Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 13 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe byłego męża oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności M.B. za zaległości podatkowe byłego męża P.B., z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, tj.:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami egzekucyjnymi do wysokości wartości przypadającego udziału w majątku wspólnym.

Organ odwoławczy, uzasadniając wydaną decyzję wskazał, że M.B. i P.B. zawarli 15 października 2005 r. związek małżeński. Umową z 11 maja 2016 r. ustanowili rozdzielność majątkową oświadczając jednocześnie, że: nadal pozostają małżeństwem, w czasie trwania ich związku małżeńskiego obowiązywał do dnia sporządzania tej umowy ustrój wspólności ustawowej, żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie zapadło orzeczenie sądowe znoszące wspólność majątkową małżeńską oraz nie została orzeczona separacja, do dnia sporządzania umowy w stosunku do żadnego z małżonków nie ogłoszono upadłości ani też nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Następnie Sąd Okręgowy w Ł. wyrokiem z [...]kwietnia 2017 r. (sygn. akt [...]) rozwiązał przez rozwód związek małżeński zawarty 15 października 2005 r. pomiędzy M.B. – B. a P.B. Wyrok uprawomocnił się z dniem 5 maja 2017 r. Z powyższego wynika, że pomiędzy małżonkami obowiązywał w okresie od 15 października 2005 r. do 11 maja 2016 r. ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z akt sprawy wynika także, że P.B. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie wypieku i sprzedaży pieczywa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w firmie P.B. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.. W toku kontroli stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]czerwca 2017 r. określił P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 30 czerwca 2017 r., który został utrzymany postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 19 września 2017 r.. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję [...]czerwca 2017 r. i jednocześnie określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.. Tutejszy sąd wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 93/18 uchylił ową decyzję. Wymieniony wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do Naczelnego Sądu Administracyjnego i do dnia wyrokowania skarga kasacyjna nie została rozpoznana. Wobec braku zapłaty podatku wynikającego z ww. decyzji i deklaracji powstały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 94.546 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień 5 maja 2017 r., wynosiły 14.361 zł.

Dalej organ wskazał, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynikają z korekty zeznania, w której wykazana została do wpłaty do urzędu skarbowego kwota 27.190 zł. Odsetki od ww. zaległości do 5 maja 2017 r. stanowią kwotę 2.193 zł. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2015 r., a zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. na dzień 2 maja 2016 r.. Zaległości wynikające z ww. decyzji i deklaracji dochodzone są od P.B. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] z 7 grudnia 2016 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę należności głównej w wysokości 27.190 zł oraz nr [...] z 24 lipca 2017 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych 2014 r. na kwotę należności głównej w wysokości 95.883 zł. Wymienione tytuły wykonawcze wraz z zajęciem wynagrodzenia za pracę u pracodawcy zostały doręczone zobowiązanemu 26 lipca 2017 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 28 lipca 2017 r.. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne, które na moment uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie małżonków stanowiły kwotę 1.726,54 zł.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji orzekł również o odpowiedzialności M.B. w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności M.B. na podstawie art. 110 o.p., bowiem zaległości podatkowe za które ponosi odpowiedzialność M.B. powstały w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Prawidłowo też organ pierwszej instancji wskazał zakres przedmiotowy odpowiedzialności M.B..

Nadto organ wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika, aby byli małżonkowie dokonali sądowego podziału majątku dorobkowego. Zatem w sprawie nie istnieje dokument, na podstawie którego można byłoby wskazać na wartość tego majątku, jak również wysokość udziałów poszczególnych małżonków. Nadto ewentualna sprawa o podział majątku wspólnego nie będzie stanowiła "zagadnienia wstępnego" dla toczącego się postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka.

Organ ustalił, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. w skład majątku wspólnego małżonków wchodziły:

- działki gruntu zbudowane domem mieszkalnym o pow. 178 m2 w stanie surowym zamkniętym, o powierzchni 0,2100 ha i 0,1000 ha, położne w L., nabyte przez byłych małżonków w 2009 r., wartość nieruchomości, na początek i koniec 2014 r. wynosiła 240.000 zł;

- lokal mieszkalny nr 15, usytuowany na drugiej kondygnacji budynku położonego w S. przy ul. A 2, o powierzchni użytkowej 46,04 m2, nabyty przez byłych małżonków do wspólności ustawowej 14 listopada 2005 r., który został sprzedany przez byłych małżonków 14 października 2015 r. za cenę 138.000 zł, którą to kwotę organ uwzględnił w wartości majątku wspólnego byłych małżonków przyjmując, że nie odbiega ona od średnich cen rynkowych podobnych lokali sprzedawanych w tym samym czasie, na terenach będących we właściwości organu podatkowego.

Organ, odnosząc się do kwestii zainwestowania majątku odrębnego M.B. we wspólną nieruchomość (przeznaczenie darowizny na budowę domu na wspólnej działce gruntu) i jego ewentualny wpływ na ustalenie wartości majątku wspólnego organ wskazał, że skoro grunt stanowi majątek wspólny to i dom mieszkalny na nim wybudowany należy do majątku wspólnego. Wydatki M.B. na budowę domu pochodzące z majątku osobistego mogą być rozpatrywane w kategorii nakładów na majątek wspólny. Rozliczenia takich nakładów można żądać w postępowaniu cywilnym na podstawie art. 45 k.c. Nie mają one jednak znaczenia dla sprawy podatkowej, bo nie pomniejszają wartości majątku wspólnego małżonków (nie zasilają majątku osobistego). Zdaniem organu nie mają też znaczenia dla ustalenia udziału w majątku wspólnym przypadającego stronie. Zatem skoro art. 110 o.p. nie przewiduje przesłanek negatywnych, które umożliwiają uwolnienie się od odpowiedzialności osoby trzeciej to nakłady na majątek wspólny również w tym względzie pozostają bez znaczenia dla ustalenia granicy odpowiedzialności podatkowej M.B.

W ocenie organu podatkowego słusznie przyjęto do wartości majątku wspólnego osiągane przez byłych małżonków dochody w latach 2014 – 2015, wynikające z deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. i wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., pomniejszone o koszty utrzymania gospodarstwa domowego 3-osobowej rodziny w wysokości minimum socjalnego - średniorocznego w 2014 i w 2015 roku, obliczonego na podstawie danych statystycznych GUS zawartych w opracowaniu Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (IPiSS), a mianowicie: za 2014 r. w wysokości 242.030,08 zł (273.744,40 zł - 31.714,32 zł), a za 2015 r. w wysokości 100.970,94 zł (132.734,22 zł - 31.763,28 zł). Zatem organ, biorąc pod uwagę treść art. 31 oraz art. 43 § 2 k.r.o. stwierdził, że wartość udziału M.B. w majątku wspólnym jest na poziomie 360.500,50 zł (240.000 + 138.000 + 343.001=721.001 x 50 %). Ponieważ orzeczono również o odpowiedzialności M.B. (w odrębnym rozstrzygnięciu) za zaległości P.B. w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ogółem 18.842,05 zł, organ uznał, że do ustalenia wartości udziału w majątku wspólnym będącej granicą odpowiedzialność za zaległości w niniejszym postępowaniu, należy przyjąć procentowy udział kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w wysokości ogółem 140.016,54 zł w kwocie zaległości ogółem 158.858,59 zł, tj. sumie zaległości w PIT, VAT oraz powstałych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych w wysokości 88,14%. Zatem wartość udziału strony w majątku wspólnym będąca granicą odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. i 2015r. wynosi 317.745,14 zł (360.500,50 zł x 88,14%). Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu kwota, za jaką odpowiada strona to 140.016, 54 zł, która jest niższa niż wartość przypadającego udziału w majątku wspólnym.

W skardze M.B. zarzuciła naruszenie:

- art. 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że ustalenie wartości przypadającego udziału w majątku wspólnym należy również do kompetencji organów podatkowych, podczas gdy zgodnie z art. 1, kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach m. in. z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego i tym samym obejmuje swoim zakresem przedmiotową sprawę, jako sprawę cywilną;

- art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy w sprawie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd cywilny, polegającego na ustaleniu wartości udziału w ustawowej wspólności majątkowej, wskutek czego, organ podatkowy rozstrzygnął zagadnienie wstępne nienależące do jego właściwości, a zobowiązany był na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do zawieszenia postępowania i wstrzymania się z wydaniem decyzji, do chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu cywilnego, w przedmiocie podziału ustawowej wspólności majątkowej byłych małżonków. P.B. i M.B.;

- art. 203 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż organ nie ma możliwości doprowadzenia do wystąpienia do sądu cywilnego o ustanowienie rozdzielności majątkowej małżonków i dokonanie podziału majątku wspólnego, podczas gdy właściwa interpretacja przepisu umożliwia wezwanie strony przez organ zawieszający postępowanie do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego - tutaj ustalenia wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym;

- art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasad statuowanych w przedmiotowych przepisach, a to zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, wskutek rozstrzygnięcia w ramach indywidualnego postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie nie mieści się w ramach kompetencji organów podatkowych, a należy do jurysdykcji sądów cywilnych;

- art. 197 § 1, w zw. z art. 122 o.p., poprzez, jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wycena najistotniejszego składnika majątku wspólnego małżonków, tj. nieruchomości w stanie surowym, wybudowanym w roku 2014, wymaga zwrócenia się do biegłego z zakresu wyceny nieruchomości o wydanie opinii, w celu rzeczywistego ustalenia wartości nieruchomości, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - zobowiązującej w takiej sytuacji do powołania biegłego a nie subiektywnej oceny organów administracyjnych, które nie są podmiotami wyspecjalizowanymi w zakresie wymaganej wiedzy i umiejętności, które posłużyły się ofertami porównawczymi, a nie jak wymagają zasady sztuki wyceny, w oparciu o szereg wytycznych niezbędnych do poprawnego ustalenia wartości nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. wartość udziału w majątku wspólnym byłych małżonków i zakres odpowiedzialności skarżącej;

- art. 226 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w całości z powodu istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 33 pkt 10 k.r.o., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że środki pochodzące z majątku osobistego przeznaczone na majątek wspólny w postaci nieruchomości, wchodzą do majątku wspólnego i w konsekwencji powiększają wartość majątku wspólnego, a jedynie podlegają zwrotowi w ramach rozliczenia nakładów, podczas gdy jest to tylko sposób rozliczenia łagodzący zasadę superficies solo cedit, a właściwa wykładnia winna gwarantować sprawiedliwe stosowanie zasady surogacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 110 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Tak więc odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka ma charakter osobisty i dotyczy całego jego majątku. Jednakże ustawodawca zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w okresie kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. skarżąca pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej z byłym mężem P.B.

Skoro odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka jest odpowiedzialnością solidarną, ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym, to kluczowe jest ustalenie wysokości wartości udziału skarżącego w majątku wspólnym. Wysokość egzekwowanych zobowiązań od skarżącego nie może bowiem przewyższać wartości udziału w majątku wspólnym.

W rozpoznawanej sprawie wartość majątku wspólnego ustalono w oparciu o oświadczenie P.B. o stanie majątkowym wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. złożone w toku kontroli podatkowej, protokół przesłuchania M.B., jako świadka z 21 kwietnia 2017 r. oraz wyjaśnienia złożone w 2 grudnia 2019 r., akt notarialny z 14 października 2015 r. rep. [...], informacje o czynnościach majątkowych z dostępnej aplikacji CZM, wydruki z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i wydruki zeznań podatkowych. Powyższy materiał dowodowy, pozwolił dokonać ustalenia w zakresie składu i wartości majątku wspólnego.

Na podstawie powyższych informacji ustalono, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu spornych zobowiązań podatkowych w skład majątku wspólnego małżonków wchodziły: działki gruntu zbudowane domem mieszkalnym o pow. 178 m2 w stanie surowym zamkniętym, o powierzchni 0,2100 ha i 0,1000 ha, położne w L., nabyte przez byłych małżonków w 2009 r., wartość j nieruchomości, na początek i koniec 2014 r. wynosiła 240.000 zł oraz lokal mieszkalny nr 15, usytuowany na drugiej kondygnacji budynku położonego w S. przy ul. A 2, o powierzchni użytkowej 46,04 m2, nabyty przez byłych małżonków do wspólności ustawowej 14 listopada 2005 r.. Tenże lokal został sprzedany przez byłych małżonków 14 października 2015 r. za cenę 138.000 zł, którą to kwotę organ uwzględnił w wartości majątku wspólnego byłych małżonków przyjmując, że nie odbiega ona od średnich cen rynkowych podobnych lokali sprzedawanych w tym samym czasie, na terenach będących we właściwości organu podatkowego.

Sąd orzekający w pełni podziela poglądy zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt II CKN 1194/00, LEX nr 52375, iż "w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, przyjmującym jako zasadę reżym ustawowej wspólności majątkowej, można skonstruować domniemanie faktyczne (art. 231 k.p.c.), oparte na życiowym prawdopodobieństwie, według którego (domniemania) określone rzeczy w transakcji dokonanej tylko przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku dorobkowego w interesie i na rzecz ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast nabycie rzeczy z majątku odrębnego małżonka musi wynikać wyraźnie nie tylko z oświadczenia tego małżonka, ale przede wszystkim - z całokształtu okoliczności istotnych prawnie z punktu widzenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (zob. np. wyrok SN z dnia 17 maja 1985 r., III CRN 119/85, OSPiKA 1086, nr 9-10, poz. 185; uzasadnienia: postanowienia SN z dnia 14 grudnia 1984 r., III CRN 270/84, OSNC 1985, nr 9, poz. 134, uchwały SN z dnia 29 stycznia 1993 r., III CZP 172/92, OSNC 1993, nr 6, poz. 110 oraz wyroku SN z dnia 27 stycznia 1999 r., II CKN 408/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz. 136). Przede wszystkim decydujący o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do dorobku jest czas ich nabycia: dorobkiem są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej (art. 32 § 1 k.r.o.). Jedynie w ściśle i wyczerpująco wymienionych przez k.r.o. wypadkach nabyty w czasie trwania ustroju wspólności ustawowej przedmiot majątkowy nie zwiększa zasobów dorobku, lecz staje się z mocy art. 33 k.r.o. przedmiotem majątku odrębnego. Art. 32 k.r.o. wyraża zasadę ogólną, a art. 33 pkt 2-10 k.r.o. - wyjątki od tej zasady. Z art. 33 k.r.o. wynika, że dorobkiem są przedmioty majątkowe nabyte zarówno ze środków pochodzących z majątku wspólnego, jak i ze środków pochodzących z majątku odrębnego każdego z małżonków. Wyjątek stanowi surogacja przewidziana w art. 33 pkt 3 k.r.o."

Dodać należy, iż odpowiedzialność byłych małżonków jest odpowiedzialnością solidarną, jednak ograniczoną do wysokości wartości przypadającego im udziału w majątku wspólnym. Omawiana odpowiedzialność ma charakter osobisty, obejmuje nie tylko udział małżonka w majątku wspólnym, ale i jego majątek osobisty (art. 31 k.r.o.). Jednak zarówno orzeczenie rozwodu (art. 56 § 1 k.r.o.), jak i orzeczenie separacji (art. 54 § 1 k.r.o.) powodują, że z chwilą uprawomocnienia się wyroków w tym przedmiocie powstaje między byłymi małżonkami rozdzielność majątkowa. Wyroki takie wywołują więc skutki ex nunc. Orzekanie o odpowiedzialności tych podmiotów odbywa się na zasadach ogólnych określonych w art. 108 1- 4 o.p. (A. Mariański, Odpowiedzialność małżonka i rozwiedzionego małżonka podatnika (płatnika, inkasenta) za zobowiązania podatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej, "Palestra" 2000/3, s. 23).

Wobec tego, w ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż nabyte przez obojga małżonków w trakcie trwania małżeństwa nieruchomości należą do majątku wspólnego. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Z kolei w myśl art. 43 k.r.o. co do zasady oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W niniejszej sprawie zasadnie też przyjęto do wartości majątku wspólnego osiągane przez byłych małżonków dochody w latach 2014 – 2015, wynikające z deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. i wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., pomniejszone o koszty utrzymania gospodarstwa domowego 3-osobowej rodziny w wysokości minimum socjalnego - średniorocznego w 2014 i w 2015 roku, obliczonego na podstawie danych statystycznych GUS odpowiednio za 2014 r. w wysokości 242.030,08 zł, a za 2015 r. w wysokości 100.970,94 zł. Prawidłowo ustalono także wartość udziału M.B. w majątku wspólnym na poziomie 360.500,50 zł oraz wartość udziału strony w majątku wspólnym będąca granicą odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. w wysokości 317.745,14 zł. Prawidłowa jest też kwota, za jaką odpowiada strona, czyli 140.016,54 zł, która jest niższa niż wartość przypadającego udziału w majątku wspólnym.

Odnosząc się do kwestii zainwestowania majątku odrębnego M.B. we wspólną nieruchomość (przeznaczenie darowizny na budowę domu na wspólnej działce gruntu) i jego ewentualny wpływ na ustalenie wartości majątku wspólnego, wyjaśnić należy, że zasadą jest, że przedmioty majątkowe nabyte przez obojga małżonków lub przez jednego z nich w czasie trwania wspólności majątkowej stanowią majątek wspólny (wspomniany wyżej art. 31 § 1 k.r.o.). Zgodnie zaś z przepisem art. 33 pkt 10 k.r.o. przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Ponadto w myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Zatem skoro grunt stanowi majątek wspólny to i dom mieszkalny na nim wybudowany należy do majątku wspólnego. Tym samym wydatki M.B. na budowę domu pochodzące z majątku osobistego mogą być rozpatrywane w kategorii nakładów na majątek wspólny. Rozliczenia takich nakładów można żądać, jak słusznie zauważył organ w postępowaniu cywilnym na podstawie art. 45 k.c. Nie mają one jednak znaczenia dla sprawy podatkowej, bo nie pomniejszają wartości majątku wspólnego małżonków (nie zasilają majątku osobistego). Nie mają też znaczenia dla ustalenia udziału w majątku wspólnym przypadającego stronie, bowiem stosownie do art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (po 50%, a tylko w wyjątkowych wypadkach udziały mogą być ustalone w innej proporcji - z uwzględnieniem stopnia przyczynienia się każdego z małżonków do powstania majątku wspólnego - o czym stanowi art. 43 § 2 k.r.o.). Zatem skoro art. 110 o.p. nie przewiduje przesłanek negatywnych, które umożliwiają uwolnienie się od odpowiedzialności osoby trzeciej to nakłady na majątek wspólny również w tym względzie pozostają bez znaczenia dla ustalenia granicy odpowiedzialności podatkowej M.B. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 k.r.o..

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z treścią którego organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez zagadnienie wstępne należy więc rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo innej jeszcze okoliczności mającej znaczenie prawne. Chodzi zatem o zagadnienie, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Skoro jak już wskazano organ na podstawie materiału dowodowego prawidłowo ustalił wartości przypadającego skarżącej udziału w majątku wspólnym to wbrew stanowisku skarżącej nie było podstaw do wystąpienia do sądu cywilnego o ustanowienie rozdzielności majątkowej małżonków i dokonanie podziału majątku wspólnego Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., musi mieć taką wagę, że dopiero jego rozstrzygnięcie daje możliwość wydania decyzji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wydanie rozstrzygnięcia było zaś możliwe bez konieczności zwrócenia się do sądu powszechnego z żądaniem przedstawionym w skardze. Zakładając nawet, że wykładnia przepisu art.110 § 1 o.p oraz art.201 § 1 pkt.2 o.p zaproponowana przez skarżacą jest trafna, to znaczy że ustalenie wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym może dokonać wyłącznie sąd cywilny we właściwym postępowaniu, to w takim wypadku organ stosowanie do art.203 § 1 o.p. winien zwrócić się do strony o wystąpienie do sądu w oznaczonym terminie o przeprowadzenie postępowania działowego. Zgodnie art.203 § 2 o.p. jeśli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Z tym, że organy podatkowe nie mają legitymacji procesowej do występowania z wnioskiem o dokonanie podziału majątku małżeńskiego, legitymację procesową posiadają jedynie byli małżonkowie. Innymi słowy przyjęcie za usprawiedliwioną wykładni przepisów art.110 i art.201 o.p zaproponowanej przez skarżącą prowadziłoby do niemożliwości zastosowania art.203 § 2 o.p, a tym samym do sytuacji – wobec braku aktywności strony – niemożności przeprowadzenia postępowania przewidzianego w art.110 o.p. Oznacza to także, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego ustalenia wysokości wartości udziału w majątku wspólnym, jeśli nie istnieje w obrocie orzeczenie sądu cywilnego.

Nie zostały tez przez organy w niniejszej sprawie naruszone przepisy art. 120 i 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. Stosownie do treści art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z fundamentalnych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Należy jednak zaznaczyć, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Z kolei art. 187 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W świetle art. 187 § 1 o.p., nie ma jednak podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47).

W realiach niniejszej sprawy w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości w okresie powstania przedmiotowych zaległości, dokonano zestawienia wartości nieruchomości z grupy - grunty niezabudowane oraz lokale mieszkalne, położonych w rejonie L. i będących przedmiotem transakcji w tym okresie. Analiza powyższego wykazała, że wartość przedmiotowej nieruchomości, ustalona w oparciu o średnią arytmetyczną wartości rynkowych 1 m2 gruntu niezabudowanego w wysokości 19,63 zł oraz 50% średniej arytmetycznej wartości rynkowych 1 m2 lokalu mieszkalnego, tj. w wysokości 1.103,00 zł (przyjętej przez organ z uwagi na stan surowy budynku mieszkalnego), wyniosła 257.153,00 zł. Tymczasem organ podatkowy do wartości majątku wspólnego, na dzień powstania przedmiotowych zaległości, przyjął niższą wartość nieruchomości, tj. w kwocie 240.000 zł, wskazaną w oświadczeniach P.B. wg stanu na koniec 2014 r.. Nie było zatem potrzeby powoływanie biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości, bowiem ustalenia organ są w zasadzie zbieżne z oświadczeniem P.B., co do wartości nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

k.ż.