenę prawną - postanowienie w postępowaniu zapoczątkowanym wniesieniem zarzutów, zostało wydane przez DIAS 4 lutego 2021 r., tj. już po wydaniu przez tego samego DIAS ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, co miało miejsce 20 października 2020 r. Było to postępowanie, w którym kwestia prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była analizowana, na co powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 15 stycznia 2024 r. stwierdzającym niedopuszczalność zarzutu. Zatem, oba postępowania, w których przedmiotem sporu była prawidłowość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, toczyły się równolegle, z tym że jako pierwsze zakończyło się postępowanie "konkurencyjne" w stosunku do postępowania zapoczątkowanego wniesieniem zarzutów. Postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zakończyło się decyzją ostateczną DIAS w Krakowie zanim ten sam DIAS w Krakowie wypowiedział się w przedmiocie zasadności zarzutu (na poprzednim etapie, przed wyrokiem III FSK 4749/21). Oznacza to, że sytuacja procesowa odnośnie do prawidłowości doręczenia decyzji była już ukształtowana. Nie można zatem w żadnym razie twierdzić, że już po wydaniu wyroku z 29 marca 2023 r., III FSK 4749/21 pojawiły się w sprawie nowe okoliczności, których ani organy, ani sąd rozpatrujący skargę na postanowienie w sprawie zarzutów, nie mogli przedtem brać pod uwagę. Wręcz przeciwnie: nie pojawił się żaden nowy wątek ani okoliczność. Dyrektor orzekający w sprawie wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji i Dyrektor rozpatrujący zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych to ten sam organ. Skoro w postanowieniu z 4 lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie o niezasadności zarzutów, podczas gdy 20 października 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, to na dzień 4 lutego 2021 r. DIAS nie miał przeszkód procesowych by stwierdzić, że zarzut jest niedopuszczalny, a nie - niezasadny. Kwestią bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, z jakich powodów DIAS wydając postanowienie z 4 lutego 2021 r. nie wziął pod uwagę tego, że nie tylko prowadził, ale nawet zakończył już postępowanie, w którym również - choć na innej płaszczyźnie procesowej - rozpatrywał prawidłowość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Wiedza o tym, że takie "odrębne postępowanie" w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. (obecnie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) się toczyło, była dostępna Dyrektorowi w dniu 4 lutego 2021 r., a (przynajmniej teoretycznie) była również dostępna Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który 8 grudnia 2020 r. wydawał po raz drugi postanowienie w przedmiocie niezasadności zarzutów. Ta data również przypadła po ostatecznej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu przez DIAS 20 października 2020.

Z omówionych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również DIAS i WSA ponownie rozpatrując sprawę zarzutów po wyroku NSA z 29 marca 2023 r., sygn. akt 4749/21, byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z tego wyroku NSA. Po wyroku NSA nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne ani nie zmienił się stan prawny w sposób, który - hipotetycznie - mógłby choćby częściowo pozbawić znaczenia prawnego stanowisko zajęte w wyroku NSA. Natomiast stanowisko organów, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdziły niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, jest w oczywisty sposób sprzeczne z oceną prawną NSA, który stwierdził, że "zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu jest zasadny w następstwie czego należało uznać za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku".

Reasumując, zasadny okazał się zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia art. 153 i 170 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów jednoznacznie i w oczywisty sposób wpłynęło na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić, gdyż WSA nie powinien był oddalić skargi. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. zdecydował się rozpoznać skargę, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stwierdzono bowiem naruszenie przepisów postepowania (art. 153 i 170 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarazem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 135 p.p.s.a. uznał za konieczne uchylenie również postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w pierwszej instancji, albowiem przyjęte w nim zapatrywanie co do niedopuszczalności zarzutu z przyczyn wskazanych przez Naczelnika, nie może się ostać w dalszym postępowaniu, jako naruszające art. 153 i 170 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organy zastosują się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a także w wydanym wcześniej wyroku NSA z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt 4749/21, który stwierdził między innymi to, że: "zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu jest zasadny w następstwie czego należało uznać za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku".

O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Jacek Pruszyński