III SAB/Wa 11/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-16	
Data wpływu	2021-04-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Katarzyna Owsiak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
658	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I FSK 1953/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Zobowiązano ... i stwierdzono, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 3 § 2 pkt 8, art. 149 § 1, art. 153, art. 149 § 2, art. 154 § 6; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 125, art. 139 § 3, art. 201 § 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 1. stwierdza bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r.; 2. stwierdza, że bezczynność, o której mowa w punkcie 1. wyroku miała charakter rażącego naruszenia prawa; 3. zobowiązuje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w terminie dwóch miesięcy od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, do wydania decyzji w sprawie z odwołania skarżącej, o którym mowa w pkt 1. wyroku; 4. wymierza Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. grzywnę w wysokości 25000 zł (dwadzieścia pięć tysięcy złotych); 5. oddala skargę w pozostałym zakresie; 6. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. o. o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) w sprawie z odwołania spółki od Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także jako Naczelnik US) z [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności z odpowiedzi na skargę oraz z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 4 marca 2019 r. wydanego w sprawie (o sygn. akt III SA/Wa 1503/18), wynikało, co następuje:

Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach – odpowiednio 225.918,00 zł i 326.648,00 zł. W związku z wątpliwościami, co do zasadności wykazanych zwrotów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z [...] lutego 1999 r. oraz z [...] kwietnia 1999 r. przedłużył terminy zwrotów VAT, wynikające z ww. deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Następnie postanowieniem z [...] listopada 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki celem określenia zobowiązań w podatku VAT oraz zwrotów podatku naliczonego za poszczególne okresy od listopada 1998 r. do kwietnia 1999 r. Decyzją z [...] lutego 2000 r. odmówił spółce zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za przedmiotowe okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165.769,00 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) decyzją z [...] sierpnia 2000 r. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] listopada 2004 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04) uchylił tę decyzję.

Dyrektor IS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2003 r., uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z koniecznością wyjaśnienia elementów i okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) uzupełnił zebrany materiał dowodowy o część akt postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej D.s.c. w L. (D.s.c.)

Decyzją z [...] lutego 2007 r. Naczelnik US odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 225.918,00 zł oraz za luty 1999 r. w wysokości 326.648,00 zł. Organ stwierdził, że spółka w deklaracjach za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup dzianin i tkanin. Wszystkie faktury pochodzą od jednego kontrahenta –D.s.c. Naczelnik US po ponownej analizie dowodów uznał, że faktury te nie dokumentowały obrotu towarowego, a stanowiły jedynie obrót "pustymi" fakturami, mający na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r.

Spółka od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.; § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.); art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez D. s.c., pomimo związania wyrokiem WSA w Warszawie z 20 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/04.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2007 r.

Na ww. decyzję spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08) uwzględnił skargę. Sąd uznał, m. in., że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia po uchyleniu pierwotnych decyzji przez WSA w Warszawie w wyroku z 20 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/04, naruszyły przepis art. 153 p.p.s.a., nie zrealizowały zadań zawartych w powyższym orzeczeniu sądu, w którym podniesiono, że pierwszorzędne znaczenie w sprawie miało ustalenie czy pomiędzy skarżącą a D.s.c. doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. W ocenie sądu "przemilczenie", brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji do tego obrotu, czyni zasadnym zarzut, iż nie dowiedziono skarżącej, że faktury z grudnia 1998 r. oraz z lutego 1999 r. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, w tym tabele dokumentujące obrót fakturami. Nie zostały one jednak wskazane jako dowód, który ma znaczenie dla transakcji istotnych dla sprawy. W ocenie sądu, skarżąca zasadnie wskazywała na brak ustaleń co do kwestii zestawienia faktur, albowiem spółka D.była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można było wykluczyć, iż w istocie skarżąca nabyła towar od D.s.c. Sąd zalecił organowi podatkowemu, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał oceny, czy wskazane faktury wystawione w grudniu 1998 r. oraz wystawione w lutym 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych łańcuchach. Sąd przyjął, że towar skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny, wprowadzony do obrotu nielegalnie. Zatem zalecenia sądu dotyczyły dwóch zasadniczych kwestii. Pierwszą z nich było dokonanie oceny poszczególnych faktur o numerach wskazanych w uzasadnieniu, poprzez ustalenie czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych. Druga część zaleceń sądu dotyczyła ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktury został wyeksportowany przez skarżącą. Odnosząc się do pierwszej części zaleceń, WSA w Warszawie uznał, iż jego intencją zawartą w uprzednim orzeczeniu nie była kwestia ustalenia istnienia umów cywilnoprawnych sporządzonych na piśmie łączących D.s.c. a skarżącą, a ustalenie okoliczności obrotu towarowego między tymi podmiotami, w tym ewentualnych okoliczności związanych z zawartymi umowami ustnymi. Sąd podkreślił, że intencją uprzedniego orzeczenia WSA w Warszawie było zwrócenie uwagi organom podatkowym na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w ww. spółkach, w tym wyjaśnienia okoliczności poprzedzających wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż. Celowe zatem w tym zakresie było odniesienie się w uzasadnieniach decyzji wydanych po wyroku WSA w Warszawie, do zeznań świadków posiadających wiedzę o obrocie towarowym (jeśli taki był) pomiędzy powiązanymi ze sobą gospodarczo D.s.c. i skarżącą. WSA w Warszawie wskazał, że w uzasadnieniach decyzji powinno znaleźć się także wyjaśnienie opierające się na zeznaniu osób biorących udział w procederze obrotu fakturowego, dotyczące sposobu wystawiania faktur dotyczących towarów, będących przedmiotem obrotu. Organy powinny wskazać, z powołaniem się na konkretne zeznania osób, na zasady (schemat działania), którymi posługiwały się osoby kierujące powiązanymi ze sobą podmiotami. WSA w Warszawie podkreślił, że zasadnicze dla wyniku przedmiotowej sprawy jest skoncentrowanie się przez organy podatkowe na powiązaniu gospodarczym spółek D. i skarżącej. Sąd wskazał na potrzebę wyjaśnienia w sprawie, czy towar w takich ilościach jak wykazany w fakturach sprzedaży mógł być faktycznie przechowywany w magazynie D.s.c., czy te tkaniny (tekstylia), na które opiewały faktury wystawione przez D.s.c. na skarżącą nie stanowiły bezwartościowych odpadów produkcyjnych. WSA w Warszawie uznał też za niewystarczającą do wydania negatywnych dla spółki decyzji, argumentację organów wskazującą, iż ze względu na fikcyjny obrót towarowy w łańcuszku firm do chwili nabycia przez D.s.c., transakcje tej spółki ze skarżącą są fikcyjne. Sąd uznał także, że wskazywane przez organy podatkowe przyporządkowanie poszczególnych faktur i wskazywanych na nich wartości tkanin, nie może samo w sobie stanowić dowodu fikcyjności obrotu między D.s.c. a skarżącą. Sąd wskazał, że faktury na poszczególnych szczeblach łańcuszka wskazują na odmienne wartości ilościowe, zatem nie można w sposób automatyczny uznać, że to ten sam towar, tym bardziej że na fakturach nie ma szczegółowego jego opisu (kolor, jakość itp.). Przyjęcie przez organy podatkowe analogii w tym przedmiocie sąd uznał za dowolne, tym bardziej, że z akt sprawy wynikało, iż D.s.c. nie była podmiotem fikcyjnym nieposiadającym zaplecza gospodarczego, a podmiotem działającym na hurtowym rynku tkanin, a także ich producentem. Zatem organy podatkowe, poza opisem przedstawionych w decyzjach faktur, które mogą wskazywać na pewne istotne okoliczności związane z obrotem fakturowym, powinny podjąć próby wyjaśnienia okoliczności sprawy za pomocą innych środków dowodowych, w tym zeznań świadków. Sąd zarzucił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Drugą istotną wadą zaskarżonej decyzji jest nieustalenie przez organy podatkowe, czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 20 września 2005 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2457/04, został wyeksportowany. W ocenie sądu organy podatkowe powinny przeanalizować ilości towaru nabytego przez skarżącą z ilościami wyeksportowanymi. Powyższe jest o tyle istotne, że z akt sprawy wynikało, iż eksport towarów dotyczył tkanin znajdujących się w magazynach D.s.c. Organy powinny towar objęty fakturami wystawionymi przez D.s.c. na rzecz skarżącej skonfrontować z dokumentami SAD, które - zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. - stanowią dowód wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Czynności w tym zakresie były już przedmiotem zaleceń WSA w Warszawie wyrażonych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2457/04.

Dyrektor IS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik US odmówił spółce zwrotu podatku VAT za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. Organ pierwszej instancji wskazał na zebrany materiał dowodowy, w tym na oświadczenia wspólników M. sp. z o.o. oraz na zeznania J. K., K. i J. S., Z. P., G. J. oraz M. i B. W.; a następnie stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. nie dokumentują obrotu towarowego, stanowią jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie przez spółkę o bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT, wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Zdaniem tego organu podatkowego, skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w powiązaniu i porozumieniu w obiegu "pustych" faktur (przedstawionych przez organ pierwszej instancji w dwóch grupach, tzn. jako pierwszy obrót i drugi obrót - z wymienieniem nazw spółek biorących udział w tych obrotach), mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do zaleceń organu odwoławczego, wskazanych w decyzji z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik US stwierdził, że przesłuchani T. M. (będąca w rozpatrywanym okresie prezesem zarządu spółki) i B. W. (żyjący współwłaściciel D.s.c.), z uwagi na upływ czasu, nie byli w stanie przybliżyć transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy spółkami. Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że żadna z przesłuchiwanych stron nie starała się przedstawić dokumentów, bądź faktów, które mogłyby uwiarygodnić przedstawione przez strony stanowisko, tzn. fakt, że transakcje zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie ustalono, że pomiędzy D.s.c. a spółką nie dochodziło faktycznie do opisywanych transakcji i Naczelnik US uznał brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez D. s.c., pomimo związania wyrokiem WSA w Warszawie z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08.

Dyrektor IS z uwagi na brak zastosowania się przez Naczelnika US do wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w decyzji z [...] marca 2007 r. stwierdził zasadność odwołania skarżącej i decyzją z [...] lutego 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2010 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik US ponownie odmówił spółce zwrotu podatku VAT za wskazane okresy. Organ pierwszej instancji odwołał się do ewidencji magazynowej D. s.c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 12 marca 1999 r. przeprowadzonej w ww. firmie, w zakresie transakcji zawartych pomiędzy D.s.c. a skarżącą oraz przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez spółkę w fakturach VAT, wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. w ujęciu ze względu na źródło pochodzenia. Następnie organ podatkowy w wyniku dokonanego powiązania przedmiotowych faktur zakupu VAT z dokumentami celnymi SAD wskazał, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym [...] w I., dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD, mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednakże organ przyjął, że skarżąca uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. W rezultacie Naczelnik US stwierdził, że nie ma podstaw do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z kolejnych "w łańcuszku pustych faktur", wystawionych przez D.s.c.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2011 r.

Od powyższej decyzji Dyrektora IS spółka wywiodła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/13) oddalił skargę. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13) uchylił zaskarżony wyrok z 5 czerwca 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji powinien w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy skarżącą a D. s.c., czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, aby sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania. Chodziło w szczególności, o wydanie przez organ podatkowy względem D.s.c. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz skarżącej. NSA uznał, że powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem istotny dowód w postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie. NSA wskazał, że w postępowaniu względem D.s.c. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Ponadto w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r., to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33, w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy. Okoliczności wydania decyzji względem D.s.c. oraz treści tego orzeczenia nie sposób pominąć również w kontekście podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA za częściowo uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń WSA w Warszawie zawartych w wyroku z 17 września 2008 r. Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wskazany wyrok z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08). Przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D.s.c. a skarżącą. WSA w Warszawie w powyższej sprawie w uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym, wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało zatem przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, a nie jedynie powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać. NSA zgodził się z wnioskami WSA w Warszawie, zawartymi w zaskarżonym wyroku w sprawie III SA/Wa 2743/13, że organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Uzupełnił zatem materiał dowodowy we wskazanym kierunku za wyjątkiem jednak uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D.s.c. W tym zatem zakresie NSA uznał, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku WSA w Warszawie nie zostały do końca zrealizowane.

Następnie wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu WSA wskazał, że Dyrektor IS powinien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania odnoszącego się do D.s.c.

Dyrektor IS, będąc związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) oraz w poprzedzającym go wyroku NSA z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13) po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik US ponownie odmówił spółce zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005 r., wydanej dla D.s.c., dotyczą grudnia 1999 r., a zatem okresu nieobjętego prowadzonym postępowaniem. Niemniej, w ocenie organu podatkowego, ustalenia faktyczne poczynione w powyższej decyzji, jak również ich weryfikacja zakończona wyrokiem NSA z 19 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 22/09) oddalającym skargę kasacyjną D. s.c. od wyroku WSA w Łodzi z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 314/08), poza wystąpieniem przesłanek przedawnienia i umorzenia postępowania za luty 1999 r., nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2004 r. została uchylona, a postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od lutego do listopada 1999 r. - umorzone. Tym samym decyzja określająca D.s.c. zobowiązanie podatkowe w VAT za ww. okres rozliczeniowy została "wycofana" z obrotu prawnego i nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia nie wpłynęły na sytuację prawnopodatkową D.s.c. za luty 1999 r. Naczelnik US na podstawie materiałów źródłowych dokonał samodzielnych ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy D.s.c. a skarżącą i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z kolei, w ocenie organu, zarówno decyzja z [...] marca 2004 r., jak i z [...] grudnia 2005 r., nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego za grudzień 1998 r., ponieważ ww. okres nie był objęty zakresem postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005 r. wydanej dla D.s.c. Dokonując oceny skutków braku zakwestionowania podatku należnego w D.s.c. na prawo do odliczenia podatku naliczonego u skarżącej, Naczelnik US stwierdził, że niezakwestionowanie prawidłowości deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 1999 r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec D.s.c., z uwagi na jego umorzenie, nie stanowi przeszkody do ich oceny w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji odwołał się do ewidencji magazynowej D.s.c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 12 marca 1999 r., przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych pomiędzy D.s.c. a skarżącą. Naczelnik US zauważył bowiem ścisłe związki pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów od D.s.c. a fakturami sprzedaży i dokumentami SAD, datami ich wystawienia oraz ilością sprzedanego materiału. Powyższe dało możliwość jednoznacznego ustalenia, skąd - według faktur - pochodził towar wyeksportowany przez skarżącą na rzecz T. w I., który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. przez D.s.c. Zatem organ podatkowy w sposób tabelaryczny i opisowy przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. w ujęciu ze względu na źródło pochodzenia. Podsumowując dokonane ustalenia, Naczelnika US uznał, że z u wagi na to, że od początku "łańcucha" podmiotów gospodarczych, na końcu którego znajduje się spółka, żaden towar w rzeczywistości nie występował, tylko istniały faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju, do wskazanych przez organ łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia. Towar ten, w ocenie organu podatkowego, nie może pochodzić z podmiotów: M., B. lub P., konsekwentnie nie był to towar wskazany w fakturach wystawionych przez D.s.c. na rzecz skarżącej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ujawnionych faktów, powiązania pomiędzy poszczególnymi jednostkami wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach dwóch zidentyfikowanych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były "pustymi fakturami". Podmioty występujące we wskazanych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swojego kontrahenta, odliczając od nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Zatem, towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie został nabyty przez spółkę. Tym samym nie dochodziło do żadnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji do nabycia towarów. Kwestionowane przez Naczelnika US faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż w takim przypadku nie występuje nabycie, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W sytuacji gdy nie doszło do nabycia, nie można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego, co zostało potwierdzone w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro wykazano, że transakcje między spółką a D.s.c., miały charakter fikcyjny, a wystawione faktury miały dokumentować sprzedaż, która w istocie nie została dokonana, w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie instytucji terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowanej w art. 70 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze, że prowadzone postępowanie dotyczy rozliczeń w podatku VAT za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Naczelnik US stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. 2002r. Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa z 12 września 2002 r.), to wniesienie skargi do sądu administracyjnego 30 listopada 2004 r. (oraz wnoszenie skarg w późniejszych datach), wobec brzemienia art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jako korzystniejsze dla spółki. Po dokonaniu analizy ww. przepisów, organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., który powinien upłynąć z 31 grudnia 2004 r., zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przerwany wskutek zastosowania 24 listopada 2004 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. Nie został bowiem spełniony warunek skutecznego zawiadomienia spółki przed upływem terminu przedawnienia o zajęciu mienia, tzn. przesłana korespondencja nie została prawidłowo awizowana. Reasumując, Naczelnik US stwierdził, że zobowiązania podatkowe za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. uległy przedawnieniu z mocy prawa z 31 grudnia 2004 r. Niemniej jednak, w ocenie organu pierwszej instancji, terminy zwrotów podatku za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. zostały przedłużone postanowieniami z [...] lutego 1999 r. oraz z [...] kwietnia 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zwroty wykazane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące nadal nie zostały dokonane i pozostają w dyspozycji Naczelnika US, w związku z czym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka składając deklaracje VAT-7 za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, faktycznie wykonującego czynności opodatkowane, natomiast zmierzała do uzyskania nienależytej korzyści majątkowej w wyniku nadużycia mechanizmu VAT (nadużycie prawa wspólnotowego). Artykuł 70 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wprost do zobowiązań podatkowych, zatem Naczelnik US stwierdził, że po okresie przedawnienia nie może określić zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana. Jednocześnie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do dokonania zwrotu VAT wykazanego w deklaracji złożonej przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika. Ostatecznie po odwołaniu się do przepisów art. 76b w zw. z art. 80 Ordynacji podatkowej oraz do art. 20 § 1 i § 2 ustawy z 12 września 2002 r., Naczelnik US stwierdził, że ponieważ terminy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazane w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. przypadały na 1999 r., a spółka nie złożyła wniosków, o których mowa w art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, tym samym prawo do zwrotu nadpłaty wygasło 31 grudnia 2004 r., zgodnie z art. 80 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego okoliczności niekwestionowania przez organy podatkowe wysokości podatku należnego u kontrahenta spółki, pomimo związania wyrokiem WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15); art. 76b w zw. z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 19 ust. 1 w zw. z art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.; d) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., skarżąca po przytoczeniu zaleceń WSA w Warszawie z wyroku z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III S A/Wa 48/15 oraz NSA zawartych w wyroku z 12 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1691/13 stwierdziła, że organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2004 r. wydanej dla D.s.c. w zakresie jej podatku należnego i skorelować to z treścią art. 33 ustawy o podatku VAT z 1993 r. oraz zasadą zaufania do organów podatkowych, jak to wskazał NSA. Zdaniem spółki, WSA w Warszawie wprost nakazał uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, nie ograniczając się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., gdyż było wiadome, że została ona zakończona umorzeniem z powodu przedawnienia, a tym samym należało sięgnąć do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawartych w decyzji z [...] marca 2004 r. Spółka podniosła, że decyzja Naczelnika US jest przejawem jawnego i jaskrawego lekceważenia wyroków sądów administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazała na ignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów, dokumentów urzędowych oraz zapadłych prawomocnych rozstrzygnięć sądowych, które jednoznacznie wskazują, że transakcje pomiędzy spółką a D.s.c. miały rzeczywiście miejsce i dotyczyły realnego, istniejącego towaru. Przedmiotowymi dowodami są: dokumenty SAD, zeznania właścicieli D.s.c., zeznania prezes zarządu spółki, którym to dowodom organ pierwszej instancji w sposób bezpośredni nic nie przeciwstawił, a wskazał pośrednio na zeznania złożone przez J. K., które to zeznania - w ocenie spółki - nie mogą stanowić żadnego kontrdowodu, gdyż J. K. nie wypowiadał się na temat ww. dwóch firm, a dodatkowo składając zeznania w ramach postępowania karnego mógł kłamać, przyjmując taką strategię obrony lub po prostu konfabulować, by sprawić wrażenie współpracy z organami ścigania i uniknąć (uzyskać złagodzenie) odpowiedzialności karnej za rzeczywiście popełnione przez niego przestępstwa. Dodatkowo spółka podkreśliła, że wiarygodność tych zeznań nigdy nie była przedmiotem oceny sądu karnego z uwagi na umorzenie przez Prokuraturę Okręgową w L. śledztwa przeciwko prezesowi zarządu spółki. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. K. w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu, co zdaniem skarżącej świadczy o braku jakiejkolwiek chęci rzeczywistego wyjaśnienia sprawy oraz o woli potwierdzenia z góry przyjętej tezy. Dodatkowo, zdaniem skarżącej, mając na uwadze uregulowania art. 153 p.p.s.a., organ podatkowy powinien zastosować się do zaleceń WSA w Warszawie z wyroku z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, tzn. powinien odnieść się do etapu transakcji bezpośrednio pomiędzy spółką a D.s.c. Natomiast Naczelnik US ponownie wydał rozstrzygnięcie bazując na ustaleniach poprzednich etapów obrotu, w żaden sposób nie dokonując nowych ustaleń w stosunku do transakcji realizowanych bezpośrednio pomiędzy ww. podmiotami. Ponownie oparł swoją decyzję wyłącznie na tych samych zeznaniach J. K., pomimo tego, że WSA w Warszawie uznał je za dowód niewystarczający. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego logicznego rozumowania w celu zbadania, czy umowa sprzedaży pomiędzy D.s.c. a skarżącą miała rzeczywiście miejsce. Naczelnik US powinien odnieść się do etapu transakcji bezpośrednio pomiędzy spółką a D.s.c. i wykazać, że na tym etapie nie dochodziło do realnej transakcji. Nic takiego nie miało zaś miejsca, a dodatkowo organ pierwszej instancji zignorował będące w aktach sprawy dowody (dokumenty celne, międzynarodowe listy przewozowe, itp.) wskazujące na istnienie towaru zakupionego od D.s.c. i w ogóle się do nich nie odniósł. Zdaniem skarżącej, zalecenia sądu były jednoznaczne w tej kwestii, tzn. organ podatkowy miał skonfrontować towar będący przedmiotem zakupu od D.s.c. z istniejącymi w aktach sprawy dokumentami celnymi SAD. Pomimo, że organ podatkowy uznał, iż towary eksportowane były tożsame z nabytymi od D.s.c., to przyjął a priori, że wystarczy wykazanie, że na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do wystawiania "pustych faktur" i na tej podstawie uznał, że na późniejszych etapach obrotu towar nie istniał. Tym samym, w ocenie spółki, doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a.

Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016 r.

Wskutek rozpoznania skargi spółki na powyższą decyzję Dyrektora IS, WSA w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi co do naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego oraz art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazał na okoliczności, do których należy się odnieść przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy.

Akta przedmiotowe sprawy zostały zwrócone do Izby Administracji Skarbowej w W. 8 listopada 2017 r.

Celem wykonania wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] marca 2018 r., wydanym w trybie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, uznał za dowód i włączył do akt sprawy: kopię wydruku stany magazynowe D.s.c. na 31 stycznia 1999 r.; kopię wydruku stany magazynowe D.s.c. na 28 lutego 1999 r.; kopię wydruku stany magazynowe D.s.c. na 31 marca 1999 r.; kopię wydruku stany magazynowe D.s.c. na 30 kwietnia 1990 r.; kopię protokołu przesłuchania K. S. z 14 maja 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania K. S. z 12 października 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania wyżej wymienionego z 15 grudnia 2003 r.; kopię protokołu przesłuchania J. K. z 13 września 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania J. K. z 20 września 2001 r.; kopię protokołu przesłuchania B. W. z 7 lutego 2000 r.; kopię protokołu przesłuchania B. W. z 11 lutego 2000 r.

Następnie Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016 r. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez D.s.c. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wydanie wskazanego w nich towaru, zaś jedynym celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT. Mechanizm stosowany w przedmiotowych transakcjach polegał na dokonywaniu fikcyjnego zakupu i jednocześnie, w tym samym okresie rozliczeniowym, wykazywania sprzedaży eksportowej, co w konsekwencji uprawniało spółkę do wystąpienia o bezpośredni zwrot różnicy podatku VAT. Zdaniem organu, skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w porozumieniu, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Proceder ten polegał na wystawieniu przez pierwszy podmiot w łańcuchu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przeniesienia własności towaru. Przy czym pierwszy podmiot wprowadzający faktury do obrotu nie uiszczał podatku należnego. W dalszej kolejności, dla uprawdopodobnienia istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, sprzedawano go wielokrotnie pomiędzy powiązanymi podmiotami, a ostatni w łańcuchu nabywca, wykazywał w danym miesiącu transakcje eksportowe, co umożliwiało otrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że posiadane przez M.faktury VAT, mające dokumentować nabycie towarów od spółek M. oraz B., nie dokumentują nabycia towarów w nich wskazanych, albowiem towar taki nie istniał, tym bardziej, że z ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu wobec D.s.c. wynika, że M. dokonywała zakupów tylko i wyłącznie od dwóch wyżej wymienionych podmiotów. W związku z powyższym, wszystkie zakupy, które są potwierdzone fakturami wystawionymi przez M. nie dokumentują prawdziwych transakcji. Podobny mechanizm działał w obrocie pomiędzy: P., P., J., C. s.c., S., D.s.c., skarżąca, T.. Podmioty gospodarcze, które uczestniczyły w powyższym procederze istniały w sposób legalny, były zarejestrowane, a ich działalność była formalnie zgłoszona i zarejestrowana także w odpowiednich urzędach skarbowych. "Transakcje handlowe" zaś znajdujące swoje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach oficjalnie zarejestrowane były w dokumentach księgowych. Faktury zakupu i sprzedaży fikcyjnego towaru były wystawiane przez kolejne podmioty w krótkich odstępach czasu, bardzo często nawet tego samego dnia. Z analizy poszczególnych faktur dokumentujących kolejne etapy obrotu, wystawianych przez spółki w ramach zidentyfikowanych "łańcuchów" wynika, że uczestniczące w nim podmioty stosowały bardzo niską marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy prawidłowej gospodarce w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa handlowego (transport, księgowość, magazyn, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny dokonywania transakcji. Naczelnik US wykonując zalecenia Dyrektora IS, dokonał powiązania faktur VAT wystawionych przez D.s.c. na rzecz skarżącej, z fakturami sprzedaży i dokumentami celnymi, z których wynika, że skarżąca dokonała eksportu towarów na rzecz T.w I.. Dyrektor IAS zauważył ścisłe związki pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów od D.s.c., a fakturami sprzedaży i dokumentami SAD, datami ich wystawienia, ilością sprzedanego materiału. Powyższe dawało możliwość jednoznacznego ustalenia, skąd według faktur pochodził towar wyeksportowany przez skarżącą, który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych w grudniu 1998 r. oraz lutym 1999 r. przez D.s.c. Z ewidencji magazynowej D.s.c. wynika, że w każdym przypadku ilość dzianiny wydanej skarżącej na podstawie ww. faktur była tożsama z ilością przyjętą do magazynu na podstawie faktur wystawionych przez spółkę cywilną C. oraz J., a także E.. Z protokołu kontroli z 12 marca 1999 r. przeprowadzonej w D.s.c. przez pracowników Urzędu Skarbowego L. w zakresie: sprawdzenia transakcji zawartych pomiędzy D.s.c. a skarżącą, wynika, że istnieje możliwość powiązania faktur wystawionych na rzecz skarżącej z fakturami wystawionymi na rzecz D.s.c. przez spółki uczestniczące w procederze wystawiania "pustych faktur". Kontrolujący na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzili, że spółka cywilna D. dokonała sprzedaży towarów (dzianiny) na rzecz skarżącej, czego potwierdzeniem były wskazane w decyzji faktury VAT. Obrotu tkaninami pomiędzy skarżącą a D. s.c dotyczyły również inne wskazane w decyzji faktury VAT. Na 28 lutego 1999 r. D.s.c. nie posiadała w stanie magazynowych wskazanych w fakturach towarów. W związku z powyższym, jedyne źródło pochodzenia towaru sprzedanego następnie skarżącej mogły stanowić zakupy w J.., E., C. oraz S.. Przy czym tekstylia nabywane przez J., E., C. oraz S.miały swe źródło w fakturach wystawionych przez P., który to podmiot nigdy nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży do tych podmiotów. Z uwagi na to, że od początku "łańcucha" podmiotów gospodarczych, na końcu którego znajduje się skarżąca, żaden towar w rzeczywistości nie występował, a tylko istniały faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju, do wyżej wskazanych łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia. Towar ten bowiem nie mógł pochodzić z M., B. lub P., konsekwentnie nie był to towar wykazany w fakturach wystawionych przez D.s.c. na rzecz skarżącej. Dyrektor IAS w zakresie kwestionowanych transakcji stwierdził, że w świetle ujawnionych faktów powiązania pomiędzy poszczególnymi jednostkami wskazują jednoznacznie, iż faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach zidentyfikowanych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były "pustymi fakturami". Podmioty występujące w powyższych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Zatem towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie został nabyty przez skarżącą. Tym samym organ stwierdził, że nie dochodziło do żadnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji do nabycia towarów. Wobec powyższego, w takim przypadku nie występuje nabycie o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sytuacji gdy nie doszło do nabycia, nie można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Transakcje miedzy skarżącą a D.s.c. miały charakter fikcyjny, wystawione faktury miały dokumentować sprzedaż, która w istocie nie została dokonana. Wobec czego, w takim przypadku zastosowanie znajduje przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające te czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wszystkie podmioty wystawiały faktury mające dokumentować sprzedaż tkanin tekstylnych, różnica w cenie była niska, faktury na ten sam towar wystawiane były przez kolejne podmioty następnym, w tym samym dniu lub w bliskim odstępie czasu, ostatni zaś w łańcuchu wykazywał eksport na rzecz T.w I. Z pisma Ministerstwa Finansów z 10 kwietnia 2001 r. wynikało, że firma T. zarejestrowana jest w Międzynarodowym [...] w I. Zgodnie z ustawodawstwem rosyjskim działalność gospodarcza spółek zarejestrowanych w tym centrum znajduje się poza kompetencjami Federacji Rosyjskiej, nie jest zatem możliwe uzyskanie informacji dotyczących tej firmy. Dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T., dowodzą - zdaniem organu odwoławczego - jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Ustalone w toku postępowania okoliczności doprowadziły organ pierwszej instancji do uprawnionego stwierdzenia, że skarżąca uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Pomiędzy wszystkimi występującymi w "łańcuchach" firmami istnieje porozumienie, co pozwala na uznanie, iż wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego. Powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazują jednoznacznie na fakt, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach powyższych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były tzw. "pustymi" fakturami. Firmy występujące w powyższych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swego kontrahenta, odliczając wynikający z nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach VAT nie został nabyty przez skarżącą. Z uwagi na wskazania WSA w Warszawie, dotyczące konieczności wzięcia pod uwagę, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustaleń dokonanych w decyzji i wyroku WSA w Łodzi wydanym wobec D.s.c. oraz do okoliczności niezakwestionowania podatku należnego, organ odwoławczy zauważył, że w decyzji z [...] grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie był wyłącznie podatek naliczony, ponieważ organy podatkowe nie obciążyły podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży. Kwota podatku należnego została bowiem przyjęta zgodnie ze złożonymi przez wyżej wymieniony podmiot deklaracjami podatkowymi. Organ drugiej instancji wskazał, że wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Dyrektor IAS zauważył, że faktury VAT wystawione przez D.s.c. na rzecz skarżącej były fakturami "pustymi". W konsekwencji nie miała do nich zastosowania regulacja art. 33 ustawy o VAT. Transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę cywilną D. nie miały miejsca. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Ustosunkowując się do ustaleń zawartych w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wobec D. s.c., Dyrektor IAS podkreślił, że organy nie kwestionowały wszystkich zakupów D. s.c. dokonanych w 1999 r. Przedmiotem sporu były jedynie zakupy dokonane w firmach E.i J.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wykazał, że jedynym źródłem pochodzenia spornych towarów (tkaniny, dzianiny), których zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami VAT, był ich wcześniejszy zakup od firmy M.. Na uwzględnienie nie zasługiwały argumenty skarżącej, że sam fakt niekwestionowania transakcji u sprzedawcy, tj. w D.s.c., stanowi potwierdzenie rzetelności faktur zakupu. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury wystawione przez D.s.c. na rzecz skarżącej były wyłącznie elementem łańcucha transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W przedmiotowej decyzji kwestionowany był zaś jedynie podatek naliczony, w przypadku towarów, których źródłem pochodzenia są faktury wystawione przez firmy E.i J.. Dokonana analiza faktur wystawionych na poszczególnych etapach obrotu (daty, ilość mb tkaniny), w powiązaniu ze stanami magazynowymi spółki cywilnej D.potwierdzała, że opisane faktury wystawione przez D.s.c. na rzecz skarżącej miały na celu "udokumentowanie" jedynie tego strumienia "obrotu" towarowego, co uprawniało do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji. W związku z powyższym, z uwagi na to, że nie doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, sporne faktury wystawione przez D.s.c. na rzecz skarżącej, nie uprawniały spółki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że w sprawie nie doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, których efektem byłoby nabycie towarów, wystawione na ich potwierdzenie przez D.s.c., a otrzymane przez skarżącą faktury mimo, że poprawne pod względem formalnym, nie są fakturami, rodzącymi w świetle przepisów o podatku od towarów i usług określone w nich konsekwencje podatkowe. Skoro bowiem firmy M., E.i J.nie nabywały towarów, to w konsekwencji D.s.c. też nie mogła ich nabyć, ponieważ nie były one przedmiotem obrotu. Jeśli na pierwszym etapie obrotu nie doszło do obrotu tkaninami i dzianinami, to także w kolejnych etapach nie można mówić o sprzedaży tych towarów, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Jeżeli towar od samego początku transakcji - pierwszego ogniwa, nie został wprowadzony do obrotu, to wszyscy kontrahenci uczestniczący w nabyciu tego towaru faktycznie go nie nabyli w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów celnych, zawierających adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru, Dyrektor IAS wskazał, że dokumenty te, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia firmy T., tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą jedynie, że towar, jak trafnie skarżąca zauważyła, danego "rodzaju, ilości oraz jakości" został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Organ stwierdził, że był to towar niewiadomego pochodzenia, gdyż przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające wykazało, iż "towar", którego pochodzenie ustaliły organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, w rzeczywistości nie istniał. Faktycznie kluczową w sprawie była kwestia braku dokonania czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT przez pierwszego sprzedawcę. Stosownie bowiem do art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2, tj. sprzedaży towarów (podkreślenie własne). Stąd przedmiotem postępowania była kwestia, czy skarżąca miała prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. s.c. Organ w wypadku części faktur, wobec fikcyjnego charakteru obrotu - tego prawa odmówił.

Odnosząc się do podnoszonej przez spółkę kwestii umorzenia postępowania karnego, Dyrektor IAS wskazał, że wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Umorzenie postępowania karnego prowadzonego w przedmiocie uznania oskarżonego za winnego popełnienia tego czynu przestępczego, w przeciwieństwie do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; § 54 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., poprzez błędną jego interpretację; art. 120, 121, 122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz art. 153 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję wbrew istniejącym dowodom, nie stosując się do zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych, bezpodstawnie uznając, że spółka brała udział w nielegalnym procederze.

WSA w Warszawie na skutek rozpoznania skargi spółki wyrokiem z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18 uchylił zaskarżoną decyzję. WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe wydając ponownie zaskarżone decyzje (tj. decyzję w pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. i decyzję w drugiej instancji z [...] kwietnia 2018 r.), po raz kolejny naruszyły w sprawie art. 153 p.p.s.a. i wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. WSA w Warszawie zarzucił Dyrektorowi IAS naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w kolejnym postępowaniu podatkowym wskazań wynikających z poprzednich orzeczeń sądów administracyjnych. W szczególności, sąd podniósł niewykonanie zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1691/13, w którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2743/12, oddalający skargę spółki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy - wyroku WSA z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 48/15, w którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Z zaleceń tych wynikało, że istotnym dowodem w rozpatrywanej sprawie, który został przez organy pominięty, powinny być: prawomocny wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 314/08, dotyczący D. s.c., w którym oddalono skargę jej wspólników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy, z których wynikało, że ten kontrahent dokonywał faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz skarżącej. Innymi słowy, z wiążącego stanowiska sądów wynikała konieczność wyjaśnienia okoliczności, podniesionych w tych dokumentach, dotyczących tego, że względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy – skarżącej - zostały zakwestionowane jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA w wymienionym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1691/13 zawarł ocenę prawną, zgodnie z którą w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r., to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy. Odmienne działanie organów w tym zakresie zostało uznane za przeczące zasadzie zaufania, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście odwołano się również do wcześniejszego wyroku WSA w Warszawie z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, podkreślając, że w sprawie, przy ustalaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D.s.c. najistotniejsze jest ustalenie, czy ostatni nabywca towarów – skarżąca nabyła je w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a nie kwestia czy wcześniejszy obrót tymi towarami nastąpił z naruszeniem prawa.

Ponadto WSA w Warszawie zarzucił organowi podatkowemu, że wbrew przywołanemu wyrokowi WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 314/08, którego obszerne fragmenty uzasadnienia przytoczył, jak i odwołującym się do tego orzeczenia wyrokom NSA i WSA, organ stwierdził w decyzji, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu wobec spółki był wyłącznie podatek naliczony, zaś organy podatkowe nie obciążyły podatniczki (D.s.c.) obowiązkiem zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży, gdyż kwota podatku należnego została przyjęta zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami. To stanowisko organu zostało uznane przez sąd pierwszej instancji za dowód niezrealizowania wytycznych, wynikającym z wymienionych wyżej wyroków NSA i WSA, a tym samym naruszające, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 p.p.s.a.

Na powyższe rozstrzygnięcie WSA w Warszawie Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem NSA z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1264/19. NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1503/18. Przede wszystkim NSA podkreślił, że nie mają istotnego znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia sprawy argumenty podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu dotyczące tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2004 r. określająca D.s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. została wycofana z obrotu prawnego (uchylona), a postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku za miesiące luty-listopad 1999 r. z powodu przedawnienia umorzone, a więc nie ma mocy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Natomiast ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005 r. dotyczą grudnia 1999 r., a więc okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem.

NSA podkreślił, że sądy administracyjne w wymienionych wyżej wiążących wyrokach znały te okoliczności i nie twierdziły, żeby traktować wycofane z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji jako dokumenty urzędowe, tylko jako istotne w sprawie dowody, z których treści wynika, że organ nie kwestionował sprzedaży jedynemu kontrahentowi skarżącej, od którego miała ona nabyć wyeksportowane następnie tkaniny w okresach, gdy miało miejsce to nabycie. Właśnie brak podważania zadeklarowanego podatku należnego, opartego na przyjętym przez kontrahenta w deklaracjach obrocie, przy jednoczesnym uznaniu braku nabycia u skarżącej został oceniony jako naruszający art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również okoliczność, że organy nie podważyły D.s.c. sprzedaży w grudniu 1999 r., gdyż jak wynikało z dokumentacji magazynowej, posiadała ona tkaniny, mimo że nie nabyła ich od wystawców faktur, może mieć wpływ na ocenę rzetelności relacji handlowych pomiędzy tym kontrahentem a skarżącą, pomimo iż dotyczy okresu nieobjętego kontrolowaną decyzją w niniejszym postępowaniu. Fakt ten świadczy bowiem o tym, że D.s.c. dysponowała towarem i jakkolwiek dokonywała oszukańczych transakcji, to w ramach prowadzonej działalności mogła również dokonywać transakcję w ramach rzeczywistego obrotu. Zresztą w skardze kasacyjnej podnosi się, że w organy nie kwestionowały wszystkich zakupów D.s.c. dokonanych w 1999 r., a jedynie zakupy w firmach, które miały być dostawcami towaru – J.. oraz E., sprzedanego, według faktur, skarżącej. Te fakty, a przede wszystkim brak zakwestionowania podatku należnego po stronie D.s.c., związanego ze sprzedażą na rzecz skarżącej, budzi istotne wątpliwości co do wniosku organów, że to skarżąca dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, który następnie wyeksportowała, a nie, że to jej kontrahent – D.s.c. posiadał tego rodzaju towar, który sprzedał skarżącej. Jednakże twierdzenie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie fikcyjny obrót towarem stoi w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi wywozu przez skarżącą realnego towaru za granicę, co znajduje potwierdzenie w dokumentach urzędowych w postaci SAD, których mocy dowodowej organy w niniejszym postępowaniu nie podważyły.

W związku z powyższym NSA uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 p.p.s.a.; a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nadal bowiem, o czym była wyżej mowa, w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, że transakcje pomiędzy skarżącą a D.s.c. miały fikcyjny charakter, zaś zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, przy jednoczesnym niepodważeniu wywozu towarów nabytych na podstawie tych faktur.

Wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2019 r. uprawomocnił się z 8 lipca 2020 r. i wraz ze stwierdzeniem prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. 18 listopada 2020 r.

Postanowieniami z [...] stycznia 2021 r. i z [...] marca 2021 r., Dyrektor IAS wyznaczył nowe terminy na zakończenie sprawy, to jest odpowiednio - do 18 marca 2021 r. i 18 maja 2021 r., wskazując, że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu będącego przedmiotem rozpatrywania. Charakter zagadnienia objętego decyzją wymaga wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wnikliwej analizy bardzo obszernego materiału dowodnego wytworzonego podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L..

Pismem z 20 stycznia 2021 r. na podstawie art. 141 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora IAS sprawy z odwołania z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r. nr [...]. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz luty 1999 r., w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 4 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/18.

Spółka podniosła, że postępowanie w niniejszej sprawie trwa już ponad 20 lat. W sprawie sądy administracyjne wydały już osiem wyroków, ostatnie orzeczenia w sprawie zapadły po stwierdzeniu, że Dyrektor IAS wydał rozstrzygnięcie wbrew wiążącym go wyrokom, jakie zapadły w sprawie, naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a. Pomimo tego organ nie rozpoznał sprawy, wyznaczając nowy termin jej załatwienia do 18 marca 2021 r. Jako podstawę niezałatwienia sprawy wskazał zaś, że "charakter zagadnienia objętego decyzją wymaga wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy" oraz fakt utrzymywania się stanu pandemii.

Spółka podkreśliła, że nie ma żadnych podstaw do przedłużania postępowania, a sprawa niniejsza została w znacznej części już ukształtowana przez wydane w sprawie prawomocne rozstrzygnięcia WSA w Warszawie i NSA, a organ podatkowy jest związany tymi rozstrzygnięciami i zawartym w nich uzasadnieniem prawnym. Spółka powołała się na art. 125, art. 140 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że za usprawiedliwianie ciągłego przedłużania postępowania nie może służyć okoliczność utrzymywania się stanu pandemii. Brak jest bowiem przepisu, który pozwalałby na niedotrzymywanie terminów procesowych przez organy podatkowe z powodu stanu pandemii, pomimo bowiem tego stanu organy podatkowe ciągle funkcjonują i są zobowiązane do procedowania w sprawie.

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione wskazując na stanowisko Dyrektora IAS powołującego się na złożoność problemu będącego przedmiotem rozpatrywania. Szef KAS uznał, że przedłużając termin rozpatrzenia sprawy z odwołania z 22 lutego 2016 r. Dyrektor IAS w W. kierował się potrzebą wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest zdeterminowane rozstrzygnięciem w sprawie ponownego rozpatrzenia odwołania spółki z 28 kwietnia 2003 r. od decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2003 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. (czyli innego postępowania). W ramach powyższego (innego) postępowania, mając na uwadze konieczność wykonania wyroków zapadłych w tamtej sprawie, Dyrektor IAS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o wypożyczenie akt wytworzonych podczas prowadzonego śledztwa.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Dyrektora IAS w sprawie z odwołania z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r., znak [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r .

Skarżąca na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. wystąpiła o stwierdzenie bezczynności Dyrektor IAS i zobowiązanie tego organu do wydania decyzji w sprawie w terminie dwóch miesięcy, a także o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca przypomniała, że sprawa trwa już ponad 20 lat. Ostatnie rozstrzygnięcie sądu zapadło przy stwierdzeniu, że Dyrektor IAS wydał decyzję wbrew wiążącym go wyrokom sądów administracyjnych, naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a. W obecnie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy, wyznaczając nowy termin jej załatwienia.

Spółka nie zgodziła się z tym, aby rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zdeterminowane było rozstrzygnięciem innej sprawy. Za brakiem zależności niniejszego postępowania dotyczącego rozliczeń za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. od wyniku innego postępowania dotyczącego rozliczeń za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., świadczy, m.in., brak możliwości zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia zagadnienia wstępnego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca zwróciła również uwagę na stwierdzenie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18, nakazujące organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę, uwzględnienie oceny prawnej zawartej w powyższym wyroku i wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych.

Wskazując na różnice w postępowaniach skarżąca zaznaczyła, że postępowanie za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. jest wynikiem wznowienia w związku ze sprzeciwem złożonym przez Prokuratora Okręgowego w L. z 20 września 2001 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. W tym postępowaniu NSA wskazał na konieczność przeanalizowania jak zostały ocenione z punktu widzenia prawnokarnego osoby kierujące spółką, czego wynikiem było wystąpienie Dyrektora IAS o udostępnienie akt wytworzonych w śledztwie. Natomiast w niniejszym postępowaniu, tj. w postępowaniu za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. częściowo włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w L.. Również organ pierwszej instancji stwierdził bezzasadność włączenia dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa o sygn. akt [...] (poprzedni nr [...]) zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L., z uwagi na brak jest jakichkolwiek dowodów istotnych dla sprawy poza tymi, które znajdują się już w aktach postępowania podatkowego. Z dokonanej analizy dokumentów sporządzono adnotację z 16 września 2011 r., do której załączono płytę CD zawierającą ponad 2500 fotokopii akt śledztwa (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. nr [...]). Tym samym za bezzasadne należy uznać oczekiwanie w przedmiotowej sprawie na udostępnienie akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w L., które już podlegały zbadaniu i ocenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie pozostawał w bezczynności w przedmiotowej sprawie.

Organ ten argumentował, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r., zdeterminowane jest rozstrzygnięciem w sprawie ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej z 28 kwietnia 2003 r. od decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. Wynika to z tego, że przedmiotem pierwszego z ww. postępowań jest prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe następujące po okresach rozliczeniowych, do których odnosi się drugie z ww. postępowań. Również, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18, uchylającym decyzję Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., nie bez znaczenia dla całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego w mniejszej sprawie są także inne postępowania prowadzone wobec spółki. W postępowaniu dotyczącym złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 odpowiednio za listopad 1998 r. styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. po stronie sprzedaży spółka wykazała jedynie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką 0%, co w ostatecznym rozliczeniu za te miesiące spowodowało istnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W zakresie rozliczenia odpowiednio za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., 12 lutego 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/17, uchylający decyzję Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017 r., nr [...], która została wydana po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z 28 kwietnia 2003 r. od decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. Przy czym w wyroku z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2359/18, oddalającym skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Warszawie, NSA wskazał, m.in., że w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa, który to fakt powinien być przedmiotem oceny właściwych organów, co zresztą potwierdza uruchomienie postępowania wznowieniowego w tej sprawie sprzeciwem Prokuratora Okręgowego w L. z 20 września 2001 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z [...] października 2000 r. W związku z tym po upływie prawie 20 lat od podjęcia postępowania podatkowego istotne jest przeanalizowanie w tym postępowaniu, jak zostały z punktu widzenia prawnokarnego ocenione osoby kierujące spółką, w szczególności reprezentująca ją T. M., której - jak wynika z wymienionego wyżej pisma procesowego organu - zachowanie miało świadczyć o świadomym uczestniczeniu spółki w fikcyjnych transakcjach. Jakkolwiek organy podatkowe nie są związane stanowiskiem wydanym w postępowaniu karnym, chyba że doszło do wydania prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, to jednak jeśli takie postępowanie było prowadzone, to zebrany w nim materiał dowodowy powinien być wykorzystany w sprawie o tak niejednoznacznych okolicznościach.

Dyrektor IAS argumentował, że mając na uwadze konieczność wykonania na etapie postępowania odwoławczego ww. wyroku WSA w Warszawie z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/17 oraz wyroku NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2359/18, Dyrektor IAS w sprawie nr [...] zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o przekazanie uwierzytelnionych kopii materiałów wytworzonych podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości zorganizowanej nr [...], a następnie pod nr [...]. Pismem z 1 października 2020 r. (wpływ 12 października 2020 r.) Prokuratura Okręgowa w L. poinformowała, że ze względu na obszerność sprawy, to jest pond 320 tomów akt głównych, nie istnieje możliwość przekazania uwierzytelnionych kopii materiałów wytworzonych podczas przedmiotowego śledztwa. Akta znajdują się aktualnie w archiwum Prokuratury Okręgowej w L. i mogą zostać udostępnione celem wykonania fotokopii. Następnie pismem z 28 grudnia 2020 r., nr [...] Dyrektor IAS ponownie zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o wypożyczenie zarchiwizowanych akt wytworzonych podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości zorganizowanej o nr [...]. a następnie pod nr [...], w toku którego podejrzanej - obywatelce Republiki Litwy – T. M. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnoskarbowych, a zakończonego postanowieniem z [...] listopada 2011 r. o jego umorzeniu, z wyłączeniem materiałów przekazanych przy piśmie z 20 lutego 2003 r. o nr [...]. Dotychczas brak jest reakcji ww. Prokuratury na powyższe wystąpienie, zatem podjęte zostaną dalsze działania.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, nie sposób uznać argumentacji skargi, aby pozyskanie materiałów z Prokuratury nie miało wpływu na postępowanie prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu, na co sama spółka zwróciła uwagę w skardze, do akt niniejszego postępowania włączono jedynie część materiałów śledztwa. Dyrektor IAS miał tego świadomość, ponieważ występując do Prokuratury Okręgowej w L. w ramach postępowania nr [...] wniósł o udostępnienie jedynie tych materiałów śledztwa, które nie zostały już przekazane.

W związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18, Dyrektor IAS kieruje się potrzebą wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a nie wybranych przez skarżącą. Za istotne w sprawie, wbrew argumentacji spółki, zdaniem organu, należało zatem uznać pozyskanie materiałów z Prokuratury. Tym bardziej, kiedy dotychczas udostępniono i włączono do akt sprawy jedynie część materiałów z akt śledztwa.

Dyrektor IAS podkreślił, że nawet jeżeli działania tego organu prowadzone były w toku innego postępowania, to i tak ich efekt będzie miał wpływ na niniejsze postępowanie prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Organ ma bowiem możliwość włączenia tak pozyskanych materiałów do akt niniejszej sprawy i ich późniejszej oceny w odniesieniu do wszystkich okoliczności sprawy. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z tym, aby organ pozostawał w bezczynności lub w sposób przewlekły prowadził postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga na bezczynność organu podatkowego była dopuszczalna w niniejszej sprawie, bowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 oraz art. 53 § 2b p.p.s.a., wnosząc 20 stycznia 2021 r. do Szefa KAS ponaglenie w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy w terminie przez Dyrektora IAS. Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Szef KAS uznał to ponaglenie za niezasadne (ponaglenie i postanowienie k.2, k. 54 akt administracyjnych).

Natomiast istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Dyrektor IAS dopuścił się bezczynności w ramach postępowania z odwołania spółki z 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r.

Podstawę skargi w tym zakresie stanowi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Podkreślić należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, określona w art. 149 § 1 p.p.s.a., ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że niezałatwienie sprawy w terminie (bezczynność) oraz przewlekłe prowadzenie postępowania to dwie odmienne sytuacje w postępowaniu administracyjnym.

Odnosząc się do zarzutów bezczynności organu wyjaśnić także należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie, organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, wszystkie wyroki krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezczynność nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania", przez które należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13).

Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Rozpoznając zatem skargę na bezczynność sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia natomiast podejmowanych czynności merytorycznie.

Dla zasadności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt (decyzja, postanowienie, inny akt) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu, czy też wiąże się z przeświadczeniem organu, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinna zostać dokonana.

Problem oceny, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na dwa pytania, po pierwsze, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i – po drugie - czy obowiązku tego nie wykonał w terminie.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z przedłożonych akt sprawy, a przedstawiony powyżej.

Celem oceny zasadności zarzutu bezczynności organu, według określonych wyżej kryteriów, sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach – odpowiednio 225.918,00 zł i 326.648,00 zł. W związku z wątpliwościami, co do zasadności wykazanych zwrotów Naczelnik Urzędu Skarbowego W., orzeczeniami z [...] lutego 1999 r. oraz z [...] kwietnia 1999 r. przedłużył terminy zwrotów VAT wynikające z ww. deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a zatem podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie z formalizowanego dokumentu, jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 tej ustawy (a zatem ustawy obowiązującej w 1999 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik co do zasady ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Wedle zaś art. 21 ust. 6 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w przypadkach wskazanych w ustawie (ust. 6a art. 21).

Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

W sprawie chodzi zatem o prawny obowiązek organu dokonania czynności.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z [...] listopada 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki, celem określenia zobowiązań w podatku VAT oraz zwrotów podatku naliczonego za poszczególne okresy od listopada 1998 r. do kwietnia 1999 r.

Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto w 1999 r. (a więc 21 lat temu) a wydane w toku tego postępowania liczne decyzje organów podatkowych były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (zarówno WSA jak i NSA). Orzeczenia te wiążą organy podatkowe (na podstawie art. 153 p.p.s.a.). Orzekanie w przedmiotowej sprawie poprzedzone zostało następującymi wyrokami sądów administracyjnych:

- WSA w Warszawie z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04),

- WSA w Warszawie z 17 września 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 273/08),

- WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/12),

- NSA z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13),

- WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15),

- WSA w Warszawie z 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16),

- WSA w Warszawie z 4 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1503/18),

- NSA z 8 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1264/19).

Należy wskazać, że ustalenia poczynione w tych sprawach przez sądy administracyjne świadczą o szeregu błędach i uchybieniach proceduralnych organów podatkowych rozpatrujących kilkanaście lat (w analizowanej sprawie prawie 21 lat) sprawy podatkowe dotyczące skarżącej, przede wszystkim poprzez niewykonywanie zaleceń wynikających z zapadłych w sprawie wyroków.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji podatkowej. Drugim, obok oceny prawnej, elementem wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego są wskazania co do dalszego postępowania. Między oceną prawną a wskazaniami, co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę.

Co istotne, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego i organu oceną prawną oznacza, że nie mogą one on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Orzekający powtórnie sąd administracyjny, także organ, zobowiązany jest więc do podporządkowania się stanowisku wyrażonemu w pierwotnym wyroku w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 768/18).

W jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też dla każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu pogląd dotyczący zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca (por. m.in. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 541/14).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną lub w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić, np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (np. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07) lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05).

Tak więc, ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną lub w przypadku zmiany prawa oraz zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, przy czym błędna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności (np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 oraz wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 624/15 i II FSK 168/05).

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. strona ani organ nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniania przez organ ponownie rozpoznający sprawę, jak i w kolejnych orzeczeniach sądu (wyrok NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2541/12). Również organ podatkowy z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę, nie może skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, powinien się zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 969/18).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

I tak, dokonując analizy przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wyrokiem z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04) WSA w Warszawie uchylił decyzję organu z [...] listopada 2004 r. uchylającą wcześniejszą decyzję z [...] listopada 2003 r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymującą w mocy tę decyzję w części określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. w wysokości "0" zł.

Następnie wyrokiem z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08) WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2007 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Już wtedy WSA w Warszawie uznał bowiem, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 p.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń wynikających z wcześniejszego wyroku WSA z 20 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/04).

Co prawda kolejnym w sprawie wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/12) WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2011 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. Był to jednak jedyny wyrok WSA w Warszawie oddalający skargę, który to wyrok został w całości uchylony przez NSA wyrokiem z 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1691/13), a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA za częściowo uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizował w całości zaleceń WSA w Warszawie, zawartych w wyroku z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08). Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie miał wskazany wyrok z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08). W związku z tym NSA przypomniał, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy D. s.c. a skarżącą. Uzupełniono materiał dowodowy we wskazanym kierunku, jednak organy nie uwzględniły braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D.s.c. W tym zatem zakresie NSA uznał, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane. W ocenie NSA wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiały na ówczesnym etapie dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) ponownie uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2011 r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał na okoliczność, że w stosunku do kontrahenta skarżącej – D.s.c. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., z której wynikało, że kontrahent ten dokonywał w tym okresie faktycznej sprzedaży na rzecz skarżącej. Te ustalenia pominięte zostały w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) jak również art. 153 p.p.s.a. Sąd zauważył też, że WSA w Łodzi w wydanym w stosunku do D.s.c. prawomocnym wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 314/08) oddalającym skargę na decyzję Dyrektora IS w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. stwierdził, że "(...) organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny". Następnie WSA w Warszawie wskazał, że w toku ponownego postępowania podatkowego Dyrektor IS powinien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D.s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta skarżącej.

Tak więc, także w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15) WSA w Warszawie ponownie stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a..

W tym miejscu przypomnieć należy, że strona wniosła o stwierdzenie bezczynności w sprawie toczącej się ponownie z jej odwołania wniesionego 22 lutego 2016 r. od decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2016 r., znak [...], a zatem w sprawie toczącej się ponownie przed Dyrektorem IS (obecnie Dyrektorem IAS) po wydaniu przez WSA w Warszawie powyższej opisanych wyroków zapadłych w tej sprawie, a stwierdzających naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. (wyrok z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08; wyrok NSA z 12 listopada 2014 r., sygn.. akt I FSK 1691/13; wyrok z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 48/15).

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wydały jednak po raz kolejny decyzje odmawiające zwrotu podatku VAT za wskazane okresy (decyzja Naczelnika US z [...] lutego 2016 r. oraz decyzja organu drugiej instancji z [...] maja 2016 r.).

Jako że skarga dotyczy zachowania organu drugiej instancji w okresie po wniesieniu odwołania z 22 lutego 2016 r., szczególnej ocenie poddano w sprawie zachowanie tego organu po tej dacie.

I tak, strona wywiodła skargę na decyzję organu odwoławczego z [...] maja 2016 r.

Kolejnym wyrokiem wydanym w tej sprawie (wyrok z 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/16) WSA w Warszawie ponownie uchylił zaskarżoną decyzję z [...] maja 2016 r. Sąd ten wskazał wprost w wyroku, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy mając na względzie dyspozycję art. 153 p.p.s.a. winien jedynie uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D.s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta skarżącej. W pozostałym natomiast zakresie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 12 listopada 2014 r. Tylko wskazane w tym wyroku oraz w wyroku sądu pierwszej instancji z 15 kwietnia 2015 r. (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 48/15) ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta skarżącej, wymagały uwzględnienia przez organy podatkowe. Skoro Dyrektor IS nie wniósł skargi kasacyjnej ani od wyroku z 17 września 2008 r., ani od wyroku z 5 czerwca 2013 r., to nie mógł również kwestionować wyrażonej w tych wyrokach oceny prawnej (i odstąpić od tej oceny prawnej) w ponownie prowadzonym postępowaniu po wyroku z 15 kwietnia 2015 r. (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 48/15), który wyraźnie wskazywał jaką okoliczność Dyrektor IS winien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Odstępując od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku organ podatkowy winien wykazać, że po wydaniu tego wyroku uległ zmianie stan prawny lub istotnej zmianie uległ stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor IS nie jednak wykazał, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. oraz w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z grudzień 1998 r. i luty 1999 r. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 213616) podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie. Uchybienia te stanowią naruszenie art. 153 p.p.s.a, które ma wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (wyjaśniania stronom zasadności przesłanek) oraz art. 210 § 4 (treść uzasadnienia decyzji) Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016 r.

Wyrokiem z 4 marca 2019 r., wydanym w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1503/18 WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe wydając ponownie zaskarżone decyzje (tj. decyzję w pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. i decyzję w drugiej instancji z [...] kwietnia 2018 r.) po raz kolejny naruszyły w sprawie art. 153 p.p.s.a. oraz przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a wskazane w skardze.

NSA wyrokiem z 8 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1264/19) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS na powyższy wyrok, podzielając w całości stanowisko WSA w Warszawie i stwierdzone w nim zarzuty, w tym zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a.

Podsumowując, należy wskazać że sądy administracyjne orzekając w tej sprawie w sposób jednoznaczny i konkretny wskazały na wadliwe orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organy podatkowe, uchylając własne decyzje, ponowie wydawały jednak decyzje odmawiające zwrotu podatku VAT za wskazane okresy powielając niejednokrotnie wcześniejsze argumenty. Orzeczenia sądów administracyjnych, już od wyroku z 17 września 2008 r. (sygn.. akt III SA/Wa 273/08) stwierdzały naruszenie przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. Stwierdzenie takiego naruszenia potwierdził jednoznacznie także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/15), a przede wszystkim kolejny prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/16), który oceniał zgodność z prawem decyzji Dyrektora IAS wydaną [...] maja 2016 r. w toku kontroli instancyjnej decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2016 r. w powyższym wyroku WSA w Warszawie zarzucił organowi odwoławczemu, m. in., że na tym etapie nie jest kwestionowany podatek należny wynikający z deklaracji podatkowych wystawionych przez kontrahenta skarżącej – D.s.c. W wyroku tym sąd wskazał, że "(...) organ podatkowy mając na względzie dyspozycję art. 153 p.p.s.a. winien jedynie uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D..s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta skarżącej. W pozostałym natomiast zakresie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2014 r." Ocena prawna zawarta w wyroku była więc jasna i jednoznaczna – nie powinna zatem budzić wątpliwości podatkowych organów orzekających ponownie w sprawie.

Pomimo powyższego, Dyrektor IAS kolejną decyzją z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016 r. Natomiast wyrokiem z 4 marca 2019 r., (sygn. akt III SA/Wa 1503/18) WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS wobec stwierdzenia, że organy podatkowe wydając ponownie zaskarżone decyzje (tj. decyzję w pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. i decyzję w drugiej instancji z [...] kwietnia 2018 r.) po raz kolejny naruszyły w sprawie art. 153 p.p.s.a. oraz przepisy postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a wskazane w skardze.

Uporczywe naruszenie art. 153 p.p.s.a., bo z takim w ocenie sądu orzekającego obecnie w sprawie mamy do czynienia, należy także rozpatrywać w kategorii bezczynności, jest to bowiem niewykonywanie wiążących prawnie zaleceń sądów i brak stosowania się do wyrażonej prze sądu oceny prawnej, co przełożyło się w tej sprawie bezpośrednio na brak czynności zmierzających w kierunku załatwienia sprawy (szybkiego i wnikliwego – art. 125 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 125 Ordynacji podatkowej, organ winien działać w sprawie wnikliwie i szybko. Dopełnieniem tej zasady jest art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, wedle którego, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Przedmiotowa sprawa z odwołania spółki z 22 lutego 2016 r. nie została załatwiona do dnia wniesienia przedmiotowej skargi na bezczynność. Dyrektor IAS nie podejmuje żadnych czynności w sprawie, uzasadniając to tym, iż w jego przekonaniu jej rozstrzygnięcie jest zdeterminowane innym rozstrzygnięciem innej sprawy skarżącej. Wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy do 18 marca 2021 r. Dyrektor IAS, jako podstawę niezałatwienia sprawy w terminie, wskazał, że "charakter zagadnienia objętego decyzją wymaga wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw)'" oraz fakt utrzymywania się stanu epidemii. Spółka wniosła w 20 stycznia 2021 r. ponaglenie do Szefa KAS, który postanowieniem z [...] lutego 2021 r. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. Organ ten uznał, że przedłużając termin rozpatrzenia sprawy z odwołania z 22 lutego 2016 r. Dyrektor IAS w W. kieruje się potrzebą wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest zdeterminowane rozstrzygnięciem w sprawie ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej z 28 kwietnia 2003 r. od decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2003 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. W ramach tego postępowania mając na uwadze konieczność wykonania wyroków zapadłych w tamtej sprawie Dyrektor IAS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o wypożyczenie akt wytworzonych podczas prowadzonego śledztwa.

Rację ma skarżąca zarzucając, że powyższe stanowisko Dyrektora IAS jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej oraz sprzeczne z prawomocnymi i wiążącymi Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie wyrokami sądowymi.

Ponadto, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie me może uzależniać rozstrzygnięcia sprawy od wyniku postępowania odwoławczego ze sprawy spółki za inne okresy, tj. za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.

Ustawodawca wskazał w Ordynacji podatkowej tryb postępowania organu i przesłanki jego działania w przypadku, gdy rozstrzygnięcie danej sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia innej. Ustawodawca przewidział zatem możliwość zawieszenia postępowania, ale w przypadku wystąpienia zagadnienia wstępnego. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Brzmienie tego przepisu jasno wskazuje na obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego w takim przypadku - "organ podatkowy zawiesza postępowanie", w kontrze do brzmienia np. art. 201 § 1b - "organ podatkowy może zawiesić postępowanie". Tak więc w przypadku uznania, że przedmiotowa sprawa nie może zostać rozstrzygnięta, ponieważ to rozstrzygnięcie jest zdeterminowane wynikiem innego postępowania, organ nie może oczekiwać na to rozstrzygnięcie "bez żadnego trybu", tylko powinien zawiesić postępowanie. To powodowałoby, że nie pozostawałby w zwłoce i nie można by mu było czynić zarzutu bezczynności. Należy natomiast podkreślić, że zawieszenie postępowania następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wobec czego jego zasadność podlega również kontroli sądowoadministracyjnej, w przeciwieństwie do oczekiwania na rozstrzygnięcie "bez żadnego trybu".

Jednakże, jak zasadnie podniosła skarżąca, w sposób oczywisty w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, jest tego świadomy także Dyrektor IAS, bowiem organ odwoławczy w trakcie trwającego ponad 20 lat postępowania na żadnym jego etapie tego postępowania nie zawiesił, pomimo trwającego równolegle – jak podnosi - postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za inne miesiące 1998 i 1999 r. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (np. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r.). Zagadnieniem wstępnym nie jest również rozstrzygnięcie postępowania podatkowego za inny okres rozliczeniowy u tego samego podatnika (np. wyrok WSA w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 449/20, wyrok WSA w Gdańsku z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 888/20, wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 854/19).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się natomiast do wskazanego powyżej naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., należy także przyznać rację skarżącej, że wpływ na przedmiotową sprawę mają w oczywisty sposób prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które wyraziły wiążącą Dyrektora ISA oceną prawną w sprawie i dały jasne zalecenia co do dalszego postępowania (którym organ odwoławczy nie wykonywał). W ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z 4 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/18 należy stwierdzić, że we wcześniejszych wyrokach sądy administracyjne (zarówno WSA jak i NSA) wskazały, że:

- nie jest kwestionowany podatek należny wynikający z deklaracji podatkowych wystawionych przez kontrahenta skarżącej, D.s.c.; w przywołanym już kilkukrotnie wyroku WSA z 16 maja 2017 r. (sygn. akt 2136/16) sąd wskazał, że "(...) organ podatkowy mając na względzie dyspozycję art. 153 p.p.s.a. winien jedynie uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D.s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta skarżącej. W pozostałym natomiast zakresie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2014 r."; ocena prawna zawarta w wyroku była więc jasna – nie powinna zatem budzić wątpliwości podatkowych organów orzekających ponownie w sprawie;

- w wyniku transakcji z D.s.c., skarżąca otrzymywała towar, który następnie podlegał eksportowi, czego dowodem były dokumenty SAD; nie kwestionują tego faktu również organy podatkowe, twierdząc, że spółka faktycznie wyeksportowała na rzecz kontrahenta zagranicznego towar w rodzaju, ilości oraz jakości wynikającej z faktur sprzedaży; w aktach sprawy znajdują się również dokumenty celne, zawierające adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru; zatem niezrozumiałe są dalsze twierdzenia organów o fikcyjnym charakterze transakcji i wystawieniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż, która nie została w rzeczywistości dokonana;

- w wyroku z 17 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 273/08), WSA w Warszawie podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego; argument ten ponownie został pominięty przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie;

- podkreślenia wymaga również to, że organy podatkowe nie wniosły skarg kasacyjnych ani od wyroku WSA z 17 września 2008 r., ani od wyroku WSA z 5 czerwca 2013 r.; zatem nie mogły skutecznie kwestionować wyrażonej w tych wyrokach oceny prawnej (i odstąpić od tej oceny prawnej) w ponownie prowadzonym postępowaniu po wyroku z 15 kwietnia 2015 r., który wyraźnie wskazywał jakie okoliczności organy podatkowe powinny uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawę; tak się jednak nie stało i organy podatkowe nadal utrzymywały swoją błędną i niezrozumiałą optykę wydarzeń;

- w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 314/08) oddalającym skargę przyjęto, że "(...) organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny (...)"; jednakże towaru tego na pewno nie nabył od wskazanych kontrahentów; zdaniem sądu tego faktu nie zmienia stwierdzenie przez organ, że w decyzji tej rozstrzygano tylko o podatku naliczonym, gdyż tym bardziej w takim przypadku, na co zwrócono uwagę w przytoczonym wyroku WSA w Łodzi, wydanym w stosunku do D.s.c.– podatek należny wynikający z deklaracji złożonej w trybie samooblicznia przez podatnika nie byłby zakwestionowany (skorygowany) przez organ w decyzji administracyjnej (art. 10 i art. 26 ustawy o VAT z 1993 r.); sąd podkreślił również, że wyrok WSA w Łodzi, wydany wobec D.s.c. jest wyrokiem prawomocnym; był on poddany kontroli NSA (wyrok z 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 22/09), który skargę kasacyjną oddalił; zauważyć należy, że na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających; wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15); organy podatkowe wydające zaskarżoną decyzję zdaje się tego faktu nie dostrzegły w sposób właściwy;

- dodatkowo z ustaleń NSA wynikało, że "(...) z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania oraz powtórzyła w złożonej skardze kasacyjnej. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D.s.c. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.; z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz skarżącej."; zdaniem NSA, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem "istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty (...); jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D.s.c. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Dodać należy, że w świetle przepisów ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy.".

Skarżąca trafnie także wskazała na znaczące różnice pomiędzy przedmiotową sprawą, a sprawą skarżącej dotyczącą rozliczeń za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 1999 r. Tamta sprawa jest wynikiem wznowienia postępowania w związku ze sprzeciwem złożonym przez Prokuratura Okręgowego w L. z 20 września 2001 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z [...] października 2000 r. W tamtym postępowaniu NSA wskazał, że istotne jest przeanalizowanie jak zostały z punktu widzenia prawnokarnego ocenione osoby kierujące spółką, czego wynikiem było wystąpienie przez Dyrektora IAS w W. o udostępnienie akt śledztwa.

W przedmiotowej sprawie nic takiego nie miało miejsca. Podkreślić również należy, że w ramach tego postępowania częściowo włączono do akt sprawy również dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w L.. Jednocześnie w ramach przedmiotowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezzasadność włączenia do akt postępowania dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa o sygnaturze akt [...] (poprzedni nr [...]) zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. z uwagi na fakt, iż po zapoznaniu się z aktami śledztwa ustalono, że w przedmiotowych aktach prokuratorskich brak jest jakichkolwiek dowodów istotnych dla sprawy poza tymi, które znajdują się w aktach postępowania podatkowego. Z dokonanej analizy dokumentów sporządzono adnotację z 16 września 2011 r., do której załączono płytę CD zawierającą ponad 2500 fotokopii akt śledztwa (decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r., nr [...]). Tym samym za bezzasadne należy uznać oczekiwanie w przedmiotowej sprawie na udostępnienie akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w L., które już podlegały zbadaniu i ocenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, Dyrektor IAS w tej sprawie trwa w bezczynności, organ ten, po pierwsze- oczekuje na udostępnienie akt śledztwa w innej niż ta sprawa, po drugie - oczekiwanie to dotyczy, jak wynika ze stanowiska Dyrektor IAS, bliżej nieokreślonych dokumentów z akt (akt śledztwa jako takich). Dyrektor IAS nie wskazał nawet jakie (chociażby rodzajowo) dokumenty zamierza wykorzystać w sprawie, nie wskazuje nawet hipotetycznie znaczenia, jakie ewentualnie te dokumenty miałyby dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Jedyne na co wskazał Dyrektor IAS to okoliczność, że w toku śledztwa postawione zostały podejrzanej obywatelce Republiki Litwy – T. M., zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnoskarbowych, niemniej śledztwo prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości zorganizowanej o nr [...](następnie pod nr [...]) zakończone zostało postanowieniem [...] listopada 2011 r. o jego umorzeniu. Dyrektor IAS nie wskazał nawet jakie dokumenty ze śledztwa są jeszcze konieczne aby wyjaśnić istotne kwestie w sprawie, nie wskazuje nawet jakie kwestie wymagają jeszcze wyjaśnienia.

Co istotne, WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 4 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/18, zaznaczył, że do akt sprawy załączono już, m. in., protokoły przesłuchań świadków z lat 2000-2003 r. (str. 24 pkt 3 uzasadnienia k.13v akt administracyjnych). W sprawie zatem nie wiadomo, jaki jeszcze materiał dowodowy chce pozyskać Dyrektor IAS i dla wyjaśnienia których kwestii w sprawie; nie wiadomo, co stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie.

Należy także zwrócić uwagę, że WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 4 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/WA 1503/18) zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie nie zostało wykazane i udowodnione, iż transakcje pomiędzy D.s.c. miały charakter fikcyjny, zaś wystawione faktury VAT dokumentowały sprzedaż, która nie została w rzeczywistości dokonana. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, że działalność skarżącej była nakierowana wyłącznie na dokonywanie "eksportu" towaru niewiadomego pochodzenia, wyłącznie w celu wyłudzania podatku VAT od Skarbu Państwa. Organy nie udowodniły również, że faktury VAT wystawione przez D.s.c. na rzecz spółki były fakturami "pustymi", tj. niedokumentującymi żadnej faktycznej czynności gospodarczej. Jednocześnie organy nie kwestionowały tego, ze towar był i został wywieziony z obszaru celnego. Rozważania organu podatkowego (s. 34 i 35 decyzji organu drugiej instancji) przemawiające za fikcyjnością transakcji (pomimo ich poprawności pod względem formalnym) nie są przekonywujące i stanowią pewne domniemania nie znajdujące sensownego oparcia w zebranym materiale dowodowym i ocenie prawnej dokonanej przez sądy administracyjne we wcześniejszych wyrokach. Podstawowy zaś problem dotyczący zaskarżonych decyzji to brak realizacji przez organy podatkowe bardzo jasnych wytycznych sformułowanych w licznych wyrokach przez sądy administracyjne w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

W istocie zatem, wobec zapoznania się przez organ pierwszej instancji na wcześniejszym etapie postępowania z materiałami śledztwa prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w L. i uznania, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy, przy jednoczesnym braku chociażby hipotetycznego określenia przez Dyrektora IAS które dokumenty mogłyby mieć istotny wpływ (i jaki) na wynik tej sprawy - oczekiwanie w przedmiotowej sprawie na rozstrzygnięcie innego postępowania w sprawie spółki, w którym czynności Dyrektora IAS ograniczają się do oczekiwania na uzyskanie bliżej nieokreślonych materiałów dowodowych ze wskazanego śledztwa, nie można uznać za działanie zgodne z przepisami prawa i należy jednocześnie ocenić jako istotne naruszenie art. 125 § 1, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające zakończenie sprawy.

Reasumując, zdaniem sądu w niniejszej sprawie na etapie odwołania skarżącej z 22 lutego 2016 r. od decyzji z [...] lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., Dyrektor IAS pozostawał bezczynny od maja 2016 r. (sąd uwzględnił w tym zakresie ustawowy termin 2 miesięcy na rozpatrzenie odwołania przewidziany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Pomimo bowiem wydania decyzji [...] maja 2016 r., Dyrektor IAS utrzymując decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r., ponownie naruszył art. 153 p.p.s.a, co zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 16 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/WA 2136/16). Brak wykonywania zaleceń wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów oraz niestosowanie się do oceny prawnej przyjętej przez sądy orzekające w sprawie, stanowi bowiem o bezczynności organu, jako że takie zachowanie organu nie zmierza do zakończenia sprawy w ustawowym terminie (art. 125 Ordynacji podatkowej). Naruszenia przez Dyrektora IAS art. 153 p.p.s.a. skutkują tym, że sprawa ta trwa już ponad 21 lat. Co zdaniem sądu należy uznać za wypełniające znamiona bezczynności organu.

Po drugie, o bezczynności Dyrektora IAS stanowi także bierne oczekiwanie na pozyskanie przez ten organ w innym postępowaniu bliżej nie określonych dokumentów z akt śledztwa.

Pokreślić należy, że rozpoznając skargę na bezczynność organu, sąd orzeka z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy ustalonego w dniu wydania orzeczenia (postanowienie NSA z 23 września 1986 r, sygn. akt IV SAB 8/86, ONSA 1986 r., nr 2, poz. 50 i OSPiKA 1988 r., nr 4, poz. 87; także uchwała NSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08). Do dnia orzekania w sprawie przez sąd, Dyrektor IAS nie wydał decyzji.

Podstawową zasadą instytucji skargi na bezczynność jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania określonej czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) w przedmiocie danej sprawy, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (tak trafnie wyrok NSA z 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00).

Z tych przyczyn orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. Sąd uwzględniając treść art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązał organ do wydania decyzji w terminie 2 miesięcy (pkt 3 wyroku). W sprawie organ naruszył w istotny sposób powyższy przepis, a także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym sensie, że sprawa nie został zakończona w najszybszym możliwym czasie i nic nie wskazuje na to, ze organ zamierza sprawę zakończyć.

Zgodnie z 149 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na bezczynność polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu lub podjęcia określonej czynności w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy do organ dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że każda bezczynność organu jest naruszeniem prawa, jednakże nie każda bezczynność organu stanowi rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a) p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, także wyroki WSA w Warszawie z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18 i z 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 48/19 ).

Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a) p.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w oczywisty sposób (wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12).

Przy ocenie, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także uwarunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 maja 2014 r., sygn. akt II SAB/Go 32/14).

Uwzględniając okoliczności sprawy, sąd doszedł do przekonania, że stwierdzona bezczynność Dyrektora IAS (od maja 2016 r.) miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 wyroku). Organ bowiem w tym okresie nie dokonywał zwrotu podatku ani nie wydał decyzji z której wynikałoby, że tego zwrotu odmawia, pomimo istnienia już w tym czasie kilku prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w tej sprawie, w których wytknięto organowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. i każdorazowo wskazywano ocenę prawną i zlecenia, co do dalszego postępowania w sprawie. Taka postawa organu i ponowne naruszenia art. 153 p.p.s.a., co wytknął ponownie WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2019 r. (sygn.. akt III SA/Wa 1503/18) i co opisano powyżej, skutkowało tym, że postępowanie w tej sprawie trwa już ponad 21 lat. Obecnie zaś Dyrektor IAS nie podnajmuje w sprawie żadnych czynności, sam jednocześnie nie stwierdzając podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie z uwagi na konieczność oczekiwania na rozstrzygniecie (prejudykat) w innej sprawie. Sytuację taką sąd orzekający w tej sprawie uznał za niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także podstaw do zawieszenia postępowania w tej sprawie przez organ, co mogłoby usprawiedliwiać bezczynność organu.

Na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., sąd orzekł o wymierzeniu organowi grzywny. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a., sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

Grzywna jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco – represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, w których oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, przy czym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków (wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 258/16).

Sytuacja taka w ocenie sądu zachodzi w niniejszej sprawie, naruszenia art. 153 p.p.s.a. które w sposób ewidentny przełożyły się na czas trwania niniejszego postępowania oraz okoliczności sprawy wskazujące na dość czytelną w tej sprawie obawę, że organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków (zastosowania się do wyrażonej w sprawie oceny prawnej przez sądu orzekające) uzasadniały zastosowanie sankcji w postaci grzywny. Sąd nie stwierdził jednocześnie żadnych przyczyn usprawiedliwiających stwierdzony stan bezczynności.

W myśl art. 154 § 6 p.p.s.a., grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a) ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 53, 252, 568, 1222 i 1578) przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 2020 r. wyniosło 5.167,47 zł (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 9 lutego 2021 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2020 r.).

Należy w tym miejscu wskazać, że podatnik nie ma możliwości, aby wpłynąć na organ, który nie dąży do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, i nie respektuje prawomocnych zaleceń sądu ani nie stosuje się w ponownie wydawanych decyzjach do wiążących go ocen prawnych, wyrażonych przez sądy w wyrokach już w sprawie zapadłych (jak w sprawie niniejszej). Środkiem prawnym, który może wykorzystać strona jest w takiej sytuacji skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, a środki te określa art. 149 p.p.s.a. Środki te mają charakter dyscyplinujący, w przypadku grzywny towarzyszy mu element represyjności, zaś w przypadku sumy pieniężnej również element kompensacyjności. Ponieważ oba środki mają w pierwszym rzędzie na celu wymuszenie określonego zachowania organu, przy ich nakładaniu i określaniu ich wysokości należy mieć wzgląd na przewidywaną efektywność. Dla miarkowania wysokości znaczenie mogą mieć nadto: stopień naruszenia prawa przez organ, okoliczności towarzyszące naruszeniu i zwłoce w wykonaniu prawomocnego wyroku oraz zasadność wynagrodzenia skarżącemu bezczynności w wykonaniu prawomocnego wyroku uwzględniającego jego skargę. Okoliczności danego przypadku mają znaczenie dla określenia przez sąd, w jakiej wysokości grzywna (oraz ewentualna suma pieniężna) powinna być określona, aby dawały możliwość wypełnienia swojej roli.

Przepis art. 154 § 6 p.p.s.a. stanowi tylko do jakiej wysokości sąd władny jest wymierzyć grzywnę, czy też przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną. Artykuł ten nie zawiera żadnych innych przesłanek, którymi miałaby kierować się sąd ustalając wysokość orzeczonej grzywny oraz sumy pieniężnej na rzecz skarżącego. W przypadku obu tych instytucji ich wysokość należy miarkować w zależności od stopnia zawinienia organu, długotrwałości postępowania itp. (por. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt I OSK 716/19)

Podkreślić trzeba, że nierespektowanie zapatrywań prawnych wyrażonych w wyrokach jakie zapadły już w toczącym się postępowaniu, oraz niestosowanie się do zaleceń (jak w niniejszej sprawie) - w demokratycznym państwie prawnym nie może być tolerowane. Skutkiem takiego zaniechania jest w konsekwencji podważanie autorytetu Państwa. W szczególności nie można zaakceptować, czy też usprawiedliwiać sytuacji, gdy wyroki sądów nie są respektowane przez organy władzy publicznej. Taka sytuacja wszak prowadzić musi nieuchronnie do podważania zaufania jednostek do tych organów, jak też szerzej do samej władzy publicznej. Świadczy przy tym o braku poszanowania prawa przez organy, które same zobowiązane są do jego stosowania.

Dlatego przy miarkowaniu grzywny sąd uwzględnił, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co było związane z brakiem respektowania prawomocnych wyroków WSA w Warszawie, zapadłych w sprawie jeszcze przed wydaniem decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2016 r. (co opisano szczegółowo powyżej). Ponadto naruszenie art. 153 p.p.s.a. miało charakter uporczywy bowiem WSA w Warszawie kolejnymi wyrokami z 16 maja 2017 r., III SA/WA 2136/16 oraz z 4 marca 2019 r., sygn.. akt III SA/Wa 1503/18, stwierdził ponownie naruszenia przez Dyrektora IAS art. 153 p.p.s.a. W tych okolicznościach uzasadniona jest stanowisko, że wymierzona grzywna nie może mieć li tylko charakteru symbolicznego, uzasadniona jest bowiem obawa, że w sprawie organ w dalszym ciągu nie zastosuje się do zapadłych w sprawie wyroków, a prawo skarżącej do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie pozostanie nadal iluzoryczne.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy sąd uznał, że wymierzona organowi grzywna w wysokości 25.000 zł jest adekwatna do rozmiaru naruszenia. Ustawodawca nie wskazał na ostre kryteria kalkulowania grzywny – jej wysokość uzależniona jest każdorazowo od okoliczności sprawy i wagi oraz czasu trwania stwierdzonych uchybień. Dlatego sąd wyliczył w tej sprawie grzywnę jako iloczyn przybliżonej kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa powyżej (w tym przypadku sąd zaokrąglił tę kwotę do 5.000 zł) za każdy rok stwierdzonej bezczynności organu, tj. licząc od maja 2016 r. do maja 2021 r. (5.000 x 5 = 25.000).

Skarżąca w żądaniu wymierzenia grzywny organowi, jej wysokość określiła pośrednio, tj. odwołując się do maksymalnej wysokości grzywny wskazanej przez ustawodawcę w art. 154 § 6 p.p.s.a. Tak sformułowane żądanie sąd odczytał jako wniosek o wymierzenie grzywny w maksymalnej wysokości ustawowej, a zatem stanowiącej dziesięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Zdaniem sądu wymierzenie grzywny w maksymalnej wysokości określonej art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., nie było w sprawie konieczne ani celowe, a wymierzona grzywna w wysokości (przybliżonej) stanowiącej połowę dopuszczalnej wysokości maksymalnej zrealizuje cel zastosowanie tej sankcji i przymusi organ do zrealizowania jego prawnych obowiązków i zakończenia sprawy.

W ocenie sądu grzywna w wymierzonej wysokości spełni należycie funkcję represyjną, jak też będzie stanowiła wystarczający środek zapobiegający tego typu naruszeniom w przyszłości. W tym stanie sprawy orzeczono jak w pkt 4 wyroku. Wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w maksymalnej wysokości sąd uznał za niezasadne, dlatego w pkt 5 wyroku zawarto stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie.

Sąd nie stwierdził jednocześnie z urzędu podstaw do przyznania skarżącej sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., spółka zresztą o to nie wnosiła. Przepis art. 149 § 2 p.p.s.a. stanowi, że uwzględniając skargę na bezczynność, sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Funkcją powyższego przepisu jest niewątpliwie zwalczanie bezczynności i przewlekłości organu w wykonywaniu wyroków sądu, ponadto ma on kompensować, doznaną przez stronę postępowania krzywdę z powodu bezczynności organu w wykonaniu wyroku. Przyznanie stronie sumy pieniężnej stanowi kwestię uznaniową, o czym świadczy posłużenie się czasownikiem "może". Jednocześnie ustawodawca nie wskazał żadnych przesłanek, jakimi powinien kierować się sąd, przyznając określoną sumę pieniężną. W orzecznictwie podkreśla się także, że wybór środka (grzywna lub suma pieniężna) należy do sądu (np. WSA w Poznaniu z 18 września 2019 r. IV SAB/Po 179/19). Decyzja o ich zastosowaniu, w tym wybór konkretnego środka (grzywna, suma pieniężna albo oba te środki łącznie) należy do sądu (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2020, I OSK 1558/20, z 8 lutego 2017 r., I OSK 1314/16; z 11 kwietnia 2017 r., I OSK 1506/16; z 11 lipca 2017 r., II OSK 879/17). Zasądzenie na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. sumy pieniężnej od organu - podobnie zresztą, jak i nałożenie na organ grzywny - jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu (por. wyroki NSA: z 15 lutego 2020, II OSK 1727/20, z 3 lutego 2017 r., II GSK 1695/16; z 19 grudnia 2017 r., I OSK 1685/17). O ile jednak grzywna pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną (dyscyplinującą), o tyle w przypadku sumy pieniężnej, choć wskazane funkcje też zachowują pewne znaczenie, to na plan pierwszy wysuwa się funkcja kompensacyjna. Chodzi mianowicie o zrekompensowanie, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbku (straty, krzywdy, itp.), jakiego doznał skarżący na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu administracji. W postanowieniu z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I OZ 705/16, NSA podkreślił, że suma pieniężna, o której mowa w art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., stanowi "szczególnego rodzaju zadośćuczynienie za stan bezczynności organu". W związku z tym nie ulega wątpliwości, że wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do określonego uszczerbku (o charakterze majątkowym lub niemajątkowym) wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania. Aktywność sądu jest w takiej sytuacji uwarunkowana, w istotnej mierze, wskazaną argumentacją. Oceny tej nie zmienia przewidziana w art. 149 § 2 p.p.s.a. możliwość przyznania przez sąd sumy pieniężnej z urzędu. Sąd rozpoznający skargę na bezczynność lub przewlekłość powinien podjąć czynności wyjaśniające odnoszące się do ewentualnego przyznania sumy pieniężnej, jeśli istnienie takich okoliczności wynika z uzasadnienia skargi, a przyznanie tej sumy jest uzasadnione względami materialnoprawnymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt IV SAB/Po 63/21 i powołane tam orzeczenia NSA).

W niniejszej sprawie skarżąca nie wystąpiła nawet o przyznanie sumy pieniężnej.

W rezultacie sąd uznał brak podstaw do zastosowania w sprawie dodatkowej sankcji prawnej w postaci przyznania od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej. Suma pieniężna, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. ma wprawdzie charakter kompensacyjny, ale nie podważa to stanowiska, że może być ona przyznana tylko w sytuacji, gdy to przyznanie jest potrzebne dla osiągnięcia celu orzeczenia rozstrzygającego skargę na bezczynność, czyli zwalczenia bezczynności organu oraz zdyscyplinowania organu. Ten cel został osiągnięty poprzez wymierzenie grzywny organowi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

W niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność organu w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.