I SA/Bd 100/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-14	
Data wpływu	2015-02-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Jarosław Szulc /sprawozdawca/
Mirella Łent
Teresa Liwacz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art 15 ust 4e, art 15 ust 4d, art 15 ust 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 21 grudnia 2011 r. spółka złożyła wniosek ( uzupełniony pismem z

28 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku podała, że przyjęta przez nią polityka rachunkowości ( zgodna Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ) przewiduje możliwość zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych remontów środków trwałych: bądź jako tzw. remontów cyklicznych - rozliczanych w czasie (koszty istotnych remontów, napraw i okresowych przeglądów), bądź jako remontów dotyczących bieżącego okresu (dot. bieżącego utrzymania rzeczowych aktywów trwałych i ich konserwacji). Spółka wyjaśniła, że przez "remont cykliczny" należy rozumieć przeprowadzone na środkach trwałych bądź na grupie środków trwałych zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych, które nie powodują w żaden sposób ulepszenia remontowanych środków trwałych. Skarżąca z tytułu dokonywania "remontów cyklicznych" środków trwałych, ponosi określone wydatki (zarówno z tytułu zakupu usług, jak i materiałów / części zamiennych). Remonty cykliczne wykonywane są w odniesieniu do urządzeń i układów technologicznych poszczególnych instalacji produkcyjnych i mają na celu: przywrócenie ich sprawności, przywrócenie im właściwego stanu technicznego, odbudowę urządzeń / układów.

Podano, że koszty tych istotnych remontów okresowych rachunkowo są rozliczane jako nakłady inwestycyjne. Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Spółka, w uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, że ww. nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe. Nowe składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez spółkę okres - do następnego remontu okresowego (cyklicznego). Ze względu na specyfikę stosowanej regulacji remont cykliczny jest prezentowany dla celów rachunkowych jako rzeczowe aktywa trwałe, które podlegają amortyzacji. Natomiast dla celów podatkowych, wydatki na remonty cykliczne stanowią w spółce koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym ujęto dany wydatek w księgach. Spółka kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi, potrącalne w dacie ich faktycznego poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że remonty cykliczne są to zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w trakcie postojów remontowych instalacji, realizowane zazwyczaj przez ok. 1-3 miesiące (czas postoju uzależniony jest od zakresu przeprowadzanych prac). Cykliczność przeprowadzania prac remontowych na poszczególnych instalacjach zależy od wielu czynników (m.in. od środowiska pracy środków trwałych, materiałów z których są one wykonane, wykorzystywanych mediów), w zależności od instalacji remonty cykliczne przeprowadzane będą co 2-3 lata. Mogą się zdarzyć również sytuacje, gdy nakłady na remont cykliczny będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy (część wydatków, np. dotyczących prac przygotowawczych zostanie poniesiona w danym roku podatkowym, natomiast zasadniczy remont cykliczny zostanie zakończony w kolejnym roku podatkowym). Ustalenie, jaka część nakładów została poniesiona przez spółkę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym, możliwe jest na podstawie poniesionych wydatków (z tytułu zakupu usług, materiałów / części zamiennych), ujętych w księgach rachunkowych jako nakłady inwestycyjne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem spółki, nie można jednak określić, jaka część wykonanych prac dotyczy danego roku podatkowego. Efekty prac remontów cyklicznych wykorzystywane są do rozpoczęcia kolejnego remontu okresowego lub wystąpienia zdarzenia uzasadniającego poniesienie nowych kosztów remontowych - przyjęcie proporcjonalnego podziału kosztów na poszczególne okresy nie znajduje więc uzasadnienia, gdyż nie odzwierciedla wykorzystania poniesionych nakładów w następnych latach.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy ponoszone przez nią wydatki na remonty cykliczne przedstawione we wniosku (nie powodujące ulepszenia środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") stanowią dla spółki koszty pośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia.

Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, przyjmując, że skoro dla celów bilansowych wydatki ponoszone przez spółkę na remonty cykliczne są ujmowane w czasie, to - w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. powinny one być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Organ wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Organ, odnosząc się do stanu faktycznego stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wydatki na opisane naprawy (remonty) środków trwałych są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę i mają na celu uzyskiwanie przychodów. Brak jest przy tym możliwości ustalenia, uzyskaniu jakiego konkretnie przychodu służą. Jednocześnie ponoszone wydatki nie powodują ulepszenia środków trwałych. Tego rodzaju wydatki nie zostały więc wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem organu, koszty z tytułu remontów cyklicznych środków trwałych spełniają przesłankę uznania ich za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Sporna pozostaje natomiast kwestia potrącalności przedmiotowych wydatków. Zdaniem organu z u.p.d.o.p. wynika, iż koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. "koszty pośrednie" są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Minister Finansów stwierdził, że ponoszone przez spółkę wydatki remontowe będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Skoro wydatki te - co do zasady - nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko w niektórych przypadkach dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz wówczas możliwe jest ustalenie jaka część nakładów dotyczy danego roku podatkowego, zdanie drugie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Dalej, analizując treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. organ zauważył, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu". Zatem, ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Według Ministra Finansów, pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Organ wskazał, że zgodnie ze stosowanymi przez spółkę zasadami rachunkowości, nakłady poniesione w związku z realizacją remontów cyklicznych są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu. Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez dany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie,

że przedstawione przez nią stanowisko dotyczące zastosowania przepisów u.p.d.o.p.,

w zakresie rozliczania remontów cyklicznych, jest prawidłowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości; art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, iż przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości decyduje o sposobie ujęcia danych wydatków z punktu widzenia podatkowego; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zajęcie w interpretacji stanowiska sprzecznego z zamieszczonym na jego ogólnodostępnej stronie internetowej.

W ocenie spółki w interpretacji doszło do naruszenia autonomii prawa podatkowego, bowiem organ interpretacyjny wskazał, iż przyjęta przez stronę polityka rachunkowości decyduje o sposobie ujęcia danych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Zdaniem skarżącej, wydatki na remonty cykliczne rozliczane zgodnie z uregulowaniami MSR jako odrębne środki trwałe i odnoszone w rachunek wyników poprzez bilansowe odpisy amortyzacyjne nie mogą być identycznie rozliczane w czasie do celów podatkowych. W zakresie ujmowania kosztów pośrednich decydujące znaczenie ma u.p.d.o.p., zasady rachunkowości zaś nie mają w tym zakresie bezpośredniego zastosowania. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, przyjęte przez spółkę standardy sprawozdawczości nie mają wpływu na sposób określania momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, zapisy w księgach rachunkowych nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazała ponadto, że przepisy u.p.d.o.p. nie nakazują, aby koszty uzyskania przychodów były rozpatrywane tylko w oparciu o zapisy księgowe prowadzone dla celów bilansowych, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie wskazuje, że ewidencja rachunkowa powinna m.in. zapewnić możliwość określenia dochodu (straty), a tym samym również kosztów uzyskania przychodów. Według strony nie jest uprawniona interpretacja zakładająca, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Spółka podniosła, że w zaskarżonej interpretacji całkowicie błędnie przyjęto, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach jako kosztu bilansowego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Zdaniem spółki, celem ustawodawcy było wskazanie momentu, w którym wydatek wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Strona podała, że zamysłem ustawodawcy było uznanie wydatku wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek (koszt) ten zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji podniósł, że spór między stronami sprowadza się w istocie do interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że nie ma podstaw aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych odwoływać się przy jego wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd nadmienił, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Zdaniem Sądu, poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach, nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym Sąd stwierdził, że kwoty wydatkowane przez spółkę na cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd kasacyjny wskazał, że istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Sąd wskazał, że w sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu, będąca przedmiotem kontroli interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na tle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Prezentując w złożonym wniosku stan faktyczny skarżąca wskazała m.in., że ponosi wydatki na cykliczne remonty, czyli zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych, które nie powodują ulepszenia remontowanych środków trwałych. Przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości przewiduje możliwość rozliczania tych remontów w czasie. Koszty remontów okresowych spółka rachunkowo rozlicza jako nakłady inwestycyjne. Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Skarżąca, w uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, iż wskazane nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe. Nowe składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez spółkę okres — do następnego remontu okresowego (cyklicznego). Zaplanowane prace remontowe są zazwyczaj wykonywane przez ok. 1-3 miesiące. W zależności od instalacji remonty cykliczne przeprowadzane są co 2-3 lata.

Z uwagi na fakt, iż możliwość wykonania większości prac remontowych uzależniona jest od warunków pogodowych są one planowane na okres od kwietnia do października. Mogą się jednak zdarzyć również takie sytuacje, gdy nakłady na "remont cykliczny" będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy (część wydatków np. dotyczących prac przygotowawczych zostanie poniesiona w danym roku podatkowym, natomiast zasadniczy "remont cykliczny" zostanie zakończony w kolejnym roku podatkowym). Ustalenie, jaka część nakładów została poniesiona przez Wnioskodawcę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym, możliwe jest na podstawie poniesionych wydatków (z tytułu zakupu usług, materiałów/części zamiennych), ujętych w księgach rachunkowych jako nakłady inwestycyjne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, nie można jednak określić jaka część wykonanych prac dotyczy danego roku podatkowego. Efekty prac "remontów cyklicznych" wykorzystywane są do rozpoczęcia kolejnego remontu okresowego lub wystąpienia zdarzenia uzasadniającego poniesienie nowych kosztów remontowych (np. z uwagi na szybsze niż planowano zużycie środka trwałego lub jego elementów, awarię) - przyjęcie proporcjonalnego podziału kosztów na poszczególne okresy nie znajduje więc uzasadnienia, gdyż nie odzwierciedla wykorzystania poniesionych nakładów w następnych latach.

Na tle tego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy ponoszone wydatki na "remonty cykliczne" przedstawione we wniosku (nie powodujące ulepszenia środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowią dla Spółki koszty pośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia.

Zdaniem skarżącej, wydatki ponoszone na "remonty cykliczne" stanowią koszt uzyskania przychodów, i jako koszt pośredni powinny być rozliczane jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Organ stanowisko to uznał za nieprawidłowe, przyjmując, że z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, zezm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi na wydaną w tej sprawie interpretację indywidulaną uchylił ją, uznając, że narusza ona art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. WSA przyjmując, że spór między stronami sprowadza się do interpretacji tego właśnie przepisu stwierdził, że jego wykładnia nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym WSA uznał, że kwoty wydatkowane przez spółkę na cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

We wniesionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi jedynie naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12, uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 631/12, przekazując sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny stwierdził, że istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. NSA stwierdził przy tym, że tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12).

NSA uznał, że w niniejszej sprawie zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Sąd ponownie rozpoznający sprawę mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia przez ten Sąd zmieni się stan prawny.

Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Uznając zatem dokonaną przez NSA w powyższym wyroku ocenę prawną za wiążącą w tej sprawie, należy przyjąć, że istota merytorycznego sporu koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia tego przepisu. Ten problem prawny i jego zakres został wyraźnie wyeksponowany przez Sąd kasacyjny, zakreślając granice procedowania przez Sąd ponownie rozpatrujący sprawę.

Wobec tego, w ślad za wyrokiem NSA należy jedynie przypomnieć, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. W tej sprawie strony zgodnie uznały, że wydatki dotyczące wykonywanych "remontów cyklicznych" stanowią koszty pośrednie. Tego rodzaju wydatków nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do uzyskania przychodów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, ze taki charakter mają wskazane wydatki, ponoszone na remonty środków trwałych.

Nie było również sporne, że "remonty cykliczne" nie są podatkowo kwalifikowane jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie dokonuje się od nich stanowiących koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych.

Wreszcie, jako nie mające adekwatnego i prawnego znaczenia dla oceny tej sprawy strony uznały treść art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p., stanowiącego, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższej kwestii i jej prawnego aspektu nie kontestował Sąd kasacyjny w wydanym wyroku, koncentrując się na istocie merytorycznego sporu, jakim była wyłącznie prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem NSA, przepis ten określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wyraźnie i jednoznacznie odwołując się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Sąd uznał przy tym, że w sprawie zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości.

Za miarodajne w ocenie istotnego, spornego w tej sprawie zagadnienia, należy również uznać wyroki NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11 oraz z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 1410/12, na które powołał się Sąd kasacyjny, uznając, że tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach orzeczono w spornej kwestii w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W pierwszym z tych wyroków, NSA odnosząc się do wydatków związanych z remontami cyklicznymi ( kapitalnymi ) infrastruktury, dotyczących urządzeń i układów technologicznych, których celem było przywrócenie jego sprawności stwierdził m.in., że z będącego przedmiotem merytorycznego sporu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.

Sąd ten przyjął również, że: "ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych".

Sąd ten stwierdził również, że: "przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów".

Analogiczny pogląd wyraził NSA w drugim z przywołanych wyroków o sygn. akt II FSK 1410/12 stwierdzając w nim, że art. 15 ust. 4e u.p.do.p. " wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych (....). Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Przepis ten odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów".

W świetle powyższego, rację ma organ podatkowy wywodząc z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Istotne jest zatem ujęcie określonego wydatku jako kosztu w prowadzonych ewidencjach księgowych, z perspektywy stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowości.

Skoro więc dla celów rachunkowych "remont cykliczny" jest prezentowany zgodnie ze stosowanymi przez skarżącą Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jako rzeczowe aktywa trwałe, które są amortyzowane przez oszacowany okres do następnego remontu okresowego ( cyklicznego ), to przyjęta polityka rachunkowa wymuszająca taki sposób działania, wpływa na sposób ujęcia ponoszonych z tytułu remontu wydatków do kosztów podatkowych. Wobec tego, jeśli dla celów rachunkowości wydatki te ujmowane są w czasie, odpowiednio do ustalonego, prognozowanego okresu do następnego "remontu cyklicznego", tak też powinny być one rozliczane jako koszt ujmowany w rachunku podatkowym Spółki.

Wobec prawidłowego zatem stanowiska organu co do kwestii zasadniczej, stanowiącej prawny przedmiot sporu w sprawie, Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, że przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości decyduje o sposobie ujęcia danych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Za niezasadne w okolicznościach tej sprawy Sąd uznaje również wskazane naruszenie przez organ art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Niewątpliwie wydawanie interpretacji rozbieżnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne czy zdarzenia przyszłe jest działaniem, które należy ocenić negatywnie z perspektywy tego przepisu. Jednakże w praktyce takie sytuacje mogą się zdarzać, czego dowodzi również niejednolite piśmiennictwo oraz praktyka orzecznicza. Nie mniej, w takich sytuacjach, źródłem eliminowania rozbieżnych interpretacji indywidualnych powinno być stosowanie przez Ministra Finansów rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 14e § 1 O.p. stanowiącego, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Mając jednakowoż na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji i art. 121 § 1 O.p., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

M. Łent T. Liwacz J. Szulc