III SA/Wa 1162/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-10	
Data wpływu	2021-05-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Sułkowska
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 321/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 4a pkt 26-28, art. 9 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 18d ust. 1, 2, 5, 6, 7 i 8; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1668; art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 3; Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2023 r., Nr 4, poz. 56	
Tezy
Usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych stanowią element działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, który je wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.453.2020.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Interpretacją indywidualną z 25 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe.

2. We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych i zajmuje się świadczeniem usług dot. badań klinicznych. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadzi działalność z zakresu CRO (contract research organization) wspierając branżę farmaceutyczną, biotechnologiczną i sprzętu medycznego w postaci usług badawczych zlecanych na zasadzie kontraktów i będąc odpowiedzialnym za prowadzenie projektów w obszarze badań klinicznych. Skarżąca zajmuje się świadczeniem kompleksowych usług w ramach faz I-IV badań klinicznych, w szczególności w obszarach chorób układu sercowo-naczyniowego, metabolicznych, onkologicznych, nefrologicznych, schorzeń centralnego układu nerwowego, chorób zakaźnych, i innych dotyczących leków i produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Podstawowym celem realizowanych projektów jest ocena bezpieczeństwa i skuteczności nowych oraz zmodyfikowanych leków i produktów leczniczych oraz produktów medycznych, w celu umożliwienia wprowadzenia na rynek innowacyjnych terapii.

Zakres merytoryczny usług realizowanych przez Wnioskodawcę uzależniony jest przede wszystkim od charakteru wsparcia oczekiwanego przez podmiot na rzecz którego świadczone są usługi. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę obejmują pewne elementy wspólne związane z wymogami regulacyjnymi i branżowymi, jednakże z punktu widzenia ich zakresu i merytorycznego zaangażowania pracowników Spółki w procesie realizacji badań klinicznych, prowadzących w efekcie do wprowadzenia na rynek nowych leków lub produktów medycznych, lub wyrobów medycznych, wyróżnić można dwa zasadnicze rodzaje aktywności projektowej:

- Grupa 1 - Prace badawczo-rozwojowe, w ramach których pracownicy Spółki są zaangażowani w opracowywanie strategii przeprowadzenia badań klinicznych (w tym także opracowywanie strategii rozwoju cząsteczki, proponowanie właściwej lub alternatywnej konstrukcji badania oraz pisanie protokołu badania), studiów wykonalności (feasibility, dalej także jako: analiza feasibility, feasibility) oceniając możliwości przeprowadzenia danego badania lub programu w podmiotach leczniczych w Polsce przy założonej próbie badanej i kosztach, analizy jakościowe danych gromadzonych w procesie prowadzenia badań (w oparciu o fachową wiedzę i doświadczenie).

- Grupa 2 - Aktywności rutynowe i administracyjne, w ramach których prace prowadzone przez M. są znacząco ograniczone w aspekcie merytorycznym i dotyczą przede wszystkim koordynacji administracyjnej procesu przeprowadzania badań (przygotowywanie wzorów oświadczeń zgody dla pacjenta, umów ze szpitalem / kliniką, bieżący kontakt z podmiotami leczniczymi pod kątem terminowości realizacji umów). Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy i wystandaryzowany, oparty na wypracowanych wzorach postępowania, wynikających m.in. z regulacji prawnych normujących sposób prowadzenia badań klinicznych, czy metodyki ustalonej w całości przez klientów lub standardowych procedur postępowania.

Działalność Spółki prowadzona w ramach czynności z Grupy 2 nie stanowi w ocenie Spółki działalności badawczo-rozwojowej i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Obszar prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (B+R)

Działalność prowadzona przez Spółkę w ramach prac z Grupy 1 skupia się na kompleksowej obsłudze badań klinicznych, co obejmuje niejednokrotnie udział pracowników Spółki na etapie opracowywania - we współpracy z klientem oraz centralnymi zespołami grupy M. - strategii przeprowadzenia badań klinicznych na poziomie regionalnym czy globalnym, zmierzając do wypracowania optymalnej metodyki prowadzenia tych badań. Powyższe obejmuje analizę kosztów przeprowadzenia procedur, weryfikację możliwości przeprowadzenia badań w wybranym kraju (pod kątem lokalnych wymagań regulacyjnych, wymagań dot. doświadczenia i wyposażenia ośrodków badawczych oraz dostępności właściwej populacji pacjentów, którzy mogliby się kwalifikować do badania) oraz wsparcie merytoryczne w zakresie najbardziej adekwatnego sposobu przeprowadzenia badań.

W procesie budowania strategii, pracownicy M. mogą być również m.in. odpowiedzialni za określanie specyfikacji / założeń badania (ilościowych, takich jak wielkość próby badanej, ilość krajów lub ośrodków niezbędnych do prowadzenia badania klinicznego oraz jakościowych - profil pacjenta, kluczowe czynniki determinujące możliwość włączenia go do badania), co znajduje odzwierciedlenie w uzgodnionych z klientami protokołach badań klinicznych (Clinical Trial Protocol), w których określona jest finalna metodyka przeprowadzenia danych badań klinicznych.

W celu zapewnienia jak najwyższej wydajności i jakości (w tym różnorodności populacji badanej) badań klinicznych, są one prowadzone równolegle w wielu krajach na całym świecie (w zależności od parametrów badania). W związku z tym, elementem przygotowywania strategii badania, jest również przeprowadzenie analizy feasibility pod kątem możliwości przeprowadzenia danego badania w Polsce. W tym celu, Spółka zaangażowana jest między innymi we wstępny wybór ośrodków badawczych (np. właściwych oddziałów szpitalnych lub poradni specjalistycznych), zdolnych do przeprowadzenia badania zgodnie z protokołem (co obejmuje weryfikację zasobów technicznych i kadrowych), analizę powszechności występowania danego rodzaju schorzenia w naszym kraju (pod kątem możliwości spełnienia założeń badania), czy wreszcie przeprowadzenie analizy parametrów biznesowych (np. efektywności kosztowej przeprowadzenia badania), pod kątem porównawczym z lokalizacjami alternatywnymi. Działania te nie sprowadzają się do technicznego, prostego administrowania działaniami innych podmiotów, rutynowego zarządzania na podstawie posiadanych danych czy stosowania ustalonych odgórnie reguł, lecz wiążą się z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy i doświadczenia posiadanego przez pracowników M .

W toku samego procesu realizacji badań klinicznych, M. odpowiedzialny jest m.in. za zbieranie i analizę danych dot. przebiegu badania i jego wyników. Analiza ta nie sprowadza się przy tym do prostej weryfikacji ilościowej czy oceny kompletności danych, ale także do weryfikacji jakości danych i spójności danych pochodzących z różnych źródeł i analizowanych z różnych perspektyw i na wielu poziomach. Wnioskodawca dodatkowo weryfikuje, czy zebrane dane umożliwią analizę punktów końcowych badania. Na podstawie zebranych danych, Spółka opracowuje raporty, które umożliwiają jej klientom podjęcie decyzji dotyczących badania oraz dalszego rozwoju cząsteczki (potwierdzenie możliwości przeprowadzenia kolejnej fazy badania, możliwość złożenia wniosku o rejestracją cząsteczki w leczeniu danego wskazania, konieczność przeprowadzenia kolejnego badania w tym samym lub innym wskazaniu przy zmianie założeń, czy też podjęcie decyzji o zakończeniu prac nad rozwojem produktu).

Należy zwrócić uwagę, że badania kliniczne, w których realizację zaangażowana jest Spółka, są niezbędnym elementem procesu tworzenia nowego / ulepszonego leku lub produktu leczniczego, lub wyrobu medycznego, od którego zależy możliwość wprowadzenia tego rodzaju produktu na rynek. Prowadzone przez Spółkę działania stanowią zatem element konieczny osiągania przełomowych dokonań w obszarze medycyny i biotechnologii, które mają ogromny wpływ na zdrowie i życie pacjentów zarówno w Polsce, Europie, jak i globalnie. Bez tego typu badań nie byłoby możliwe wprowadzenie innowacyjnych terapii medycznych, które mogą być skuteczne w leczeniu powszechnych schorzeń, chorób przewlekłych, chorób uważanych dotychczas za nieuleczalne bądź śmiertelne, co niewątpliwie ostatecznie może prowadzić do globalnych zmian - poprawy zdrowia publicznego. Przeprowadzenie badania, w który zaangażowany jest M. , w sposób zgodny z najwyższymi standardami jakości, dzięki wiedzy i doświadczeniu pracowników M. jest warunkiem niezbędnym do zakończenia badania (zainicjowanego przez firmy farmaceutyczne, biotechnologiczne lub producentów wyrobów medycznych) z sukcesem. Wnioskodawca wskazuje, że kluczowym elementem dla powodzenia badania jest posiadanie odpowiedniego zaplecza kadrowego w postaci wykwalifikowanego personelu. Spółka m.in. zatrudnia pracowników, wśród których można wyróżnić personel wyspecjalizowany do przeprowadzania badań klinicznych, posiadający wykształcenie kierunkowe w zakresie medycyny, farmacji czy biotechnologii, odpowiedzialny za przygotowanie, zarządzanie i koordynację, oraz monitorowanie prowadzonych badań. Spółka stawia wysokie wymagania wobec swoich pracowników w zakresie ich wiedzy formalnej i merytorycznej. Już samo zatrudnienie na stanowisko związane z usługami badań klinicznych wiąże się ze spełnieniem konkretnych wymogów, w szczególności związanych z odpowiednim poziomem wykształcenia w zakresie wiedzy medycznej, farmaceutycznej lub biotechnologicznej, znajomością standardów branżowych oraz regulacyjnych (w tym np. wymogów Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, Europejskiej Agencji Leków czy amerykańskiej Food and Drug Administration) oraz długoletnim doświadczeniem w obszarze prowadzenia lub zarządzania badaniami klinicznymi. Ponadto, pracownicy M. stale rozwijają i poszerzają swoją wiedzę specjalistyczną poprzez udział w szkoleniach i konferencjach branżowych, co przekłada się nie tylko na poszerzenie ich własnych kompetencji, ale również poprawę jakości działalności prowadzonej przez M. . Co istotne, pracownicy Spółki są uznawani w branży za wysoko wyspecjalizowanych ekspertów, co wiąże się z tym, że poza biernym uczestnictwem, często sami występują na takich wydarzeniach w roli prelegentów bądź są bezpośrednio zaangażowani w organizację takich eksperckich spotkań. Dodatkowo, jeden z pracowników Wnioskodawcy jest Prezesem Polskiego Związku C. (P.), który organizuje branżowe szkolenia i konferencje. Przykładem wydarzeń branżowych, w których udział brali przedstawiciele M. w ostatnich latach mogą być np.: - konferencja Amerykańskiego Stowarzyszenia Badań nad Chorobami Wątroby (AASLD), - paryska konferencja Europejskiej Sieci Badań Klinicznych w maju 2019 roku, w ramach Międzynarodowego Dnia Badań Klinicznych, podczas której dyskutowane były m.in. zagadnienia wykorzystania uczenia maszynowego w stratyfikacji pacjentów, czy procesów zarządzania danymi, - Międzynarodowa konferencja SCOPE Europe we wrześniu 2019, w trakcie której dyskutowane były m.in: feasibility i identyfikacja właściwych krajów i ośrodków do prowadzania badania klinicznego, rekrutacji pacjentów, zarządzanie danym badania klinicznego, prowadzenie badań na zlecenie i zarządzanie takimi badaniami, - w. konferencja "Badania kliniczne - porozmawiajmy o innowacjach" (maj 2017), współorganizowana przez I., G. oraz P. przy honorowym udziale [...] Uniwersytetu Medycznego. Pracownik M. był jednym ze współorganizatorów wydarzenia, pomysłodawcą i przewodniczącym obrad pt. "Prezentacje i debata na temat rozwoju innowacyjnych terapii i możliwości ich udostępnienia pacjentom" w ramach konferencji. Panel ten przedstawiał aktualne trendy w rozwoju innowacyjnych terapii, w których wzięło udział 4 ekspertów z różnych dziedzin terapeutycznych, m.in. onkologii, neurologii, chorób metabolicznych, chorób zakaźnych). - konferencja "Badania klinicznie w czasie pandemii COVID-19" w listopadzie 2020 roku, organizowana przez Stowarzyszenie G., na której prezentował się reprezentant (pracownik) Spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że realizacja prac z Grupy 1, w których zaangażowanie pracowników Spółki obejmuje m.in. udział w tworzeniu strategii badań, wsparciu klientów w doborze adekwatnych metod ich przeprowadzenia, przyczynia się też do wzmocnienia pozycji konkurencyjnej samej Spółki, umożliwiając jej świadczenie szerszego spektrum usług i lepszą odpowiedź na zapotrzebowanie klientów.

Kapitał intelektualny wypracowywany w toku prowadzenia prac z Grupy 1 umożliwia wyróżnienie się Wnioskodawcy w stosunku od innych podmiotów, których działalność ma bardziej ograniczony i administracyjny charakter. Spółka, w ramach swojej strategii biznesowej, zamierza nie tylko rozwijać swoją działalność w Polsce, ale pragnie być liderem w branży i w sposób znaczący wpływać na kształtowanie najwyższych standardów prowadzenia badań klinicznych w Polsce. Wskazywane powyżej aktywności realizowane w ramach Grupy 1 stanowią zasadniczy element działalności Wnioskodawcy, która realizowana jest w sposób stały i systematyczny. M. zamierza kontynuować angażowanie się w tego rodzaju prace w przyszłości, z wykorzystaniem posiadanej (i rozwijanej w oparciu o zbierane doświadczenia) metodyki prowadzenia projektów w obszarze badań klinicznych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, działalność prowadzona w ramach opisanych powyżej aktywności z Grupy 1, stanowi działalność badawczo-rozwojową. Działalność prowadzona w ramach aktywności z Grupy 2 nie stanowi działalności badawczo- rozwojowej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

- w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.p., ustawy CIT)

- Spółka prowadzi opisaną działalność w sposób stały i zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości;

- działalność badawczo-rozwojowa jest i będzie przez Spółkę rozgraniczana od pozostałej działalności (prac rutynowych), a Wnioskodawca każdorazowo będzie dokonywał oceny zakresu i celu prac prowadzonych w ramach danego projektu pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek uznania ich za działalność badawczo - rozwojową,

- w ramach prowadzonej przez siebie dokumentacji, Spółka będzie w stanie wyodrębniać koszty prowadzonej przez siebie działalności badawczo - rozwojowej, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R, przede wszystkim przez przypisanie kosztów do poszczególnych projektów uznanych uprzednio za badawczo-rozwojowe;

- będzie możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia pracowników Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej - w oparciu o prowadzoną analizę zaangażowania czasowego pracowników w działania badawczo-rozwojowe oraz działania pozostałe;

- nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta i nie korzystał ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jeżeli w przyszłości Spółka zdecydowałaby się na skorzystanie ze wsparcia dla inwestycji, ulga B+R nie będzie stosowana względem kosztów, które będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

- nie otrzymał i nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności. Jeżeli w przyszłości koszty działalności byłyby Wnioskodawcy zwracane lub odliczane od podstawy opodatkowania w ramach przepisów innych niż dot. Ulgi B+R (np. w ramach dotacji), to nie będą one w tej części podlegały odliczeniu z tytułu art. 18d ustawy o CIT;

- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm);

- nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. W przypadku, gdyby Spółka osiągała w przyszłości przychody w ramach tego źródła, to biorąc pod uwagę dyspozycję art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R w odniesieniu do kosztów związanych z przychodami osiąganymi z zysków kapitałowych;

- wydatki dotyczące projektów Grupy 1 odpowiednio były, są lub będą (w odniesieniu do przyszłych kosztów) zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o CIT. Wysokość kosztów kwalifikowanych, będących przedmiotem odliczenia w ramach ulgi B+R dla danego roku, uwzględnia (i będzie uwzględniać w przyszłości) tylko te wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 lutego 2021 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana powyżej część działalności Spółki, dotycząca usług w zakresie badań klinicznych (realizowana w ramach projektów Grupy 1), spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przytoczona w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie aktywności Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

4. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy część działalności Spółki, dotycząca usług w zakresie badań klinicznych (realizowana w ramach projektów Grupy 1), spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT- jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, Dyrektor powołał się na art. 4a pkt 26-28, art. 18d ust. 1, ust. 6-8, art. 18e, art. 9 ust. 1b i stwierdził, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p).

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Systematyczność odnieść należy do pewnego zorganizowania procesu prac badawczo-rozwojowych, uniknięcie jego losowego i przypadkowego charakteru. Poszczególne elementy prac badawczych lub rozwojowych powinny wskazywać na pewną logiczną ciągłość, ukierunkowaną na osiągnięcie określonego celu. Zwieńczeniem tych prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 u.p.d.o.p.).

Organ interpretacyjny wskazał, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną, w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym. Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Dyrektor podkreślił że choć: Wnioskodawca wskazuje, że Spółka m.in. zatrudnia pracowników, wśród których można wyróżnić personel wyspecjalizowany do przeprowadzania badań klinicznych, posiadający wykształcenie kierunkowe w zakresie medycyny, farmacji czy biotechnologii, odpowiedzialny za przygotowanie, zarządzanie i koordynację, oraz monitorowanie prowadzonych badań, a także działania Spółki nie sprowadzają się do technicznego, prostego administrowania działaniami innych podmiotów, rutynowego zarządzania na podstawie posiadanych danych czy stosowania ustalonych odgórnie reguł, lecz wiążą się z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy i doświadczenia posiadanego przez pracowników Spółki, to nie oznacza, że prace/zadania realizowane przez ww. zespoły stanowią prace rozwojowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego pomimo, że prace podejmowane przez Wnioskodawcę: są realizowane w sposób systematyczny, nie mają charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, są związane z dostosowaniem projektów do indywidualnych potrzeb klientów Spółki, niewątpliwie zawierają element innowacyjności, jednakże nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, która jest zawarta w przepisach art. 4a pkt 26-28 ustawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca głównie podejmuje działania związane ze świadczeniem usług w ramach faz I-IV badań klinicznych. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca podejmuje działania "pośrednio" związane z działalnością badawczo-rozwojową, koordynując, nadzorując i zbierając informacje na temat prac nad lekami. Z opisu sprawy wynika, że w ramach prac Grupy 1 pracownicy Spółki: są zaangażowani w opracowanie strategii przeprowadzania badań, piszą protokoły badania, analizują feasibility, co oznacza studium wykonalności, czyli prace związane z oceną i analizą potencjału projektu, który ma wesprzeć proces decyzyjny poprzez obiektywne i racjonalne określenie jego mocnych i słabych stron oraz możliwości i zagrożeń z nim związanych, zasobów, jakie będą niezbędne do realizacji projektu, oraz ocenę szans jego powodzenia; przeprowadzają analizy danych gromadzonych w toku prowadzenia badań klinicznych (m.in. wyniki okresowe); analizują i selekcjonują podmioty lecznicze możliwe do zaangażowania w realizację prac, określają kluczowe parametry badania (zdefiniowanie celów projektu i oczekiwanych rezultatów, czasu realizacji poszczególnych etapów, doboru adekwatnych metod kontroli w badaniu, opracowuje zasady kryteriów doboru badanych; podejmują kreatywną pracę, której przejawem jest dokumentacja projektowa, obejmująca m.in. protokół badania, strategię przeprowadzania badań klinicznych, raporty z analizy danych, ale nie uczestniczą natomiast w ich "wprowadzaniu w życie", czyli nie zajmują się działaniami, które są związane z opracowywaniem, tworzeniem i dostarczaniem nowoczesnych leków na rynek.

Zdaniem organu interpretacyjnego, tym samym rola Wnioskodawcy ogranicza się wyłącznie do "wtórnego" działania, a nie do przeprowadzania badań badawczo-rozwojowych, co jest istotą działalności badawczo-rozwojowej. Zatem czynności te nie spełniają definicji prac rozwojowych, tj. nie mają na celu nabywania, łączenia, kształtowania czy wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Wobec powyższego, działalność Spółki, dotycząca świadczenia usług w zakresie badań klinicznych (realizowana w ramach projektów Grupy 1) nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - w związku z czym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2019, poz. 2325 tj., dalej: "PSWiN") - a w konsekwencji uznanie, że działalność opisana przez Skarżącą we Wniosku nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które Organ uznał za prawidłowe w sprawie, a także nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które są ze sobą powiązane. Zarzuty zostaną zatem rozpoznane łącznie.

8. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy część działalności Spółki, dotycząca usług w zakresie badań klinicznych (realizowana w ramach projektów Grupy 1), spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy.

9. Skarżąca wskazała, że stoi na stanowisku, zgodnie z którym przytoczona w stanie faktycznym działalność Spółki w postaci badań klinicznych w zakresie aktywności Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) u.p.d.o.p. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Spółka wskazała, że w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek: działalność ta musi mieć charakter twórczy, działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny, działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń). W wydanej interpretacji Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe rozstrzygając tym samym, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie badań klinicznych i ich obsługi nie spełnia ustawowego kryterium działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko, Organ stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie, należy wyraźnie podkreślić, że choć: Wnioskodawca wskazuje, że Spółka m.in. zatrudnia pracowników, wśród których można wyróżnić personel wyspecjalizowany do przeprowadzania badań klinicznych, posiadający wykształcenie kierunkowe w zakresie medycyny, farmacji czy biotechnologii, odpowiedzialny za przygotowanie, zarządzanie i koordynację, oraz monitorowanie prowadzonych badań, a także działania Spółki nie sprowadzają się do technicznego, prostego administrowania działaniami innych podmiotów, rutynowego zarządzania na podstawie posiadanych danych czy stosowania ustalonych odgórnie reguł, lecz wiążą się z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy i doświadczenia posiadanego przez pracowników M. , to nie oznacza, że prace/zadania realizowane przez ww. zespoły stanowią prace rozwojowe. Organ potwierdził, że "prace podejmowane przez Wnioskodawcę: są realizowane w sposób systematyczny, nie mają charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, są związane z dostosowaniem projektów do indywidualnych potrzeb klientów Spółki, niewątpliwie zawierają element innowacyjności", przy czym - pomimo spełnienia powyższych kryteriów - uznał, że "nie spełniają definicji działalności badawczo- rozwojowej, która jest zawarta w przepisach art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał nadto, że Wnioskodawca podejmuje działania pośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, koordynując, nadzorując i zbierając informacje na temat prac nad lekami. Z opisu sprawy wynika, że w ramach prac Grupy 1 pracownicy Spółki: są zaangażowani w opracowanie strategii przeprowadzania badań, piszą protokoły badania, analizują studium wykonalności, czyli prace związane z oceną i analizą potencjału projektu, który ma wesprzeć proces decyzyjny poprzez obiektywne i racjonalne określenie jego mocnych i słabych stron oraz możliwości i zagrożeń z nim związanych, zasobów, jakie będą niezbędne do realizacji projektu, oraz ocenę szans jego powodzenia, przeprowadzają analizy danych gromadzonych w toku prowadzenia badań klinicznych (m.in. wyniki okresowe), analizują i selekcjonują podmioty lecznicze możliwe do zaangażowania w realizację prac, określają kluczowe parametry badania (zdefiniowanie celów projektu i oczekiwanych rezultatów, czasu realizacji poszczególnych etapów, doboru adekwatnych metod kontroli w badaniu, opracowuje zasady kryteriów doboru badanych, podejmują kreatywną pracę, której przejawem jest dokumentacja projektowa, obejmującam.in. protokół badania, strategię przeprowadzania badań klinicznych, raporty z analizy danych, ale - nie uczestniczą natomiast w ich wprowadzaniu w życie", czyli nie zajmują się działaniami które są związane z opracowywaniem, tworzeniem i dostarczaniem nowoczesnych leków na rynek", oceniając, że "rola Wnioskodawcy ogranicza się wyłącznie do "wtórnego" działania, a nie do przeprowadzania badań badawczo-rozwojowych, co jest istotą działalności badawczo-rozwojowej". W konsekwencji, Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie oceny działalności prowadzonej w ramach Grupy 1 jako działalności badawczo-rozwojowej.

10. Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieracjonalne, sprzeczne z wykładnią funkcjonalną, gospodarczą a przede wszystkim doświadczeniem życiowym a tym samym jest całości wadliwe. Tym samym Sąd przyznał rację w przedmiotowym sporze Skarżącej spółce.

11. Ramy prawne: działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy, w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 września 2018 r., zdefiniowano dodatkowo wspomniane w pkt 26 tego samego artykułu, badania naukowe oraz prace rozwojowe. W myśl art. 4a pkt 27 w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., badania naukowe oznaczały: badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych. W tym okresie zgodnie z art. 4a pkt 28 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1668. dalej: "Prawo o SWiN"). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., badania naukowe to: badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie u.p.d.o.p. oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Natomiast art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; la. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.). W myśl art. 18d ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia. Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Jak stanowi art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2) w przypadku pozostałych podatników: 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3. Jak stanowi art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a -150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W myśl art. 9 ust. 1b ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

12. W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.: prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

13. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należało przede wszystkim ocenić; czy działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Z przedstawionego wniosku wynika, że Skarżąca zajmuje się świadczeniem usług dot. badań klinicznych. Zakres merytoryczny usług realizowanych przez Wnioskodawcę uzależniony jest przede wszystkim od charakteru wsparcia oczekiwanego przez podmiot na rzecz którego świadczone są usługi. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę obejmują pewne elementy wspólne związane z wymogami regulacyjnymi i branżowymi, jednakże z punktu widzenia ich zakresu i merytorycznego zaangażowania pracowników Spółki w procesie realizacji badań klinicznych, prowadzących w efekcie do wprowadzenia na rynek nowych leków lub produktów medycznych, lub wyrobów medycznych, wyróżnić można dwa zasadnicze rodzaje aktywności projektowej. Pracownicy Skarżącej mogą zajmować się opracowywaniem strategii rozwoju cząsteczki, a także innymi elementami dotyczącymi samego projektu przeprowadzenia badania klinicznego. Działalność prowadzona przez Spółkę skupia się na kompleksowej obsłudze badań klinicznych, co obejmuje niejednokrotnie udział pracowników Spółki na etapie opracowywania - we współpracy z klientem oraz centralnymi zespołami grupy M. - strategii przeprowadzenia badań klinicznych na poziomie regionalnym czy globalnym, zmierzając do wypracowania optymalnej metodyki prowadzenia tych badań. Powyższe obejmuje analizę kosztów przeprowadzenia procedur, weryfikację możliwości przeprowadzenia badań w wybranym kraju (pod kątem lokalnych wymagań regulacyjnych, wymagań dot. doświadczenia i wyposażenia ośrodków badawczych oraz dostępności właściwej populacji pacjentów, którzy mogliby się kwalifikować do badania) oraz wsparcie merytoryczne w zakresie najbardziej adekwatnego sposobu przeprowadzenia badań. W toku samego procesu realizacji badań klinicznych, M. odpowiedzialny jest m.in. za zbieranie i analizę danych dot. przebiegu badania i jego wyników. Na podstawie zebranych danych. Spółka opracowuje raporty, które umożliwiają jej klientom podjęcie decyzji dotyczących badania oraz dalszego rozwoju cząsteczki potwierdzenie możliwości przeprowadzenia kolejnej fazy badania, możliwość złożenia wniosku o rejestracją cząsteczki w leczeniu danego wskazania, konieczność przeprowadzenia kolejnego badania w tym samym lub innym wskazaniu przy zmianie założeń, czy też podjęcie decyzji o zakończeniu prac nad rozwojem produktu. Z analizy wniosku wynika także, że Skarżąca jest odpowiedzialna za przeprowadzenia badań odpowiedniego użycia, dawkowania itp.

14. Powyższe dane pozwalają na twierdzenie, że działalność Skarżącej jest niezbędna do oceny skuteczności leku lub związku leków. Zdaniem Sądu logika zatem nakazuje aby przyjąć, że bez przeprowadzenia analizy empirycznej w oparciu o zebrane dane medyczne, statystyczne i inne nie jest możliwe ustalenie czy dana cząsteczka – nowy lek mówiąc konkretnie działa (odnosi zamierzony w badaniach teoretycznych skutek i cel) i jak powinien być aplikowany itp. Wydaje się zatem że organ interpretacyjny nie miał żadnych racjonalnych powodów do rozdzielania tego etapu prac badawczo - rozwojowych od prac teoretycznych, produkcyjnych nad powstaniem nowego leku. W ocenie Sądu w aktualnych w 2021 r. okolicznościach pandemii wirusa COVID -19 uznanie badań klinicznych za element prac badawczo rozwojowych nowej substancji leczniczej powinno być jasne i niezaprzeczalne. Nie ulega wątpliwości, że teoretyczne opracowanie substancji chemicznej mającej w przyszłości leczyć jest wyłącznie wstępem do ostatecznej formy leku, którego dawkowanie oraz skuteczność bada się w żmudnych, czasami ryzykownych badaniach klinicznych. Zatem ich bezpieczeństwo, strategia jest nierozerwalnym elementem procesu tworzenia nowego innowacyjnego leku. Formalne dzielenie etapów badań nad powstaniem innowacyjnych leków zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie pozbawione podstaw. Zaprezentowane przez organ stanowisko jest bezrefleksyjne, nielogiczne i nieracjonalne. Nacechowane jest skrajnym profiskalnym podejściem do wykładni przepisów prawa. Z tych powodów zaskarżona interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Delegatura P.) jest rażąco sprzeczna z celem przepisów proinnowacyjnych jak i z wykładnią gospodarczą oraz doświadczeniem życiowym. Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - a w konsekwencji uznanie, że działalność opisana przez Skarżącą we wniosku nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej.

15. Nadto na podkreślenie zasługuje to, że organy podatkowe, jak wszystkie organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, ale nie mają kompetencji do jego kreowania, uzupełniania czy uściślania bez konkretnego oparcia w przepisach prawa. Wprowadzanie dodatkowego kryterium oceny prawnej zdarzeń faktycznych, ponad kryteria wprost wskazane w przepisach prawa, stanowi przykład niedopuszczalnej ingerencji Organu w sferę działalności legislacyjnej, przypisanej władzy ustawodawczej. Nawet jeśli, w toku decyzji stosowania prawa, przewidziana jest pewna dyskrecjonalność, to w polskim systemie prawnym takie przypadki są wprost wskazane w przepisach i zazwyczaj dotyczą pewnej alternatywy wyboru jednej z dostępnych konsekwencji prawnych dla danego przypadku. Takiego rozwiązania nie wprowadzono w regulacjach prawnych dotyczących ulgi B+R. Nie wydaje się możliwe, że taka swoboda mogłaby dotyczyć interpretacji przepisów prawa poprzez "uzupełnianie" elementów definicji legalnej. Sąd całkowicie podziela uwagi Skarżącej, że samowolne dodane przez Organ kryterium "pośredniości" czy "wtórności" prac jako umożliwiające rozróżnienie "rzeczywistych" prac B+R od tych, które tylko wspierają w jakimś stopniu prowadzenie takich prac, opiera się także na niezgodnym z celem ulgi B+R założeniu, że działalność badawczo-rozwojową stanowią wyłącznie procesy kompletne, realizowane przez jeden podmiot (podatnika) od początku do końca. To w oczywisty sposób prowadzi do nadmiernie zawężającej interpretacji regulacji dotyczącej ulgi B+R. która - w obecnych realiach życia gospodarczego - nie znajduje żadnego uzasadnienia.

16. Wbrew prostemu stanowisku organu podnieść należy, że innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim.

17. Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że Organ, oceniając działalność Spółki, przyjął całkowicie błędne założenia, które stoją w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach współpracy wielu podmiotów, za naturalny element tego procesu.

18. Odnosząc się do wykazywanej przez Organ cech wtórności badań klinicznych od procesów teoretycznych, czy też produkcyjnych wskazać należy, że Organ w ogóle wyjaśnił, co rozumie jako wtórne działanie. Posiłkując się definicją tego pojęcia zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) "wtórny" to m.in. "powstały w wyniku przekształceń lub jako następstwo czegoś", "powstający, otrzymywany itp. po raz drugi", "mniej ważny", bądź "naśladujący coś, pozbawiony oryginalności". Żadne z zaproponowanych wyjaśnień tego pojęcia nie może być uznane za przystające do charakteru prac prowadzonych przez Spółkę. Przede wszystkim, projektowanie strategii badań pod konkretny, nowy wyrób medyczny ma w sobie element nowości, zawsze wymagający kreatywnego podejścia, w celu wypracowania nowych rozwiązań, odpowiadającym potrzebom projektu. Nie jest również działaniem następczym, a pierwotnym i koniecznym, bo pozwalającym na przeprowadzenie całego procesu badań klinicznych, umożliwiającego opracowanie i wprowadzenie na rynek nowego lub ulepszonego produktu. Działania w toku prowadzonych badań klinicznych także wiążą się z podejściem oryginalnym i zindywidualizowanym, a nie rutynowym. Tym samym uznać należy, że posługiwanie się przez organ interpretacyjny pojęciem wtórności badań klinicznych jest całkowicie nieuprawnione i błędne.

19. Tak jak już podkreślano wbrew nieprawidłowemu stanowisku organu, projektowanie procesu badań klinicznych i udział w tym procesie jest bowiem jednym z kluczowych elementów wprowadzenia produktu medycznego na rynek. Przede wszystkim, bez badań klinicznych nie może być mowy o legalnym wprowadzeniu na rynek nowego produktu. Dodatkowo, w toku badań klinicznych określane jest m.in. prawidłowe dawkowanie i zakres działania leku w leczeniu różnych schorzeń (przy okazji mogące skutkować konkluzją o konieczności wprowadzenia modyfikacji w danym produkcie), co w ocenie Skarżącej mieści się pod pojęciem opracowywania i tworzenia danego towaru, ale także procesu terapeutycznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) pojęcie "opracować" lub "opracowywać" oznacza "pracując nad czymś, nadać temu określoną formę". Nie ma wątpliwości, że projektowanie i przeprowadzenie badan klinicznych stanowi prace nad określonym, nowym lub ulepszonym produktem, która w bezpośredni sposób przyczynia się do nadawania ostatecznej formy takiego produktu w odniesieniu np. do określenia jego dawkowania, jego zakresu zastosowania, skutków jego stosowania itd., a w dalszej kolejności także i procesu terapeutycznego.

20. Przyjąć należy, że co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

21. Usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych stanowią element działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, które je wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, o których mowa w art. 18 d u.p.d.o.p.

22. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził naruszenie zacytowanych powyżej przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały ścisły związek z nieprawidłową wykładnią przepisów prawa zaprezentowaną przez Organ, Sąd uznał za niepotrzebne odnoszenie się do związanych z błędnym stanowiskiem i nieracjonalnym uzasadnieniem interpretacji Organu zarzutów procesowych.

23. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa organ zastosuje się ściśle do poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd.

24. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.