Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 251/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 251/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 lutego 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Organ zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), w związku z art. 187 O.p. przez błędne przyjęcie, że ocena materiału dowodowego była dowolna, w zakresie spełnienia przez Podatnika przesłanki przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, skutkujące uznaniem przez Organy, że nabycie gruntu budowlanego z istniejącymi fundamentami pod budynek mieszkalny z zamiarem budowy w przyszłości budynku mieszkalnego nie stanowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegająca na przyjęciu, że ww. normy prawne nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi podatkowej opisanej tymi normami prawnymi, od tego, że w terminie w nich wskazanym nastąpi nabycie własności lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Skarżący 30 lipca 2013 r. dokonał odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. F. za kwotę 245.000,00 zł. Nieruchomość tę Skarżący nabył w drodze darowizny 22 maja 2013 r. od swojego ojca. Sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia. Następnie 12 sierpnia 2013 r. Skarżący zawarł ze swoim ojcem, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. W. Zgodnie z zapisami umowy, sprzedający, tj. ojciec skarżącego zobowiązał się przenieść na rzecz kupującego, tj. skarżącego własność opisanej nieruchomości za kwotę 230.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2018 r., przy czym strony ustaliły płatność w ratach, pierwsza przy zawarciu umowy przedwstępnej w kwocie 20.000,00 zł, a druga w kwocie 210.000,00 zł płatna w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, że Skarżący dopełnił zawartych w umowie przedwstępnej zapisów i dokonał wpłat na poczet zakupu nieruchomości położonej w S.. Także w wykonaniu umowy przedwstępnej 26 listopada 2018 r., w formie aktu notarialnego Skarżący zawarł z ojcem umowę kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w Sieradzu. W akcie notarialnego stwierdzono, że cena sprzedaży w kwocie 230.000,00 zł złotych została zapłacona w całości przed jego podpisaniem, w terminach określonych w powołanej umowie przedwstępnej.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2019 r., a w konsekwencji sporna jest wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie, treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. m.in. wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ww. ustawy z dnia 23 października 2018 r., m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zatem prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że powyższa zmiana nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podnieść w tym miejscu należy, że dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż wydatkowanie przez podatnika określonej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości) w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której podatnik ma nabyć prawo własności nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego w określonym w umowie terminie, objęte jest zakresem wskazanego zwolnienia również wówczas, gdy do nabycia wskazanego prawa za tę cenę nie doszło w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przed końcem 2015 r.), lecz po tej dacie, niemniej w zakreślonym w umowie przedwstępnej terminie.

W niniejszej sprawie nie można mówić o braku spełnienia przez Stronę wymogu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jak wynika z zebranego materiału Skarżący wydatkował przychody ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości położonej na terenach budowlanych z dostępem do mediów, nieruchomości z istniejącymi fundamentami pod budynek mieszkalny. Po nabyciu w 2018 r. ww. nieruchomości Skarżący wykonał jedynie prace porządkowe, kojec dla psa i odgrodził się od sąsiedniej działki. Dodał też, że nie jest właścicielem innej nieruchomości. W tej sytuacji brak podstaw do zarzucania Skarżącemu, że poczynił wydatki z pominięciem własnych celów mieszkaniowych, skoro nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego mieści się w zakresie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.