Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 246/20 w sprawie ze skargi M. B.V. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B.V. z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 246/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 25 listopada 2019 r., utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 9 września 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 roku (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. Decyzją organu pierwszej instancji odmówiono Skarżącej dokonania wnioskowanego przez nią zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 42.921 zł wskazując, że Spółka mimo doręczonego jej przez organ wezwania, nie złożyła korekty wniosku ani nowego poprawnie wypełnionego wniosku. Zdaniem organu suma kwot podatku wynikająca z faktur załączonych do wniosku o zwrot podatku nie odpowiadała bowiem kwocie wnioskowanego zwrotu. Decyzja ta została Spółce doręczona dnia 24 września 2019 r. Pismem z 9 października 2019 r. Spółka, działając przez ustanowionego w sprawie zawodowego pełnomocnika, wniosła od niej odwołanie. W związku z informacją zawartą w pisemnym stanowisku organu z 22 października 2019 r. w sprawie odwołania, z której wynikało, iż odwołanie to zostało złożone po upływie ustawowego terminu, wnioskiem z 4 listopada 2019 r. Spółka wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 9 września 2019 r. W konsekwencji tych okoliczności organ drugiej instancji wydał dnia 25 listopada 2019 r. dwa postanowienia: pierwsze stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz drugie odmawiające Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Drugie z wymienionych postanowień zostało przez Spółkę zaskarżone w drodze skargi do sądu administracyjnego.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na postanowienie odmawiające Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, nie zaskarżyła postanowienia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania mimo, iż zostało ono doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i jedynie w tym trybie miała ona uprawnienie do zwalczania stanowiska organu co do skuteczności doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji ze skutkiem na 24 września 2019 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości orzeczeń organów obu instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zakreślenie granic sprawy, które w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istoty sprawy albowiem sąd nie rozstrzygnął w sprawie winy Skarżącej w uchybieniu terminu na wniesienie odwołania od decyzji, która to kwestia stanowiła meritum rozpatrywanej skargi, a co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi;

2) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze a dotyczących braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od Decyzji.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo, iż została mu ona skutecznie doręczona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zaskarżyła postanowienie organu drugiej instancji z 25 listopada 2019 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie zaskarżyła natomiast wydanego przez ten organ tego samego dnia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy to właśnie w nim przesądzono, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało przez Skarżącą wniesione z uchybieniem terminu.

W tym względzie istotna jest więc wskazywana przez Skarżącą przyczyna zarzucanego uchybienia. Skarżąca wyjaśniała bowiem, że jedynym podmiotem uprawnionym do odbioru korespondencji adresowanej wobec Spółki był prezes jej zarządu. Tymczasem podpis znajdujący się na pocztowym potwierdzeniu odbioru korespondencji, zdaniem Spółki nie należy do niego. W ocenie Skarżącej, prezes ten odebrał korespondencję zawierającą decyzję organu pierwszej instancji w skrzynce na listy, znajdującej się w biurowcu, w którym Spółka posiada swoją siedzibę dnia 25 września 2019 r., nie zaś w dniu 24 września 2019 r. wskazanym na potwierdzeniu odbioru. Okoliczności wadliwego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano jednak w treści wnoszonego od niej odwołania. Odwołanie to sporządzone zostało przez ustanowionego przez Spółkę zawodowego pełnomocnika. Istotnym elementem formalnym odwołania jako środka zaskarżenia w postępowaniu podatkowym czy administracyjnym, jest konieczność zachowania terminu jego wniesienia. Wobec niekonwencjonalnej zdaniem Spółki, formy doręczenia jej decyzji przez organ pierwszej instancji, jako uzasadnione winno jawić się przypuszczenie, iż pełnomocnik ten, przed wniesieniem przedmiotowego odwołania, zbadał jego dopuszczalność, w tym zwłaszcza termin dokonania czynności zaskarżenia. Z uwagi na domniemanie istnienia dobrej wiary i zachowania należytej staranności, uzasadniona jest więc hipoteza, iż pełnomocnik ten w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności doręczenia spornej decyzji, okoliczność tę oddałby w treści wnoszonego pisma lub poinformowałby właściwe organy państwa o uzasadnionym podejrzeniu sfałszowania podpisu prezesa zarządu Spółki bądź wywołaniu przez osobę nieuprawnioną skutku prawnego doręczenia decyzji wydanej przez organ administracji publicznej, jej adresatowi. Z akt sprawy nie wynika również, by Spółka wniosła reklamację w zakresie usługi doręczenia przedmiotowej przesyłki. W konsekwencji stanowiska Spółki przyjąć należałoby zatem, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została Spółce skutecznie doręczona, tym samym nie wywołała skutku prawnego, z jakim jej doręczenie się wiąże. Jednak również i te okoliczności nie zostały przez Spółkę na żadnym etapie podniesione. Przeciwnie, Spółka wywodzi, iż doręczenie spornej decyzji doszło do skutku, jednak nie 24 września 2019 r. (na co wskazuje data potwierdzenia odbioru), lecz 25 września 2019 r., kiedy to prezes zarządu Spółki miał wyjąć ze skrzynki na listy przesyłkę pocztową zawierającą wydaną decyzję.

W złożonej do sądu administracyjnego skardze Spółka zakwestionowała zatem rekonstrukcję stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną w przedmiocie przyczyny uchybienia terminu. Uczyniła to w celu wykazania braku winy w zaistniałym uchybieniu. Jednak uchybienie terminu wyrażone zostało w postanowieniu stwierdzającym tę okoliczność, nie zaś w postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu, od którego Spółka wniosła następnie skargę do sądu administracyjnego. Skoro więc przyczynę zarzucanego naruszenia Spółka upatrywała w wadliwej rekonstrukcji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej w przedmiocie przyczyny uchybienia terminu, to winna była w tym względzie zakwestionować postanowienie wyrażające taką ocenę, nie zaś postanowienie odnoszące się wyłącznie do przesłanek przywrócenia terminu. Z odmiennym stanem rzeczy mielibyśmy bowiem do czynienia gdyby Spółka nie kwestionowała rekonstrukcji stanu faktycznego stanowiącego podstawę stwierdzonego uchybienia terminowi, lecz gdyby zakwestionowała ocenę prawną odnoszącą się ściśle do przesłanek przywrócenia terminu. Tymczasem argumentacja Skarżącej opiera się o ocenę, iż wbrew twierdzeniom organów, dochowała ona terminu na dokonanie czynności odwołania. Uzasadnienie to dotyczy więc przyczyn stwierdzonego uchybienia, nie zaś samych przesłanek przywrócenia terminu. Dlatego za bezprzedmiotowy uznać należało wniosek o przywrócenie terminu procesowego, który zdaniem Skarżącej nie został przekroczony. Nie można bowiem przywrócić na podstawie art. 162 § 1 o.p. terminu, który zdaniem strony, nie został uchybiony.

Z jednej strony Spółka twierdzi więc, iż decyzja pierwszoinstancyjna została jej skutecznie doręczona, jednak w dacie innej, niż wskazywana przez organy podatkowe. Z drugiej natomiast przyznaje, iż rzeczonemu terminowi wprawdzie uchybiła, jednak uczyniła to nie ze swojej winy. Twierdzenia te pozostają z sobą w oczywistej sprzeczności. Słusznie więc nie znalazły one swojego uznania przed Sądem pierwszej instancji.

Konfrontując powyższe okoliczności z zarzutami skargi kasacyjnej, stwierdzić więc należało, iż nie podważyły one zasadności ocen prawnych wyrażonych w treści zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do niewłaściwego zdaniem Spółki zakreślenia przez ten Sąd granic niniejszej sprawy (tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz nie odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi, dotyczących braku winy Spółki w niedochowaniu terminu na wniesienie odwołania (tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji nie przekroczył granic niniejszej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 in principio p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 roku. Punktem wyjścia dla uchwycenia granic niniejszej sprawy jest więc decyzja organu pierwszej instancji w ściśle określonym przedmiocie, a mianowicie zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany przedział czasowy. Istotę zaś niniejszej sprawy stanowi odmowa przywrócenia terminu wniesienia odwołania od tej decyzji z tym, że okoliczność uchybienia wskazanemu terminowi stwierdzona została w prawomocnym postanowieniu organu drugiej instancji, wydanym równolegle wobec postanowienia dotyczącego przywrócenia terminu. W tym też przedmiocie orzekał w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż sąd ten rozpatrując sprawę wziął pod uwagę, iż przyczyna uchybienia terminowi wskazana została w postanowieniu o stwierdzeniu zaistnienia tego uchybienia. Postanowienie to mimo, iż pozostało niezaskarżone przez Spółkę, a w konsekwencji zyskało przymiot prawomocności, zdeterminowało bowiem ocenę co do przyczyn stwierdzonego przez organ uchybienia terminowi przez Spółkę. Odniosło tym samym skutek względem postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu, od którego skarga została wywiedziona. Bezprzedmiotowym byłoby bowiem postanowienie o odmowie przywrócenia terminu (art. 162 § 1 o.p.) bez odrębnego postanowienia stwierdzającego fakt tego uchybienia (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.), albowiem nie istniałaby potrzeba przywracania terminu na dokonanie czynności, która w terminie tym – jak jednocześnie przekonuje Skarżąca – została jednak dokonana. Inaczej rzecz postrzega sama Spółka z jednej strony twierdząc, że do uchybienia terminu nie doszło, albowiem przesyłkę odebrała 25, a nie jak twierdzi organ 24 września 2019 r., z drugiej zaś przekonując, iż do uchybienia terminowi doszło, lecz bez winy Skarżącej. Uzasadnienie zarzutu przekroczenia granic niniejszej sprawy Skarżąca oparła więc o okoliczność przyjęcia w treści zaskarżonego postanowienia stanu faktycznego, zrekonstruowanego w ramach odrębnego, niezaskarżonego przez nią postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Fakt, iż Sąd pierwszej instancji z mocy wskazanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, powoduje tym samym bezzasadność argumentu skargi kasacyjnej, iż sąd ten wyszedł poza granice wniesionej do niego skargi przez to, że orzekając w przedmiocie przywrócenia terminu, wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym prawomocne postanowienie organu drugiej instancji, pozostające w przedmiotowo istotnym związku z zaskarżonym postanowieniem. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji naraziłby się na zarzut naruszenia tego przepisu, gdyby rozstrzygając sprawę przywrócenia terminu, nie wziął pod uwagę okoliczności stwierdzonych w odrębnym, choć wydanym w sprawie postanowieniu, albowiem wówczas rozstrzygałby jedynie w granicach samej skargi, nie zaś w granicach sprawy, do czego na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. był zobowiązany. Z tych też względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zdaniem Spółki, zakreślenia przez ten Sąd granic niniejszej sprawy, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Stwierdzając natomiast bezprzedmiotowość skargi, spowodowaną tym, że Skarżąca wykazywała brak zawinienia w uchybieniu terminu, którego – jak jednocześnie twierdzi – nie uchybiła, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do podjęcia oceny odnoszącej się do przesłanki braku zawinienia w uchybieniu terminu, albowiem zdaniem Skarżącej, terminowi temu – wbrew ocenom organu – wcale nie uchybiła. Uzasadnienie Skarżącej pozostaje więc z sobą w rażącej sprzeczności. Z tego względu sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi, dotyczących braku winy Spółki w niedochowaniu terminu na wniesienie odwołania, również nie zasługiwał na uwzględnienie.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

|Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |Roman Wiatrowski |