III SA/Gl 976/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-10-08	
Data wpływu	2012-05-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Małgorzata Jużków /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 271/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 86 ust. 1 i  ust. 2  pkt 1 lit. a i  lit. b,  art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a i  lit. b,  art. 5  ust. 1  pkt 1,  art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1,  art. 29; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzez strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w trybie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) z [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej) "A" SA zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) stawiając pytanie:

Czy na podstawie powyższego artykułu Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań?

We wniosku Spółka wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała rodzaj swojej działalności gospodarczej, jak również opisała zasady współpracy z Agencją marketingową z tytułu świadczenia na jej rzecz usług marketingowych przytaczając zapisy wiążącej strony Umowy o Świadczenie Usług. W jej ramach Agencja prowadzi profesjonalną działalność dotyczącą marketingu, promocji, reklamy i wspomagania rozwoju sprzedaży. Umowa ma charakter umowy kompleksowej na podstawie, której Agencja samodzielnie zarządza działalnością marketingowo sprzedażową Spółki. Dla potrzeb umowy przedmiotowe usługi zbiorczo określane są jako usługi sprzedażowo marketingowe.

Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, gdyż usługa marketingowa jest usługą kompleksową, z której nie wydziela się wartości przekazywanych i wydawanych towarów i usług oraz zakupione usługi mają charakter wydatków o charakterze ogólnym związanych z działalnością Spółki opodatkowaną VAT.

Przedstawiając uzasadnienie prawne Spółka odwołała się do przepisów prawa krajowego regulujących nabycie kompleksowej usługi marketingowej – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ustawy VAT oraz interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] . Wskazała również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. akt C-69/92, C-349/96, C-2/95, z którego wynika prawidłowość nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi marketingowej/reklamowej. Podobne stanowisko zajmowały wcześniej krajowe organy podatkowe w wydanych interpretacjach sygn. akt nr [...] z [...] czy nr [...] z [...] r.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uznał, że wystawiona przez Agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za kupione towary i usługi, które są nieodpłatnie dostarczane klientom. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę obejmuje wynagrodzenie za usługę marketingową i wynagrodzenie za dostawę nagród dokonywaną na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Jeżeli jednak faktura obejmuje płatność dokonaną przez Spółkę za towary i usługi wykonane przez Agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez Spółkę jako osoba trzecia.

Następnie pismem z 23 lutego 2012 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego poprzez modyfikację stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przestawionego przez Spółkę oraz materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Spółce w odniesieniu do części wynagrodzenia za usługi marketingowe, która odpowiada wartości upominków, nagród wydawanych przez Agencję działającą na jej rzecz nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Odwołując się do orzecznictwa TS UE podkreślono, że organ bezpodstawnie przyjął, że ma do czynienia z usługą marketingową i usługą dostawy towarów w postaci nagród a nie jedną kompleksową usługą marketingową.

Odpowiadając na wezwanie pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r.

W dniu [...] r. (data stempla pocztowego) "A" SA wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów:

- postępowania, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który był przedstawiony we wniosku,

- materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję będącą kontrahentem Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swym zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że w części obejmującej wydatki z tytułu nabywanych przez usługodawcę towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie klientom, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tym zakresie nie nabywa ona towarów i usług.

W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka nabywa od Agencji usługę reklamową, marketingową i promocyjną, która służy wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych. Podział tej usługi na dwie odrębne jest podziałem sztucznym, podobnie jak częściowe pozbawienie podatnika prawa od odliczenia podatku VAT w sytuacji braku wyodrębnienia na fakturze płatności za składowe czynności usługi. Tym bardziej w sytuacji, w jakiej Agencja nabywa towary i przekazuje je nieodpłatnie klientom zleceniodawcy. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Nie zgodziła się również z poglądem, że ponieważ sama nie nabywa tychże towarów to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku, gdyż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca podkreśliła, że bez znaczenia pozostaje fakt, że nie wybrała, nabyła i nie dostarczyła towarów (prezentów lojalnościowych) wydanych przez Agencję w jej imieniu, gdyż celem tego działania było zwiększenie obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że Wnioskodawca ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych obrotów, które są opodatkowane (mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej). Nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Agencję towarów i usług (nagród) przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, gdyż ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów i usług dokonanych przez Agencję na rzecz klientów.

Na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, który stoi na stanowisku, że zakupił kompleksową usługę marketingową, w ramach której wykonawca tworzy kampanię reklamową i realizuje ją w całości, łącznie z wręczaniem nagród. Organ natomiast stoi na stanowisku, że umowa obejmuje usługi marketingowe sensu stricte oraz dostawę nagród ustalonych w jej ramach.

Organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego odwołał się do definicji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz definicji dostawy (art. 7 ustawy VAT) oraz usługi (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) i podkreślił warunek "odpłatności" za daną czynność. Wymaga on świadczenia wzajemnego czyli takiego, którego konsument (odbiorca) odnosi choćby potencjalną korzyść.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd organu, że do uznania danej usługi za złożoną niezbędne jest stwierdzenie, że składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu – świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługa pomocnicza to usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jest zdeterminowana przez usługę główną oraz nie można wykonać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zgadza się również z twierdzeniem, że Dyrektywa 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie reguluje kwestii czynności złożonych.

W pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 60/08, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

Przenosząc powyższe rozumowanie na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że mamy do czynienia nie z jedną usługa marketingową a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane. Usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród. Taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Celem podpisanej umowy z Agencją było zlecenie jej działań mających na celu wzrost obrotu czyli podstawy opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Umowa ma bezpośredni związek i wpływ na działalność opodatkowaną Wnioskodawcy. Agencja opracowuje koncepcje, kampanie reklamową i promocyjną, realizuje ją własnymi środkami lub przez podwykonawców. Przedmiotem "dostawy" wydzielonej przez organ z tej usługi są tylko nagrody lub ich odpowiednik oraz materiały promocyjne zależne od Agencji, która towary Wnioskodawcy promuje, reklamuje, czy zachęca konsumentów do ich nabycia. Nie sposób nie zauważyć, że działanie to wiąże się w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. I nie stanowi ukrycia innej świadczonej na jego rzecz usługi bądź dostawy. Bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród ustalonych i wytworzonych (dostarczonych) przez Agencję. Poszczególne działania marketingowe nie muszą bowiem każdorazowo wiązać się z dostawą nagród.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie prawa materialnego wypada wpierw zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b). ustawy VAT dotyczy sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje ale niezgodnie z rzeczywistością. Taka sytuacja nie istnieje w przedmiotowym stanie faktycznym. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez Agencję, która czyni to nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej. Należy zgodzić się ze Spółką, iż wskazany wyrok TS UE C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi płaconą przy nabyciu nagród. Natomiast Spółka wskazała liczne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, które potwierdzają zasadność jej stanowiska, a które organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach. Nie wyjaśnił też dlaczego uznał, że Spółka nie odnosi korzyści z kupowanych usług marketingowych a wydawane np. otwieracze do butelek, kufle, szklanki, fartuchy barmańskie, wafle, popielniczki, portfele, koszulki z logo, parasole reklamowe, wycieczki, komputery, sprzęt AGD/RTV, bony towarowe nie zwiększają obrotu czyli podstawy opodatkowania. Innymi słowy nie służą działalności opodatkowanej.

Sąd orzekający nie podziela również stanowiska organu, iż dostawa nagród jest czynnością nieodpłatną. Jej koszt mieści się bowiem w cenie usługi marketingowej. Bezspornym pozostaje, że kosztu nagrody nie ponosi konsument odbiorca nagrody, ale jest to charakterystyczna cecha usług marketingowo reklamowych. Koszt ponosi ten, kto odnosi potencjalną korzyść.

Podniesiona w odpowiedzi na skargę argumentacja dotycząca zasady opodatkowania konsumpcji i równego traktowania podmiotów nie budzi wątpliwości. Jednakże Sąd nie podziela poglądu, iż umożliwienie odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, w ramach której następuje przekazanie nagród klientowi, narusza powyższe zasady. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, że ujęcie ceny towarów w fakturze powoduje opodatkowanie ich wydania, a wygenerowany z tego tytułu podatek należny zostanie w całości odliczony przez Spółkę. Organ popada bowiem w sprzeczność uznając, że mamy do czynienia z nieodpłatną dostawą ale jednocześnie wskazując, że jej koszty wliczone są w cenę usługi marketingowej i Skarżąca płaci za nie jako osoba trzecia. Nabywca nagrody zapłaci podatek w cenie zakupionego towaru, który jest reklamowany.

Również kwestia pozbawienia sponsora prawa do odliczenia podatku naliczonego podniesiona w wyroku C-185/01 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem Wnioskodawca nie jest sponsorem i nie mamy w jego przypadku do czynienia z wykorzystaniem usług marketingowych do działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego i przyjmie, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród). Wartość nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2. Na kwotę zwróconych kosztów złożył się uiszczony wpis, opłata pełnomocnictwa oraz koszty pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.