Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 286/09 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. J. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 286/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przedstawiono następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 12 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 grudnia 2008 r. określającą R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 8.975,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał następujący stan faktyczny: w wyniku przeprowadzonej, w dniach 1-3 września 2008 r., przez organ I instancji kontroli stwierdzono, że skarżący w dniu 28 maja 2008 r. na podstawie faktury VAT nr 417/2008 dokonał na rzecz B. GmbH dostawy sprzętu kuchennego i akcesoriów kuchennych o wartości 15.492,00 zł. Dostawę opodatkowano według stawki 0%. Należność określona w ww. fakturze została uregulowana w siedzibie firmy skarżącego, a towar transportem własnym odebrał odbiorca. Potwierdzeniem odbioru towaru było pismo odbiorcy z dnia 31 maja 2008 r. stanowiące specyfikację wydanego towaru.

Na podstawie bazy danych Systemu Wymiany Informacji o Podatnikach VAT (VIES) ustalono, iż odbiorca towaru B. GmbH, jest podatnikiem podatku od wartości dodanej od dnia 1 maja 2004 r.

Skarżący pierwszej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonał w dniu 18 stycznia 2005 r., a aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R poprzez złożenie informacji dotyczącej obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE dokonał w dniu 8 sierpnia 2008 r. W dokumencie tym zaznaczył w części B (informacje dotyczące wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych) dwa kwadraty dotyczące rejestracji jako:

- podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jako przewidywaną datę rozpoczęcia dokonania ww. czynności wskazał dzień 1 maja 2008 r. Z powyższego wynika, iż pierwszej dostawy towaru dla odbiorcy unijnego skarżący dokonał przed dniem rejestracji dla celów dostaw/nabyć wewnątrzwspólnotowych, o której mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako: "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 97 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania, jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w którym podatnik złożył takie zgłoszenie potwierdził, zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Na podstawie art. 97 ust. 10 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w ust. 1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Zgłoszenia, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może dokonać w każdym momencie prowadzonej działalności, jednak nie później niż przed dniem dokonania pierwszej dostawy. Wynika to z art. 97 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak stanowi art. 13 ust. 6 ustawy o VAT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

W ocenie organu skarżący nie dopełnił powyższego obowiązku, zatem nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki 0%.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towaru.

Ustawodawca, w powołanym art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, wyraźnie zastrzegł, że dostawa taka zachodzi wówczas, gdy dokonującym dostawy jest podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany, jako podatnik VAT-UE. Tak więc brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie, nie można do niej odnieść stawki 0%.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż złożone ponad dwa miesiące później przez podatnika zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jako aktualizacja danych wraz z dołączoną informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE nie stanowi zadość wymogom ustawy o VAT. Takiej rejestracji zdaniem organu odwoławczego nie można skutecznie dokonać z datą wsteczną.

Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem koniecznym dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, jest wymóg wcześniejszej rejestracji. Wynika to zarówno z przepisów krajowych, jaki i unijnych. Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, iż przedmiotowa dostawa faktycznie miała miejsce i spełniała pozostałe przesłanki znamionujące ją jako dostawę wewnątrzwspólnotową

Na decyzję organu II instancji R. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, iż skarżący miał prawo do zastosowania od przedmiotowej transakcji preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Skarżący podniósł, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towarów w państwie przeznaczenia, do którego towar ponad wszelką wątpliwość dostarczono i opodatkowano. Dostawa towaru, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy opodatkowanie następuje wedle stawki podatku tam właściwej. Skarżący dokonał sprawdzenia zarejestrowania odbiorcy w systemie VIES, jako podatnika dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych dostaw. Przyznał, że działając w niezawinionym błędzie z opóźnieniem dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednak ta okoliczność jego zdaniem nie ma wpływu na prawo do rozliczenia wymienionej transakcji jako WDT i zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %. W jego ocenie brak zgłoszenia rejestracyjnego po stronie dostawcy nie jest jedynym warunkiem koniecznym do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co z tym idzie do zastosowania stawki VAT 0%.

Powołał się przy tym na jednolitą, jego zdaniem, linię orzecznictwa polskich sądów administracyjnych podtrzymując, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jednym z warunków stosowania przez podatnika dokonującego WDT stawki 0% jest posiadanie w dacie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że przedmiot dostawy został wywieziony z terytorium kraju, a jednocześnie dostarczony do nabywcy innego kraju członkowskiego UE.

W ocenie skarżącego złamana została naczelna zasada podatku od wartości dodanej, tj. neutralności, powszechności i proporcjonalności oraz wywodząca się z nich zasada jednokrotności poboru tego podatku w stosunku do jednej czynności, co w przedmiotowej sprawie zostało naruszone, gdyż podatek pomimo wniosku o wstrzymanie egzekucji w całości został wyegzekwowany.

Skarżący ponadto przywołał Pierwszą Dyrektywę Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – powoływana dalej jako: "I Dyrektywa"), oraz Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako: "VI Dyrektywa"), zastąpione z dniem 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Skarżący podkreślił, że ze wspólnotowej definicji WDT nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru, jako podatnika. W tym zakresie ustawa o VAT jest niezgodna z implementowanymi przepisami VI Dyrektywy, albowiem wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek implikujący wystąpienie WDT, tj. uzyskanie rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na art. 13 ust. 1 i 6, art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 97 ustawy o VAT i stwierdził, że skarżący nie dotrzymał warunku zarejestrowania się jako podatnik VAT UE.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na opublikowany w ONSAiWSA 2008/4/60 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bk 370/06, w którym wskazano, że brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie - nie można do niej odnosić stawki 0% podatku (art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT).

Sąd wyjaśnił, że obowiązek Rzeczypospolitej Polskiej zwolnienia, o jakim mowa w rozdziale 4 Dyrektywy 2006/112/WE zatytułowanym "Zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi" w Sekcji 1 "Zwolnienia z Tytułu dostawy towarów" może podlegać pewnym rygorom, stosownie do art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym zapisem, zwolnienia stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Taki zapis oznacza, że nie wystarczy by transakcja nosiła zdefiniowane cechy dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, ale po to by móc korzystać ze zwolnienia należy działać w zgodzie i z warunkami ustalonymi przez państwo członkowskie. Z kolei wybór warunków pod kątem zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, będzie specyficzny dla każdego kraju członkowskiego, gdyż w każdym państwie swoistym jest poziom rzetelności podatników w rozliczaniu VAT. Oznacza to w ocenie Sądu konieczność zachowania pewnej ostrożności w odnoszeniu do sytuacji w Polsce, wyroków TS zapadłych w podobnych sprawach, ale co do innych państw europejskich.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w wyroku C-266/05, z dnia 1 lutego 2007 r., José María Sisón v. Rada Unii Europejskiej, TS wskazał, że "zakres kontroli zgodności z prawem, do której zobowiązuje sąd wspólnotowy art. 230 WE, może się różnić w zależności od rozważanej dziedziny. Jeśli chodzi o kontrolę sądową przestrzegania zasady proporcjonalności, należy uznać, że prawodawcy wspólnotowemu przysługuje szeroki zakres swobodnego uznania w dziedzinach, z którymi wiąże się konieczność podejmowania przez niego decyzji natury politycznej, gospodarczej i społecznej oraz wymagających od niego dokonywania złożonych ocen. Jedynie oczywiście niewłaściwy charakter aktu wydanego w tych dziedzinach w odniesieniu do celu, jaki realizują odpowiednie instytucje, może podważać zgodność takiego aktu z prawem."

W ocenie WSA, treść przepisów prawa polskiego została skonstruowana w ten sposób, że warunkując ostatecznie możliwość skorzystania ze zwolnienia od dopełnienia niezaprzeczalnie istniejącego i wymaganego zgodnie z prawem unijnym, obowiązku rejestracji, państwo polskie działało w ramach realizacji celu, o jakim mowa w końcowej części przywołanego przepisu. Do rozstrzygnięcia pozostaje, czy wprowadzony warunek mieści się w tych ramach, gdyż chociaż do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy wykonywaniu przyznanych im kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasada neutralności prawa i zasada proporcjonalności.

Sąd I instancji powołał się również na wyrok C-409/04 z 27 września 2007 r., Teleos plc i inni v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) oraz wyrok C-146/05 z 27 września 2007r., Albert Collée, będący ogólnym następcą prawnym Collée KG v. Finanzamt Limburg an der Lahn (orzeczenie wstępne).

Sąd zwrócił uwagę, że również z orzecznictwa Trybunału dotyczącego odzyskiwania podatku VAT, a posteriori wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 92). Sąd podkreślił, że zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby podobne świadczenia, które w związku z tym są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. wyrok z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-240/05 Eurodental, Zb.Orz. str. I-11479, pkt 46).

Powołując się na orzeczenie C-504/04, z dnia 12 stycznia 2006 r., Agrarproduktion Staebelow GmbH v. Landrat des Landkreises Bad Doberan (orzeczenie wstępne) Sąd podkreślił, że zasada proporcjonalności wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

WSA uznał, że nie jest niezgodnym z prawem unijnym uzależnienie zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 42 ust.1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, od dopełnienia obowiązku rejestracji z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim WSA uznał, że rejestracja VAT UE w prawie krajowym jest odpowiedzią na przepis art. 213 i n. Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące obowiązku państwa członkowskiego zapewnienia identyfikacji podatników.

Zgodnie z art. 138 Dyrektywa 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Sąd stwierdził, że niewątpliwie spełnienie przesłanek merytorycznych przekłada się na możliwość kontroli poprawności transakcji. Pełną kontrolę zapewnia możliwość weryfikacji dokumentacji, do czego w znacznym stopniu przyczynia się identyfikacja dostawcy. W ocenie WSA rejestracja VAT UE jest prostym sposobem na pełną kontrolę prawidłowości opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania należy zrównoważyć z niebezpieczeństwem unikania opodatkowania w ogóle, co w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych jest o tyle łatwiejsze, o ile chodzi o transakcję dokonującą się w odrębnych państwach - odrębnych systemach kontroli.

Dla WSA niewątpliwe znaczenie miało to, że podatnik nie miał żadnych trudności w dokonaniu rejestracji, a niedopełnienie obowiązku wynikało po prostu z jego zlekceważenia, w związku z czym pozbawienie go prawa do zwolnienia mieściło się w zasadach ustalonych dla stosowania przepisów o podatku obrotowym.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

2. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...];

3. orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu;

4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 42 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącego WSA w Bydgoszczy błędnie przyjął iż przedmiotem sporu jest zgodność wymogu rejestracji VAT UE, dla potrzeb zwolnienia transakcji wewnątrzwspólnotowych, z prawem europejskim – a tym samym, czy brak spełnienia obowiązku rejestracji określonej w art. 97 ustawy o VAT uniemożliwia rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowej stawką 0%

Przedmiotem sporu według skarżącego jest natomiast kwestia, czy skarżący w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Odnosząc się do wyroków przedstawionych przez Sąd I instancji skarżący wskazał, że przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Powołując się na wyrok C-146/05, i fakt, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, uznał, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Dlatego też zdaniem skarżącego zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza naczelną zasadę w podatku od towarów i usług, tj., jednokrotności poboru i neutralności.

Skarżący wskazał również, na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. I SA/01 237/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 421/08.

Zdaniem skarżącego istnieje obowiązek rejestracji i obowiązek ten spełnił.

Natomiast niedopełnienie obowiązku nie wynikało z lekceważenia, a z działania w błędzie, co do faktu złożenia dokumentów rejestracyjnych, co potwierdza złożenie informacji podsumowującej o dostawach wewnątrzwspólnotowych za I kwartał 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są zasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 42 ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się natomiast do okoliczności, czy podatnik, który dokonał dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego traci uprawnienie do zastosowania 0%, tylko z tego powodu, że w chwili dokonania dostawy spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego, tj. rejestracji dostawcy jako podatnik VAT UE.

Zagadnienie to było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1941/08.

W wyroku tym NSA uznał, że spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego tj. rejestracji Spółki jako podatnika VAT UE i to na skutek błędnego przekonania o prawie do używania podawanego w fakturach numeru, a jednocześnie nie istniało zagrożenie nie opodatkowania transakcji, zasadnie doszedł do wniosku, że uchybienie to nie powinno pozbawiać Spółki stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana.

Przepisy ustawy o VAT zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji, jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy, tj. art. 28c część A lit. a i art. 22 VI Dyrektywy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Z treści art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Można też wskazać, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem:

- występuje dostawa, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel;

- towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz;

- dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W art. 28c część A VI Dyrektywy ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa – z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty.

W art. 22 VI Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań:

- niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika;

- zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer,

- zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

NSA w przedmiotowym wyroku (1941/08) odwołał się do orzeczenia ETS z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, w którym w pkt 70 uzasadnienia stwierdzono: "Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną na dwa pierwsze pytania, należy uznać, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki w celu zakwalifikowania danej czynności, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów."

NSA odwołał się również do innej tezy zawartej w tym wyroku ETS, która brzmi: "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT."

Z powyższego wynika, że należy zakwestionować takie rozumienie i stosowanie przepisów prawa krajowego, które w istocie prowadzą do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. w przypadku niniejszej sprawy i u dostawcy i u nabywcy, co powoduje naruszenie jednej z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności, o której mówi także ETS w ww. wyroku. Mając natomiast na względzie, że państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoimi działaniami poza to, co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje wspólnotowe, odwołać się należy, obok zasady pewności prawa, do zasady proporcjonalności. Istotą tej zasady, służącej do badania przepisów prawa z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki, jest np. zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty, a więc badanie adekwatności przepisu. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych dotyczących tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy.

Tak, jak rolą ETS jest ocenianie, czy przepisy wspólnotowe są zgodne z zasadą proporcjonalności, tak rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika, w danym określonym stanie faktycznym. Uwagi, o charakterze ogólnym, tej części uzasadnienia, odnoszące się do zasady proporcjonalności, zaczerpnięto (w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla "Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy" (Zakamycze 2005, str. 205-311; por. również ww. wyrok I FSK 1941/08).

Nie kwestionując, co wymaga podkreślenia, co do zasady, obowiązków nałożonych na podatników, zarówno przez przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawę polską, dokonywania stosownych rejestracji, nie można też pominąć, że w okolicznościach faktycznych każdej konkretnej sprawy oceny działań podatnika należy dokonywać z uwzględnieniem właśnie zasady proporcjonalności. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, określona w VI Dyrektywie, została dokonana, a tylko warunek wprowadzony przepisami prawa krajowego i to o charakterze formalnym, w sytuacji braku zastrzeżeń dotyczących działań podejmowanych przez podmiot, uniemożliwia w ocenie organów rozpoznanie tej czynności jako WDT i powoduje odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki.

Z powyższego wynika zatem, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest uzasadniony.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.