III SA/Łd 958/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-12-07	
Data wpływu	2011-09-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Janusz Nowacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 540/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
W okresie od dnia 3 do 30 lipca 2007 roku została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. w Przedsiębiorstwie Przemysłowo-Handlowo-Usługowym A K. W. z siedzibą w E. w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem i spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2006 roku. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że we wskazanym okresie tj. od 1 stycznia 2006r do dnia 31grudnia 2006 roku strona zakupiła 1597 669 litrów oleju opałowego, co zostało udokumentowane 133 fakturami. Głównymi dostawcami towaru była firma B Sp. z o.o., z siedzibą w G. i PHU C Sp. z o.o. z siedzibą w W. Na fakturach wystawionych przez Spółkę B wskazano kod PKWiU 23.10.17-0039 oraz kod CN towaru - 27101945. Z kolei na fakturach Spółki C brak jest informacji o kodzie CN. Kod CN 27101961 zawarty jest na powiązanych dokumentach przewozowych. Dostawy ze Spółki B dokumentowane były fakturą, dowodem wydania, kartą nalewu oraz świadectwem jakości zawierającym parametry dostarczanego oleju potwierdzającym obecność znacznika SOLVENT YELLOW i barwnika SOLVENT RED. W kontrolowanym okresie firma A dokonała 670 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego. W tym 180 transakcji sprzedaży udokumentowanych zostało poprzez paragony a 490 transakcji poprzez faktury. Prowadząc sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie firma A zobowiązana była do pobierania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) W wyniku dokonanej weryfikacji przedłożonych oświadczeń, spośród 490 oświadczeń dołączonych do faktur ustalono, że 9 nie spełnia wymogów formalnych. Stwierdzono w nich brak m.in. podpisu składającego oświadczenie, danych nabywcy, numeru PESEL, NIP, wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Z kolei w wyniku weryfikacji pozostałych 180 oświadczeń dotyczących zakupów oleju opałowego udokumentowanych paragonami stwierdzono, że żadne z nich nie spełnia wszystkich wymogów formalnych, ponieważ do żadnego z oryginałów oświadczeń nie załączono paragonu sprzedaży. Na oświadczeniach wpisane były numery odpowiadających im paragonów, brak jednak było daty wystawienia tych dokumentów.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami występującymi w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. w kwocie 14.748,00 zł, za luty 2006r w kwocie 23. 040,00 zł, za marzec 2006r w kwocie 22.400,00 zł, za kwiecień 2006r w kwocie 24.000,00 zł za maj 2006r w kwocie 6. 620,00 zł, za czerwiec 2006r w kwocie 39.000,00 zł, za lipiec 2006r w kwocie 79.440,00 zł, za sierpień 2006r w kwocie 36.300,00 zł, za wrzesień 2006r w kwocie 51.340,00 zł, za październik 2006r w kwocie 68.920,00 zł, za listopad 2006r w kwocie 18.150,00 zł i za grudzień 2006r w kwocie 28.378,00 zł.

Od powyższej decyzji K. W. złożył odwołanie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa tj. art.65 ust.1 i 1a, art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) art. 21 § 3 , art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § , art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r,. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.2, art.32, art.64, art.84 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP oraz § 2 ust.4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku w łącznej kwocie 222.446,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że od dnia 1 maja 2004r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, który stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt. 10 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art.65 ust.1 tej ustawy - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie natomiast delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, póz. 1473), w którym w § 4 ust.1 i ust.2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W myśl § 3 ust.3 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 3 ust.1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust.5 rozporządzenia, przepis § 3 ust.3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z dniem 15 września 2005 roku § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust.5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 roku (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Z dniem 24 sierpnia 2005 roku, zmieniono brzmienie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, który od tej daty stanowi, że "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (...)", oraz dodano do art. 65 - ust. 1a, który stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatkową uzależniona jest od spełnienia wymogów określonych w § 4 w/w rozporządzenia, bowiem podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt.3 lit.b i lit.c tiret pierwsze załącznika 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia ; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane oświadczenie odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT

2) osobom fizycznym nieprowadzacym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie zaś § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców:

- imię i nazwisko oraz nr PESEL i NIP

- adres zamieszkania

- ilość nabywanego oleju opałowego

- określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że dane te stanowią minimum treści, jaką powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców. Ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, iż oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste, a nie jakiekolwiek dane. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika.

Organ podatkowy l instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że w 2006 roku firma P.P.H.U. A K. W. dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 1 531.845 litrów. Do każdej transakcji sprzedaży załączono oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Z ustaleń wynika, że w 18 przypadkach oświadczenia zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną. W ocenie organu odwoławczego cytowane powyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wskazują jedynie, że pod oświadczeniem powinien być umieszczony podpis nabywcy. Nie jest wskazane czy musi to być osoba upoważniona czy nie. Nie jest również wskazane, że musi to być czytelny podpis. Nabywca w oświadczeniu podaje swoje dane, imię i nazwisko, NIP, PESEL, adres zamieszkania. Dlatego podpis w postaci parafy jest również do przyjęcia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami z opodatkowania wyłączono 40 oświadczeń na łączną ilość 80 350 litrów oleju opałowego: Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano faktycznego nabycia oleju opałowego przez firmę PPHU A K. W. od podmiotów wskazanych w okazanych przez nią fakturach zakupu. Nie zakwestionowano także faktu, iż w zapłaconej przez firmę A cenie była zawarta akcyza w wysokości odpowiadającej olejowi opałowemu według stawki preferencyjnej, tj. 232 zł za 1000 litrów, co oznaczało, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku nie można było zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku oświadczeń, które zawierały braki istotne takie jaki nr NIP, PESEL, brak podpisu nabywcy nie można uznać za dopuszczalne uzupełnienie brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia w okresie późniejszym. Fakt natomiast posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Stwierdzonej przez organy podatkowe wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można żadnymi środkami dowodowymi konwalidować (w tym zeznaniami świadków) skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik., który z tych preferencji korzysta. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, natomiast odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6, art. 11, art. 62, art.65 ust.1 i 1a, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.);

- § 2, § 3, § 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

- art.120, art.121, art.122, art.123 , art. 180, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej

- art.84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego może być korygowane i uzupełniane tak jak faktura VAT. Przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym ma natomiast zastosowanie tylko wówczas, gdy użyto oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze niezgodnie z przeznaczeniem, olej nie spełniał warunków określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności był nieprawidłowo zabarwiony, został sprzedany za pomocą odmierzacza paliw. W ocenie skarżącego przepis art. 65 ust. 1a ustawy w żaden sposób nie koresponduje z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku, co potwierdza treść art. 65 ust. 2 ustawy oraz § 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006r. w kwocie 222 446 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.)

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Niezasadny jest zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29,84 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa jest aktem prawa o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. A zatem podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Rozporządzenie jest więc aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (patrz: Skrzydło Wiesław, Komentarz Zakamycze 2002).

Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyrok z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 29,84 i 217 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje, że zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli stawka podstawowa, a nie tak jak przyjęły organy celne stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a tej ustawy, czyli stawka podwyższona. W ocenie sądu z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/100).

Reasumując powyższe rozważania sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.

W rozpoznawanej sprawie sporna pozostaje kwestia czy do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez sprzedawcę oleju opałowego uprawniają tylko oświadczenia kompletne na dzień powstania obowiązku podatkowego czy też dopuszczalne jest uzupełnianie oświadczeń w późniejszym czasie. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite.

Przede wszystkim należy podnieść, iż odebranie oświadczeń od nabywców oleju opałowego jest konieczną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Elementy, które winny się znajdować w oświadczeniu zostały dokładnie wymienione w przepisie § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Są to wymogi minimalne na co wskazuje sformułowanie użyte w § 4 ust.2 wymienionego rozporządzenia "oświadczenie.....powinno zawierać co najmniej". Analiza tego sformułowania wskazuje, iż elementy określone w tym przepisie musza się znajdować w oświadczeniu. W sytuacji gdy oświadczenie zawiera wszystkie wymienione elementy można uznać, iż jest ono kompletne. Zaznaczyć należy, iż oświadczenie nie jest mało znaczącym dokumentem lecz ma ono szczególne znaczenie dowodowe. Od oświadczenia odpowiedniej treści uzależnione jest bowiem zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy odbieraniu oświadczeń a brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznania prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych. Ryzyko odebrania niekompletnych oświadczeń obciąża podatnika.

Pogląd, iż tylko oświadczenia poprawne formalnie i rzetelne mogą być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach ( wyrok NSA z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 – Lex nr 784432, z 3 grudnia 2010r. w spr. I GSK 751/09 – Lex nr 744874, z 1 grudnia 2010r. w spr. I GSK 867/09 – Lex nr 744887, z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09 – Lex nr744891, z 13 października 2010r. w spr. I GSK 1147/09 – Lex nr 744693, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09 – www.nsa.gov.pl, z 20 sierpnia 2008r. w spr. I FSK 1003/07 - www.nsa.gov.pl, z 19 marca 2008r. w spr. I FSK 498/07 - www.nsa.gov.pl). Pogląd taki wyraziły również wojewódzkie sądy administracyjne w szeregu orzeczeniach (wyrok WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2010r. w spr. I SA/Gd 1023/10- Lex nr 673092 i z 15 grudnia 2009r. w spr. I SA/Gd 69/09 – Lex nr 549705, WSA w Łodzi w wyroku z 9 czerwca 2009r. w spr. I SA/Łd 64/09 - www.nsa.gov.pl i z 8 kwietnia 2009r. w spr. I SA/Łd 1491/08 – Lex nr 493608, WSA w Rzeszowie w wyroku z 27 października 2009r. w spr. I SA/Rz 584/09 – Lex nr 532773, wyrok WSA w Lublinie z 22 października 2008r. w spr. I SA/Lu 274/08 – Lex nr 498201, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 lutego 2008r. w spr. I SA/Do 909/07 – Lex nr 477623).

W wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż oświadczenia aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być kompletne czyli zawierać wszystkie dane wymagane w przepisie § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Wymogi formalne oświadczeń winny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. W sytuacji natomiast gdy występują braki formalne w oświadczeniach na ten dzień to tym samym oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa a co za tym idzie pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Warunki formalne oświadczeń nie mogą być konwalidowane w toku późniejszego postępowania. Nie jest zatem możliwe późniejsze uzupełnienie oświadczeń lub wyjaśnianie błędów w oświadczeniach poprzez np. dowód z przesłuchania świadków. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w spr. I GSK 867/09, I FSK 498/07, I FSK 1480/06 i I FSK 42/07 niemożliwość konwalidacji braków formalnych oświadczeń w później prowadzonym postępowaniu wynika ze szczególnego znaczenia dowodowego tego dokumentu jako uprawniającego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sad natomiast nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011r. w spr. I GSK 244/10 oraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazanych w skardze, iż dopuszczalne jest w pewnym zakresie uzupełnianie braków formalnych oświadczeń. W wymienionym wyroku NSA wyraził pogląd, iż utratę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego powodują jedynie braki koniecznych elementów oświadczeń tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty nabycia czy podpisu nabywcy. W ocenie NSA na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki. Dopuszczalne są zatem uzupełnienia w postępowaniu dowodowym takich braków jak numer NIP czy PESEL. Stanowisko takie jest bardzo liberalne w zakresie wymogów jakim powinny odpowiadać oświadczenia. Pozostaje ono w sprzeczności z wcześniejszą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, iż oświadczenie powinno zawierać wszystkie elementy określone w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. na dzień powstania obowiązku podatkowego i niedopuszczalne jest późniejsze uzupełnianie niepełnych oświadczeń w postępowaniu dowodowym. Pogląd wyrażony w wyroku w sprawie I GSK 244/10 jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu. Sąd stanął na stanowisku, iż oświadczenia winny być kompletne w dacie powstania obowiązku podatkowego i niedopuszczalne jest konwalidowanie braków formalnych oświadczeń poprzez uzupełnianie niepełnych danych w późniejszym czasie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały 104 oświadczenia nabywców oleju opałowego z powodu ich niekompletności. Prawie we wszystkich oświadczeniach brak było daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju. Nadto w poszczególnych oświadczeniach brakowało numeru NIP, PESEL, miejsca złożenia oświadczenia, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych a na pojedynczych oświadczeniach nie było podpisów, brakowało adresów bądź adresy były niepełne, nie podano miejscowości lub były błędy w numerach PESEL. W przypadku każdego oświadczenia wymienione braki występowały w różnych konfiguracjach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zatem, iż 104 oświadczenia były niekompletne. Nie zawierały one wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Braków tych oświadczeń, w ocenie sądu, nie można obecnie konwalidować w drodze innych dowodów. Z uwagi na braki formalne oświadczeń, występujące na dzień powstania obowiązku podatkowego nie mogą one stanowić podstawy stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W zaskarżonej decyzji trafnie zatem określono zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do ilości 125818 litrów oleju opałowego przy zastosowaniu stawki 1768 zł (2000zł – 232 zł). Prawidłowość rachunkowego wyliczenia podatku nie była zresztą kwestionowana przez stronę skarżącą. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę K. W.

m.m.