I SA/Wr 269/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-19	
Data wpływu	2023-04-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Piotr Kieres
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Tezy
Organ interpretacyjny nie może kwestionować ani zmieniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, dlatego rozważania organu dotyczące dostrzeżonych wadliwości poglądów wnioskodawcy, przekładających się na opisany stan sprawy, organ powinien zawrzeć w uzasadnieniu wydawanej interpretacji. Jednak rozważania te nie powinny mieć wpływu na ocenę stanowiska podatnika, która to ocena powinna zostać dokonana wyłącznie na podstawie stanu sprawy przedstawionego we wniosku.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 października 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. zs. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.72.2023.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. reprezentowanej przez K. S.A. zs. w L. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, PGK) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 14 marca 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.72.2023.1.BS, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z ustawy o systemie rekompensat.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że K. S.A. oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową P. w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: uCIT). Rokiem podatkowym P. jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. P. jest K. - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania P. jest obliczana zgodnie z art. 7a uCIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 uCIT. Podstawowa działalność gospodarcza spółki prowadzona jest w zakresie wydobycia kopalin oraz produkcji z tych kopalin metali, które są przedmiotem sprzedaży, generującej w spółce główne źródło przychodów.

Podstawowa działalność gospodarcza K. prowadzona jest w zakresie wydobycia kopalin oraz produkcji z tych kopalin metali, które są przedmiotem sprzedaży, generującej w spółce główne źródło przychodów. Spółka posiada wysoce energochłonne instalacje do produkcji metali (w tym miedzi, ołowiu), stanowiące majątek spółki, co skutkuje uznaniem spółki za przedsiębiorstwo działające w sektorze energochłonnym. Wykorzystywanie tych instalacji wiąże się ponoszeniem przez spółkę m.in. kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: emisje CO2), co wynika z wdrożenia w krajach Unii Europejskiej regulacji prawnych dot. unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji CO2, którego celem jest redukcja emisji CO2. Koszty tych uprawnień wpływają pośrednio na koszty zużywanej przez Spółkę energii w procesach produkcyjnych.

Z uwagi na wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej ww. instalacji do produkcji metali i ponoszeniem ww. kosztów związanych ze zużyciem energii, spółka wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) - na podstawie regulacji zawartej w art. 10 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 296; dalej: uSR) - z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych (dalej: rekompensata).

Jak wyjaśniono we wniosku ww. ustawa określa szczegółowe zasady, tryb udzielania oraz sposób obliczania wielkości pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1092, ze zm.) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, zwanej dalej "rekompensatami" (art. 1 uSR). Zgodnie z ww. ustawą:

1. warunkiem uzyskania rekompensaty jest: (i) posiadanie tytułu prawnego do instalacji określonej w ww. ustawie i jej eksploatacja, (ii) posiadanie wdrożonego zarządzania środowiskowego lub systemu zarządzania środowiskowego lub systemu zarządzania energią (wskazanego w tej ustawie), (iii) brak uznania, iż wnioskujący jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji (wg regulacji kryteriów określonych w tej ustawie) oraz (iv) brak wystąpienia zaległości podatkowych i ZUS;

2. wniosek o przyznanie rekompensaty winien być złożony przez przedsiębiorcę w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który są przyznawane rekompensaty ;

3. przedsiębiorca, który otrzymał rekompensatę jest zobowiązany do prowadzenia produkcji w instalacji przez okres 2 lat następujących po roku kalendarzowym, w którym zostały mu przyznane rekompensaty, a ponadto od 2022 r. zobowiązany jest do działań, które ograniczać będą emisję gazów cieplarnianych w sposób określony tą ustawą ;

4. przyznanie rekompensaty następuje w drodze wydania decyzji administracyjnej przez Prezesa URE ;

5. rekompensata wypłacana jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym.

Prezes URE w decyzji wydanej w 2021 r., oraz w 2022, uznał, że w całości wniosek spółki o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych zasługuje na uwzględnienie i przyznał spółce rekompensatę odpowiednio za 2020 r. oraz za 2021 r. Wnioskodawca przewiduje, że za 2022, jak i lata następne, będzie również otrzymywać ww. rekompensaty na zasadach opisanych powyżej. Jak dalej wskazano, ww. rekompensaty stanowią dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT.

W związku z powyższym zadano pytanie czy spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z ustawy o systemie rekompensat?

W ocenie spółki, w związku z otrzymaniem rekompensaty na podstawie ustawy o systemie rekompensat, spółka nie jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy, spółka ma prawo do rozpoznania jako koszt podatkowy, ponoszonych kosztów produkcji metali, które generują w spółce przychody z tytułu ich sprzedaży. Koszty takie mogą jednak być uznane za wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych, o ile znajdują się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 uCIT.

W ocenie wnioskodawcy stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT, aby zaistniała konieczność uznania części kosztów podatkowych za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, musi dojść do łącznego spełnienia poniższych warunków:

1. wydatek/koszt jest sfinansowany z dochodów określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt. 47 ustawy o CIT;

2. sfinansowanie to ma charakter bezpośredni.

W ocenie spółki nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania wydatków/kosztów z otrzymanych rekompensat, bowiem uCIT nie definiuje pojęcia wydatków/kosztów "bezpośrednio sfinansowanych" z przychodów uzyskanych z rekompensat, czyli przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT.

Jak wyjaśniła spółka odwołując się do potocznego znaczenia ww. słów, oznaczają one (za Słownikiem Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl ):

– bezpośrednio - bez pośrednictwa,

– bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost,

– sfinansować - pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności.

W ocenie wnioskodawcy można uznać, że pojęcie użyte w uCIT "bezpośrednio sfinansowane" oznacza pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze środków, o których mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Zależność taka nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu kwalifikowanego do art. 17 uCIT z wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym przychodem.

Jak wyjaśnia swoje stanowisko spółka ani uSR, ani decyzje Prezesa URE, nie wskazują wprost, imiennie wydatków/kosztów, na które - w sposób bezpośredni - przeznaczane są rekompensaty. Ustawa o systemie rekompensat stanowi, że rekompensaty to pomoc publiczna z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych. Tym samym w ocenie spółki rekompensata ma na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa energochłonnego, a nie bezpośrednie sfinansowanie określonych, ściśle wskazanych wydatków tego przedsiębiorstwa. Powyższe zaś wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 58 uCIT. Jak zauważa spółka dyspozycją tego przepisu nie są objęte przypadki finansowania z dochodów wskazanych w art. 17 uCIT jakichkolwiek wydatków/kosztów przedsiębiorcy lecz tylko tych które są sfinansowane wprost czyli bezpośrednio z enumeratywnie określonych dochodów.

Wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia do projektu uSR, z którego wynika w jego ocenie, że celem wprowadzenia rekompensat nie jest bezpośrednie sfinansowanie określonych, imiennie wskazanych wydatków/kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę działającego w sektorach energochłonnych lecz wprowadzenie instrumentu, który zapobiegałby ograniczeniu konkurencyjności polskich firm, na skutek wpływu kosztów emisji na koszty energii, a w konsekwencji na koszty produkcji w sektorach energochłonnych, jak również ucieczce emisji, czyli przenoszeniu produkcji poza Unię Europejską (gdzie koszty emisji nie mają wpływu na koszty energii zużywanej w procesach produkcyjnych, cechujących się wysoką energochłonnością).

Jednocześnie sam ustawodawca potwierdza, że okolicznością powodującą wprowadzenie rekompensat jest pośredni wpływ kosztów emisji na koszty energii przedsiębiorstw energochłonnych. Stąd też w ocenie spółki nie można uznać, że rekompensaty stanowią środki, które bezpośrednio finansują określone wydatki/ koszty.

Jak zauważa wnioskodawca, rekompensaty finansowane są ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, co - biorąc pod uwagę nazwę Funduszu - potwierdza także, że rekompensaty finansują koszty pośrednio.

Tym samym, w ocenie spółki, brak jest podstaw do uznania, iż rekompensaty finansują w sposób bezpośredni wydatki/koszty spółki.

Przedstawiając w konkluzji własne stanowisko, spółka wyraziła pogląd, że w związku z uzyskaniem rekompensat, nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów produkcji metali jakichkolwiek kosztów. Otrzymane rekompensaty nie finansują bowiem w sposób bezpośredni wydatków/kosztów produkcji metali, czego wymaga art. 16 ust. 1 pkt. 58 uCIT.

W interpretacji z 14 marca 2023 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu przepisów prawa, DKIS wywiódł, że "rekompensata" otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi "dotacji" w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT. Organ doszedł do tego przekonania odwołując się do definicji dotacji z art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305, ze zm.; dalej: uFP). W konsekwencji DKIS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Dalej organ wyjaśnił, że art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT, dotyczy braku uznania za koszt podatkowy wydatków sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Nie dotyczy natomiast sytuacji, w której podmiot gospodarczy otrzymuje (na własne cele) rekompensatę związaną ze wzrostem ceny energii elektrycznej, która nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy. Z tych przyczyn w ocenie organu interpretacyjnego, nie ma znaczenia dla dokonywanego rozstrzygnięcia, czy wydatki sfinansowane z otrzymanej rekompensaty stanowią dla podmiotu wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tej rekompensaty.

W związku z powyższym DKIS uznał, że w okolicznościach sprawy bezzasadne jest odnoszenie się do stanowiska spółki, która brak obowiązku korekty kosztów upatruje w fakcie, że ani ustawa o systemie rekompensat, ani decyzje Prezesa URE, nie wskazują wprost, imiennie wydatków/kosztów, na które - w sposób bezpośredni - przeznaczane są rekompensaty.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej PGK - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 58 uCIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na automatycznym przyjęciu, iż podatnik nie ma obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dochodów uzyskanych w formie pomocy publicznej, jedynie gdy dochody te nie są objęte regulacją art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT (tj. nie stanowią dochodów wolnych od podatku);

– przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez wykroczenie przez organ poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie skarżącej, DKIS błędnie odkodował i zastosował w sprawie art. 16 ust. 1 pkt. 58 uCIT, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Organ uznał bowiem, że tylko do dochodów (przychodów) zwolnionych od opodatkowania zastosowanie znajduje wskazany we wniosku art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT. W ocenie PGK, idąc za tokiem rozumowania organu, należałoby wywieść wniosek, że uzyskanie dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT skutkuje w każdym przypadku obowiązkiem wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych tym dochodem. W ocenie skarżącej DKIS pomija fakt, iż ustawodawca we wskazanym art. 16 ust. 1 pkt. 58 uCIT używa sformułowania "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów". Słownikowe znaczenie słowa bezpośrednio i bezpośredni oznacza odpowiednio bez pośrednictwa oraz dotyczący kogoś lub czegoś wprost, natomiast słowo sfinansować oznacza pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności . Zatem w ocenie skarżącej uznać należy, iż użyte sformułowanie "bezpośrednio sfinansowane z dochodów" odczytywać należy jako pokrycie ściśle, imiennie określonych wydatków wprost ze wskazanego dochodu wolnego od podatku. Zależność taka wskazuje zatem na konieczność bezpośredniego wskazania wydatku, który jest sfinansowany uzyskaną rekompensatą.

Zdaniem PGK, kolejnym argumentem potwierdzającym, że organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 58 uCIT i nieprawidłowo go zastosował w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest brak jednoznacznie wskazanych wydatków, które są sfinansowane (a w zasadzie refinansowane) bezpośrednio z uzyskanej rekompensaty, co uniemożliwia ustalenie momentu i wielkości kosztu, w którym potencjalnie takie wydatki miałyby być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, również regulacje unijne, których efektem jest wdrożenie do krajowego porządku prawnego ustawy o systemie rekompensat, potwierdzają, że rekompensaty nie są przyznawane na finansowanie ściśle określonego wydatku ponoszonego przez przedsiębiorcę, realizującego produkcję kwalifikowaną do sektora energochłonnego.

Skarżąca podniosła, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez we wniosku nie zawierał informacji, jakoby rekompensata nie stanowiła dochodów objętych dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT. Przedmiotem złożonego wniosku nie była również kwalifikacja dochodów uzyskanych z tytułu rekompensat na gruncie art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT. We wniosku PGK jednoznacznie wskazała, że rekompensaty stanowią dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT. W ocenie skarżącej, organ bezpodstawnie zmodyfikował przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o nowe ustalenia, niepodane przez PGK we wniosku i będące w sprzeczności z faktami przedstawionymi przez skarżącą. W konsekwencji wydał skarżoną Interpretację w stanie sprawy odmiennym niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku. W ocenie skarżącej, działanie takie jest niedopuszczalne z perspektywy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p., które zobowiązują organ do wydania interpretacji podatkowej w sprawie indywidualnej wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

PGK wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ wyjaśnił, że nie zmodyfikował przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wprawdzie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że rekompensaty stanowią dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT, jednakże zdaniem DKIS skarżąca błędnie zakwalifikowała otrzymane środki w postaci rekompensat do dochodów zwolnionych. Zatem aby organ mógł ocenić stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem rekompensaty wynikającej z ustawy o systemie rekompensat koniecznym było w pierwszej kolejności wyjaśnienie kwestii dotyczących stosowania do wskazanych we wniosku rekompensat art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT, bowiem tylko do dochodów (przychodów) zwolnionych od opodatkowania zastosowanie znajduje wskazany przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT, o którego interpretację skarżąca wnosiła.

W ocenie DKIS nie może on w drodze interpretacji indywidualnej statuować błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT, tylko z tej przyczyny, że skarżąca twierdzi, iż otrzymana przez nią rekompensata podlega zwolnieniu na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT. Interpretacja wydana w tak zakreślonych okolicznościach nie zapewniałaby skarżącej ochrony prawnej, która obok funkcji informacyjnej jest jednym z głównych celów instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to DKIS wskazał, że jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. DKIS odwołując się do definicji dotacji z art. 126 uFP wyjaśnił, że "rekompensata" otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi "dotacji" w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy organ wyszedł poza opis stanu faktycznego sprawy uznając, że opisana we wniosku rekompensata nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Skarga jest zasadna, bowiem rację ma strona skarżąca, że organ wydał interpretację przyjmując inny stan faktyczny, niż został wskazany przez podatnika w złożonym wniosku.

Jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Ocena prawna charakteru otrzymywanej rekompensaty w świetle art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT nie stanowiła przedmiotu wniosku. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, przedstawiając w stan faktyczny sprawy wskazała we wniosku, że otrzymuje świadczenie wolne od podatku. Wątpliwości strony dotyczyły wyłącznie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT i interpretacja tego przepisu stanowiła przedmiot jej wystąpienia (pytania) do organu interpretacyjnego.

Przyjmując, wbrew opisanemu przez stronę we wniosku stanowi faktycznemu sprawy, że otrzymywana przez stronę rekompensata nie korzysta ze zwolnienia, organ ocenił stanowisko podatnika, co do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT, w innym stanie faktycznym, niż zostało to przez wnioskodawcę przedstawione w złożonym wniosku. Organ nie był uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska podatnika w stanie faktycznym wskazanym w złożonym wniosku.

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p., poprzez wykroczenie przez organ interpretujący poza opis stanu sprawy (modyfikację stanu sprawy) przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odniesieniu do stanowiska DKIS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że dostrzegając błędne – w ocenie organu – zakwalifikowanie otrzymywanych środków jako zwolnionych od podatku koniecznym było wyjaśnienie skarżącej tej kwestii, to Sąd wskazuje, że pogląd organu o konieczności wskazywania wnioskodawcy, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, nieprawidłowości dokonywanych przez niego ocen jest zasadniczo słuszny. Nie może jednak prowadzić do dokonywania zmian stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawia stan sprawy, podając okoliczności, na podstawie których dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego (zagadnienie wstępne), które stanowią założenie (podstawę) dla opisanego stanu faktycznego i sformułowania problemu prawnego, który jest przedmiotem wniosku (zagadnienie zasadnicze), to organ dysponując wystarczającymi informacjami (konieczne minimum danych), aby ocenić, że ta wcześniej dokonana przez podatnika interpretacja przepisu prawa podatkowego (zagadnienie wstępne), która znajduje odzwierciedlenie w opisie stanu sprawy, jest wadliwa i będąc przekonany o tej wadliwości, jest zobowiązanym, aby się do tego odnieść. Niedokonanie przez organ takiej oceny w uzasadnieniu wydanej interpretacji, stanowiłoby o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). W świetle ww. zasady niedopuszczalnym byłoby bowiem, żeby organ mając wiedzę i przekonanie, że swoje pytanie (zagadnienie zasadnicze) podatnik sformułował na podstawie wadliwie zinterpretowanego przez siebie innego przepisu prawa podatkowego, wydawał mimo tego bezrefleksyjnie interpretację indywidualną, tj. bez zwrócenia uwagi wnioskodawcy na jego nieprawidłowy pogląd. Skutkuje to bowiem tym, że wydawany przez organ akt (o czym organ miałby przekonanie, wobec dostrzeganej wadliwości ocen dokonywanych przez podatnika) nie zapewnia podatnikowi przypisywanej interpretacjom indywidualnym ochrony prawnej, uregulowanej przepisami art. 14k - 14n o.p. Jeszcze raz jednak należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie może kwestionować ani zmieniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Podsumowując tę część wywodu, rozważania organu dotyczące dostrzeżonych wadliwości poglądów wnioskodawcy, przekładających się na opisany stan sprawy, organ powinien zawrzeć w uzasadnieniu wydawanej interpretacji. Jednak rozważania te nie powinny mieć wpływu na ocenę stanowiska podatnika, która to ocena powinna zostać dokonana wyłącznie na podstawie stanu sprawy przedstawionego we wniosku.

W okolicznościach wyrokowanej sprawy, jeżeli organ interpretujący pozostawał w przekonaniu, że wbrew opisanemu stanowi faktycznemu sprawy, otrzymywana rekompensata nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt. 47 uCIT to winien dać temu wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Jednak wydając interpretacje indywidualną powinien ocenić stanowisko podatnika z uwzględnieniem przedstawionego przez skarżącą stanu sprawy, tj. przy przyjęciu, że świadczenie to korzysta ze zwolnienia, ponieważ tak opisała je strona w złożonym wniosku.

Przy czym podkreślić należy, że z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego poza zakresem wyrokowania w niniejszej sprawie pozostaje ocena tego, czy prawidłowym jest pogląd strony czy organu interpretacyjnego, co do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT, do opisanej we wniosku rekompensaty. Odnotować jednak należy, że tożsamy spór prawny pomiędzy tymi samymi stronami stanowił przedmiot kontroli dokonanej przez tutejszy Sąd w wyroku z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 146/22.

Konkludując, DKIS dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy ocenił je jako nieprawidłowe uznając, że opisana we wniosku rekompensata nie jest wolna od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT. Wydana interpretacja indywidualna w części dotyczącej oceny zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT była więc konsekwencją dokonania przez organ zmiany stanu faktycznego – w stosunku do przedstawionego we wniosku – w jakim dokonał oceny stanowiska podatnika, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. W wyniku modyfikacji stanu faktycznego, w stosunku do przedstawionego we wniosku, organ nie dokonał oceny stanowiska podatnika co do zasadniczego problemu prawnego sformułowanego w pytaniu w przedstawionym we wniosku stanie sprawy, bowiem uznał za bezzasadne odnoszenie się do stanowiska spółki w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.