I GSK 1243/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2023-10-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Henryk Wach
Jacek Surmacz
Piotr Pietrasz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	III SA/Lu 157/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 190, art. 197; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1856; art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 91; Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 174 pkt 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 157/23 w sprawie ze skargi W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0601-IGC.4303.14.2022.AS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sąd I instancji, WSA w Lublinie) wyrokiem z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 157/23 oddalił skargę W. S. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0601-IGC.4303.14.2022.AS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła skarżąca spółka zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r, Nr 256, str. 1 z późn. zm.) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 385 z 29.10.2021 r.), poprzez zaklasyfikowanie pelletu z biomasy do kodu CN 4401 31 00 w sytuacji, gdy powinien on być zaklasyfikowany do kodu CN 49 1404 90 00 zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym,

2. art. 33 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L. z 2013.269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) poprzez pozbawienie skarżącej ochrony wynikającej z posiadania Wiążącej Informacji Taryfowej,

3. art. 1o ust. 1 lit. a (i) Rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U. L 134 z 20.5.2006, s. 1), poprzez nieuprawnione uznanie, że towar podlega zakazowi przywozu, co było konsekwencją naruszenia przepisów wskazanych wyżej w pkt 1 i 2,

4. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, dalej: k.p.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że przedmiotem importu był pellet z trocin drzewnych z pni drzew, podczas gdy Skarżąca zaimportowała pellet na bazie róży wielokwiatowej,

5. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1856 z późn. zm.) poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie,

6. art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność składu surowcowego przedmiotowego towaru. Pozyskana bowiem przez organ opinia nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że jest to pellet wyprodukowany z pni drzew oraz opina ta nie ma waloru opinii biegłego i zawiera błędy merytoryczne,

7. art. 190 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodu w postaci opinii nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r. sporządzonej przez [...] P.I.T. w Poznaniu, z pominięciem art. 197 o.p. regulującego tryb powoływania biegłych, w konsekwencji czego Strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu,

8. art. 191 o.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny, tj. skład surowcowy zaimportowanego pelletu został ustalony i udowodniony w oparciu o opinię, której wartość dowodowa dla sprawy jest wątpliwa,

9. art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) posiadanej przez skarżącą spółkę dla pelletu z biomasy na bazie róży wielokwiatowej, czym organy rażąco naruszyły zasadę zaufania. do organu administracji państwowej,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę spółki, powinien był uchylić w całości decyzję organu z uwagi na naruszenie przez DIAS w Lublinie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze wniesionej przez spółkę na decyzję wydaną przez organ.

Wobec powyższego skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie z uwagi na charakter sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Skarga kasacyjna sporządzona przez fachowego pełnomocnika, poza wymaganiami z art. 176 § 1 p.p.s.a. powinna ponadto czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony. Według art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis ten jest wypowiedzią ustawodawcy zawartą w tekście prawnym nakazującą autorowi skargi kasacyjnej przytoczenie w skardze kasacyjnej własnej wypowiedzi ustawodawcy zawartej w innej jednostce redakcyjnej tego aktu prawnego, tj. w art. 174 p.p.s.a., który brzmi: Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych w skardze kasacyjnej należy rozumieć wskazanie jednostki redakcyjnej podstawy kasacyjnej lub podstaw kasacyjnych: art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przytoczeniem podstaw kasacyjnych z pominięciem jednostek redakcyjnych art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być posłużenie się przez autora skargi kasacyjnej odpowiednimi cytatami tekstu prawnego: np. skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Przytaczając podstawę kasacyjną (podstawy kasacyjne) określa się, jakie przepisy prawa naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, które z zarzutów są zarzutami naruszenia prawa materialnego, a które zarzutami naruszenia prawa procesowego. Ponadto w odniesieniu do zarzutów prawa materialnego jej autor nie wyjaśnił, czy kwestionuje naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, czy też jego wadliwe zastosowanie. Skarga kasacyjna jest w tym zakresie ewidentnie niekompletna, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, związany jej granicami, nie ma uprawnień do zastąpienia autora skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Już tylko na marginesie należy dodać, że zarzucane postacie naruszenia prawa materialnego winny być wyraźnie wskazane i uzasadnione. Błąd wykładni polega na wadliwym zrekonstruowaniu normy prawnej z przepisu prawa, wyrażający się w mylnym zrozumieniu przez sąd jego treści, a więc wadliwym ustaleniu wpisanego w ten przepis sensu normatywnego. Zarzut błędnej wykładni powinien obejmować zarówno konkretyzację nieprawidłowości wykładni przeprowadzonej przez sąd wojewódzki, jak i wyjaśnienie prawidłowej - zdaniem strony - rekonstrukcji normy prawnej z przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego obejmuje nieprawidłowość działania sądu w postaci uznania, że ustalony w sprawie, konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi wpisanemu w hipotezę określonej normy prawnej. Polega on na przyjęciu przez sąd błędnej oceny zastosowania (bądź niezastosowania) przez organ administracji przepisu prawa materialnego w odniesieniu do stanu konkretnej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że ocena tego rodzaju zarzutu, może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wyroku, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Niewłaściwe zastosowanie normy prawa polega w tym przypadku na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie objętej dyspozycją przepisu. Błędne zastosowanie prawa materialnego to błąd polegający na mylnym przyjęciu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a przepisem prawnym.

Mając na uwadze powyższe rozważania zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego ujęte w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucono uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego odnoszących się do postępowania dowodowego, w tym również zasad przeprowadzania opinii biegłych. Podkreślenia wymaga, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor nie skupił się nad kwestią wpływu naruszenia przepisów procesowych na wynik sprawy.

Ponadto wskazać należy, że Sąd w zaskarżonym wyroku nawet nie mógł naruszyć przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego. W postępowaniu w sprawie celnej mają bowiem odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo celne. W postępowaniu w sprawie celnej nie mają natomiast zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do kwestii zarzutów poprawności przeprowadzenia postępowania dowodowego i dowodu z opinii biegłych. Przede wszystkim należy dojść do wniosku, że w sprawie mieliśmy do czynienia nie z dowodem z opinii biegłego lecz z dowodem z opinii jednostki badawczej, co nie wyklucza jednak zastosowania w tej sprawie art. 197 o.p. oraz art. 190 o.p. Zgodnie z tym ostatnim strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ponadto strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Nie można jednak tracić z pola widzenia postanowień art. 91 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj bezpośredniego zastosowania art. 197 § 1 o.p. dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Oznacza to, że na użytek sprawy celnej w pierwszej kolejności zastosowanie ma art. 91 Prawa celnego. O tym, który z wymienionych w tym przepisie podmiotów wykona czynności w postaci stosownych badań decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym w ścisłym znaczeniu opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej zaakcentowano fakt, że strona nie brała udziału w wydawaniu opinii. Nie miała możliwości zadawania pytań biegłemu (osobie sporządzającej opinię) oraz przedstawienia swoich argumentów na etapie sporządzania opinii. Odnosząc się do takiego stanowiska nie można jednak tracić z pola widzenia tego, jak wskazuje się w literaturze, że biegły zazwyczaj sporządza opinię w "zaciszu domowym", na podstawie dostarczonych przez organ podatkowy dokumentów (R. Dowgier, Ordynacja podatkowa w praktyce..., s. 165). W przypadku opinii jednostki badawczej opinia taka powstaje w stosownych warunkach laboratoryjnych lub biurowych. Sporządzenie opinii sprowadza się do jej napisania przez biegłego i jest to najczęściej proces czasochłonny, a ponadto wymagający zachowania odpowiednich warunków (spokój, cisza, odosobnienie, dostęp do literatury oraz odpowiedniego oprogramowania itd.). Organ podatkowy, zobowiązując biegłego (jednostkę badawczą) do sporządzenia opinii, wyznacza mu jednocześnie określony termin do dokonania tej czynności.

Zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego (opinii jednostki badawczej) wiązać powinno się z zawiadomieniem o posiadaniu przez organ celny sporządzonej opinii i o możliwości zapoznania się z jej treścią oraz złożenia wyjaśnień. Jeżeli zaś chodzi o możliwość zadawania pytań, to dokonanie takich czynności wydaje się możliwe tylko poprzez przeprowadzenie odrębnej czynności dowodowej w postaci przesłuchania biegłego (osoby sporządzającej opinię). Z akt sprawy wynika, że skarżąca strona nie wnosiła o przesłuchania osób sporządzających opinię jednostki badawczej.

Na marginesie warto dodać, że skoro w tej sprawie, przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej stwierdził, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, winien był złożyć dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu. Złożenie wniosku, aby to organ celny w trybie art. 197 § 1 o.p. powołał na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii wraz z twierdzeniem, że w sprawie takie wiadomości są wymagane stanowi o uchyleniu się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu w sprawie celnej.

Niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkowała tym, że w sprawie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy celne i zaakceptowanego przez Sąd I instancji.

W konsekwencji niezasadna okazała się argumentacja odnosząca się do pominięcia w sprawie decyzji WIT. Decyzja ta nie mogła być pominięta, gdyż dotyczyła ona zupełnie innego rodzaju pelletu niż ten, który był przedmiotem oceny przez organy celne w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).