I FSK 1566/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-07	
Data wpływu	2021-08-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 883/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 43 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 883/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.34.2019.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 883/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 20 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług finansowych, zwolnionych od podatku VAT. W 2019 r. Skarżąca sporadycznie dokonała sprzedaży wraz z VAT i dotyczyła ona jedynie zużytych środków trwałych.

W kwietniu 2016 r. kupiła na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego 24 działki w sensie funkcjonalnym stanowiące jedną niezabudowaną nieruchomość gruntową objętą księgami wieczystymi. Skarżąca wymieniła wszystkie te działki. Zaznaczyła, że działki te są niezabudowane, nie były ulepszane od chwili zakupu, nie były modernizowane, nie wybudowano na nich żadnych budynków i budowli.

Skarżąca nie poniosła dotychczas i nie planuje ponoszenia w przyszłości nakładów na ulepszenie nieruchomości, nie wzniosła i nie będzie wznosiła na nieruchomości żadnych nowych budynków, budowli lub ich części. Nie wynajmowała, nie dzierżawiła, ani w inny sposób nie udostępniała w jakimkolwiek okresie i zakresie nieruchomości osobom trzecim. Skarżąca nie występowała o pozwolenie na budowę lub o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie występowała o jakiekolwiek inne zezwolenie, nie podłączała mediów, nie robiła żadnych projektów architektonicznych lub wizualizacyjnych, przy zakupie nie zostały zapłacone żadne prowizje pośrednikom. Skarżąca nie otrzymała w związku z nabyciem nieruchomości faktury od ich dotychczasowych właścicieli, gdyż nabyła je od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podkreśliła, że zajmuje się usługami finansowymi. Lokuje nadwyżki finansowe na lokatach bankowych. Zarząd podjął decyzję o zainwestowaniu nadwyżki finansowej w przedmiotową nieruchomość, ponieważ Skarżąca planuje zwiększać działalność pożyczkową dla osób trzecich, zamierza w związku z tym sprzedać przedmiotową nieruchomość.

Nabycie tej nieruchomości miało miejsce w celu lokowania nadwyżki kapitału, który Skarżąca osiągnęła wykonując działalność nieopodatkowaną podatkiem VAT. Skarżąca liczyła na zwiększenie wartości zakupionej niezabudowanej nieruchomości i na jej sprzedaż z zyskiem w późniejszym czasie. Działanie Skarżącej w postaci nabycia niezabudowanej nieruchomości w celu dalszej jej odsprzedaży jest czynnością jednorazową i nie stanowi podstawowego przedmiotu jej działalności. Zakup tej nieruchomości finansowany był ze środków uzyskanych z działalności zwolnionej z podatku VAT i stanowił zysk z tytułu udzielanych pożyczek i lokowanych środków własnych.

Skarżąca podała, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

- działki [...] oznaczone są na terenach usług turystycznych z przeznaczeniem alternatywnym zabudowy rekreacyjnej indywidualnej,

- działki [...] oznaczone są częściowo na terenach zabudowy rekreacyjnej indywidualnej i terenach zieleni urządzonej w granicach działki budowlanej,

- działki [...] oznaczone są na terenie dróg wewnętrznych,

- działka [...]oznaczone są na terenie zieleni naturalnej,

- działki [...] oznaczone są na terenach zabudowy rekreacji indywidualnej z zielenią leśną;

- działka [...] oznaczona jest częściowo na terenie ciągów pieszo-jezdnych i terenie zieleni urządzonej w granicach działki budowlanej.

Na wezwanie organu Skarżąca uzupełniła powyższy opis.

W efekcie zapytała czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości:

a) działek [...],

b) działki [...],

c) działek [...],

d) działki [...],

e) działki [...],

f) działki [...]oraz

g) udziału 2/3 części działek [...] stanowiących drogę wewnętrzną

- będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a w związku z tym Skarżąca powinna wykazać z tytułu ich dostawy podatek należny VAT jako zwolniony.

Zdaniem Skarżącej w stosunku do niezabudowanych nieruchomości przy ich sprzedaży (dostawie) zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż Skarżącej przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Skarżąca nie prowadzi na ich terenie żadnej działalności, a zakup nieruchomości miał na celu ulokowanie nadwyżki kapitału z działalności zwolnionej z podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że odsprzedaż z zyskiem niezabudowanych działek będzie czynnością jednorazową niestanowiącą przeważającego przedmiotu jej działalności. Dodała, iż przy zakupie nieruchomości transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odwołując się do przepisów krajowych i unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów zależy od przeznaczenia gruntu na cele inne niż budowlane. W efekcie stwierdził, że działki gruntowe objęte pytaniem (działki o nr [...]), dla których obowiązuje całkowity zakaz zabudowy nie będą terenami budowlanymi. Tym samym dla dostawy tych gruntów, które nie będą terenami budowlanymi, w ramach planowanej transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Natomiast działki lub ich części, dla których w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość dokonania zabudowy (pomimo, że są niezabudowane) będą terenami budowlanymi w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Oznacza to, że dla dostawy działek lub ich części, które będą stanowiły tereny budowlane w ramach planowanej transakcji sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zwolnienie to można bowiem zastosować wyłącznie do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dalej Dyrektor przeanalizował warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku, której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż Skarżąca przyznała, iż w związku z nabyciem przedmiotowych działek gruntowych nie otrzymała faktury od ich dotychczasowych właścicieli, gdyż nabyła je od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dostawa działek nie była zatem objęta podatkiem VAT. W rezultacie dla dostawy ww. działek nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną.

WSA uznał za słuszny jest pogląd organu interpretacyjnego o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na brak wystąpienia przy zakupie nieruchomości podatku naliczonego. Zakupu tego dokonano bowiem od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Innymi słowy transakcja nabycia nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie była nim objęta), a zatem przy jej nabyciu podatek ten nie wystąpił.

W efekcie rację ma organ interpretacyjny, że nie można w związku z tym uznać, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W momencie nabycia nieruchomości podatku tego po prostu nie było.

W rezultacie organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dla dostawy nieruchomości nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jakim jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości, gdyż przy jej nabyciu podatek ten w ogóle nie wystąpił (nabycie od osób fizycznych).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj: art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit a) dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 11 przez pominięcie przy wykładni tych przepisów art. 86. ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy skarżącej przy nabyciu gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez względu na to czy nabycie to było, czy nie było opodatkowane podatkiem VAT.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.1. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit a) dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347) podniesiono, że art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi implementację art 136 Dyrektywy 2006/112/ WE, zgodnie z którym w brzemieniu obowiązującym od dnia 01.07.2013 roku stanowi, iż Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390c, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

b) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają transakcję udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

Następnie wyeksponowano okoliczność, że implementowana w art. 43 ust. 1 pkt 2 norma art. 136 dyrektywy 2006/112/WE przewidująca zwolnienie przedmiotowe, miała na celu realizację głównej zasady podatku od wartości dodanej tj. jego neutralności. Rozwijając ten wątek podniesiono, że za każdym razem, gdy podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co za tym idzie ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku, który zawarty jest w cenie nabycia, wytworzenia, importu. W związku ze zbyciem takiego towaru Podatnik zgodnie z Dyrektywą jest zwolniony z podatku. Gdyby nie był z niego zwolniony, podatnik byłby w końcowym efekcie podwójnie opodatkowany. Wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE w art. 136 nakazuje Państwom członkowskim nie dowolność a przymus zwolnienia dostawy towarów wykorzystywanych w działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia przy ich nabyciu. Dyrektywa nie wskazuje w żaden sposób, iż dostawa taka ma być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a jedynie wskazuje, iż towary nie dały prawa do odliczenia. Podkreślono, że Dyrektywa nie wskazuje przyczyn braku prawa do odliczenia, co za tym idzie Dyrektywa, w przeciwieństwie do wykładni dokonanej przez WSA uwzględnia cel nadrzędny ustawy o podatku od towarów i usług tj. jego neutralność.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanego stanu faktycznego podniesiono, że Spółka nabyła Nieruchomość (towar), który był przeznaczony do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miała prawa do odliczenia (zainwestowała środki z nadwyżek finansowych, w celu odsprzedaży z zyskiem, który ma posłużyć dalszej działalności zwolnionej).

Podniesiono, że interpretacji indywidualnej z dnia 30.06.2017 r. w sprawie 0112-KDIL2-1.4012.159.2017.1 jak i cytowanych przez Sąd I instancji wyrokach NSA i TSUE nie odpowiadają stanowi faktycznemu jaki ma miejsce w niniejszej sprawie. W Interpretacji Bank, którego działalność pokrywa się w znacznej części z działalnością Skarżącej nabył nieruchomości, co do których również nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku, ale Bank wykorzystał nabyte nieruchomości do działalności niezwolnionej i wyłącznie z tego powodu nie mógł przy sprzedaży nieruchomości skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że w sytuacji Spółki nieruchomości wykorzystane są jedynie w działalności zwolnionej, a przy ich nabyciu Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z podobnych względów jak w przypadku Banku. Ponadto Spółka w przeciwieństwie do Banku przez cały okres posiadania nieruchomości nie dokonała w związku z nieruchomością żadnej czynności, która powodowałaby osiąganie przez Spółkę przychodu opodatkowanego VAT, typu najem, dzierżawa, leasing oraz nie poczyniła żadnych starań w celu uzyskania jakichkolwiek pozwoleń, zmian, ulepszeń, planowania, wizualizacji itp.

W ocenie Spółki przy wykładni przepisów dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy kierować się wskazaną już wykładnią celowościową , gdyż tylko taka wykładnia pozwala zachować jednolitość prawa unijnego choćby ze względu na różne wersje językowe przedmiotowej Dyrektywy. Celem Dyrektywy jest bowiem stanowcze i kategoryczne zwolnienie z opodatkowania towarów służących działalności zwolnionej co do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia. Dlatego też w przypadku wyraźnego i kategorycznego stwierdzenia zawartego w art. 136 Dyrektywy " Państwo członkowskie zwalniają " należy kierować się przy implementacji prawa do polskiego systemu celem przepisu i jego semantycznym znaczeniem. To znaczy , iż brak podatku VAT przy nabyciu (bez względu na przyczynę lub opodatkowanie innym podatkiem), pociąga za sobą brak VAT przy sprzedaży. Natomiast Organ jak i Sąd I Instancji dokonując odmiennej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., kierował się wykładnią, którą można nazwać proskarbową, kreującą podatek VAT za wszelką cenę mijającą się z celem nadrzędnym podatku od towaru i usług jako podatku neutralnego. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że spółka nabywa towar w cenie 100, od którego nie ma prawa odliczenia vat, następnie zmuszona jest odsprzedać ten towar również za cenę 100 zawierającą vat, to w rezultacie takiej transakcji ponosi stratę w wysokości podatku vat.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit a) dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opartej na celnie przywołanym orzecznictwie TSUE i NSA. Podkreślić bowiem trzeba, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy 2006/112 lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 u.p.t.u.), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TS w sprawie Jyske Finans, C-280/04 ECLI:EU:C:2005:753) lub gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2013r. sygn. I FSK 627/12,z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 468/16 CBOSA).

3.3. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej prowadzi do wniosków, że skarżąca swą argumentację opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Mianowicie na tym, że wykładnia wskazanych przepisów narusza zasadę neutralności oraz na twierdzeniu, że zakup spornych nieruchomości związany był z działalnością zwolnioną skarżącej a w rezultacie sprzedaż tych nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3.4. Odnośnie pierwszego zagadnienia stwierdzić należy, że zasada neutralności podatkowej polega na tym, że system odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27; z dnia 21 września 2017 r., SMS group, C-441/16, EU:C:2017:712, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.5. W sprawie bezspornym jest, że skarżąca nabywając sporne nieruchomości nie poniosła ciężaru podatku VAT związanego z ich nabyciem, gdyż dostawa tych nieruchomości nie polegała opodatkowaniu tym podatkiem.

3.6. Jednak skarżąca twierdzi, że sprzedaż spornych nieruchomości winna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem zakup spornych nieruchomości związany był wyłącznie z działalnością zwolnioną.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również tego argumentu nie można podzielić. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 9 marca 2023 r. w sprawie C-42/22 Generali Seguros SA, dawniej Global – Companhia de Seguros SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, Artykuł 136 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie dostaw towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie w szczególności art. 135 tej dyrektywy, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia (pkt 48). W kontekście art. 136 lit. a) dyrektywy VAT określenie "wykorzystywane" odnosi się do tego, że towar jest przeznaczony do określonego użytku, w tym przypadku do użytku na potrzeby działalności polegającej na dokonywaniu transakcji ubezpieczeniowych zdefiniowanych w pkt 33 i 34 niniejszego wyroku (pkt 49). Nie jest tak zaś w wypadku towarów, które zakład ubezpieczeń nabywa przy okazji zdarzeń objętych udzielonym przez niego ubezpieczeniem i które przeznacza nie na własny użytek w ramach działalności ubezpieczeniowej, jaką prowadzi, lecz – nie wykorzystawszy ich – na odsprzedaż w niezmienionym stanie osobom trzecim. Ta ostatnia okoliczność wystarcza zresztą do stwierdzenia, że takie towary nie mają znaczenia w kontekście owej działalności ubezpieczeniowej (pkt 50).

3.8. Zatem w sytuacji, gdy sporne nieruchomości nabyte zostały za środki z nadwyżek finansowych, w celu odprzedaży z zyskiem i w niezmienionym stanie mają być odprzedane osobom trzecim, nie można twierdzić, że nieruchomości te (towar) były wykorzystywane - przeznaczone do określonego użytku – do świadczenia usług finansowych czyli usług zwolnionych.

3.9. W rezultacie pozbawiony podstaw okazał się zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit a dyrektywy 2006/112/WE.

3.10. Wbrew argumentacji skargi nie okazało się zasadne odwołanie do wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 451/20. Wskazać w tym względzie należy, że stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji był zgoła inny niż w niniejszej sprawie. Nabycie nieruchomości w tamtej sprawie wynikało z przysądzenia na rzecz wierzyciela hipotecznego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie udzielania kredytów (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). W niniejszej sprawie zaś Skarżąca nabyła nieruchomości wskutek czynności mających na celu lokowanie kapitału, niezwiązanego ze świadczeniem usług zwolnionych. Rozważania w tym zakresie powiela wyrok NSA z 9 stycznia 2025 r. w sprawie I FSK 667/21 na skutek skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku.

3.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA